I FSK 923/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Op 215/20 w sprawie ze skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu z dnia 27 maja 2020 r. nr 388000-COP.4103.14.2020.KB w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organem. 1. Wyrokiem z 4 grudnia 2020 r., I SA/Op 215/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę H sp. z o.o. z/s w W. (Skarżąca, Spółka) na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Opolu (NUS) z 27 maja 2020 r. w przedmiocie odmowy zawieszenia kontroli celno-skarbowej. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji podał, że Spółka złożyła wniosek o zawieszenie kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec niej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2018 r., ze względu na okoliczność, iż rozpoznanie sprawy jest uzależnione od ustaleń i rozstrzygnięcia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu. W ocenie Skarżącej okoliczność ta wypełnia przesłankę obligatoryjnego zawieszenia kontroli celno-skarbowej na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej: "O.p.") w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 505). NUS postanowieniem z 21 kwietnia 2020 r. odmówił zawieszenia kontroli celno-skarbowej, a po rozpatrzeniu zażalenia Spółki postanowienie to utrzymał w mocy. 2. Skarga do Sądu I instancji. 1. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm. - dalej: "ustawa o COVID-19"). Spółka wniosła o uchylenie postanowień obu instancji ewentualnie w całości zaskarżonego postanowienia i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ II Instancji. Wniosła też o zwrot kosztów postępowania. 2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu stwierdził, że skarga podlega oddaleniu. Odwołując się do bogatego orzecznictwa Sąd ten podzielił stanowisko organu, że w sprawie brak jest podstaw do zawieszenia kontroli celno-skarbowej. Wprawdzie postępowanie karne dotyczy posłużenia się przez Spółkę w okresie od stycznia 2018 r. do grudnia 2018 r. nierzetelnymi fakturami VAT – czyli m.in. w okresie rozliczeniowym objętym przedmiotową kontrolą to jednak, w żadnym razie nie świadczy to o wystąpieniu w sprawie zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Sąd I instancji wskazał na różnice zachodzące między tymi postępowaniami i stwierdził, że nie występuje tu zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego końcowego rozstrzygnięcia jednego z nich, prowadzi do braku możliwości zakończenia drugiego postępowania. Sąd I instancji zgodził się też z organem, że art. 15zzs ust. 1 pkt 8 ustawy o COVID-19 zawiesza jedynie terminy procesowe i sądowe w kontroli celno-skarbowej, nie zaś samą kontrolę. Od oceny organu zależy, jakie czynności przeprowadzi w tej kontroli i jakie ewentualne środki bezpieczeństwa zastosuje ze względu na ogłoszony stan epidemii. Sąd ten zaznaczył przy tym, że co prawda konkretne działania organu nie mogą naruszać uprawnień procesowych kontrolowanego, niemniej będzie on miał możliwość wytknięcia w ewentualnym późniejszym postępowaniu podatkowym naruszeń, których - w jego ocenie - dopuścił się organ. Sąd I instancji podkreślił też, że art. 15zzs ww. ustawy został uchylony, co oznacza, że bieg terminów kontroli celno-skarbowej (a nie sama kontrola celno-skarbowa), rozpoczął się od 24 maja 2020 r. 4. Skarga kasacyjna. 1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. przez jego niezastosowanie w realiach niniejszej sprawy i oddalenie skargi, choć rozstrzygnięcie kontroli celno-skarbowej uzależnione jest od rozstrzygnięcia postępowania karnego przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu i ustaleń poczynionych w jego toku, co stanowi obligatoryjną przesłankę zawieszenia postępowania i w konsekwencji wstrzymania się z podejmowanymi przez organ podatkowy czynnościami kontrolnymi, 2) art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs ust. 1 ustawy o COVID-19 przez przyjęcie, że ograniczenia związane z prowadzonymi przez organ postępowaniami dotyczą jedynie tych czynności, które wymagają kontaktów międzyludzkich jak np. przesłuchania świadków oraz zawieszenia biegu terminów w kontrolach celno-skarbowych, a można w okresie epidemii wykonywać inne czynności, w szczególności polegające na badaniu dokumentów, co jest błędne, a organ powinien podejmować jedynie takie czynności, które są niezbędne i których nie będzie można wykonać w późniejszym terminie, ponieważ nawet badanie dokumentów obarczone jest określonym ryzykiem wystąpienia zagrożenia sanitarnego. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie w całości wyroku i przekazanie Sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i przeprowadzenie rozprawy. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł też o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Przede wszystkim nie można zgodzić się z jej autorem, że rozpoznanie sprawy i wydanie końcowego rozstrzygnięcia w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez NUS jest uzależnione od ustaleń i rozstrzygnięcia postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową we Wrocławiu. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Cytowane unormowanie było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, które zwracały m.in. uwagę na konieczność ścisłej interpretacji podstaw zawieszenia postępowania podatkowego jako wyjątku od zasady szybkości i ciągłości postępowania (zob. wyroki NSA: z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13; z 20 czerwca 2017 r., II FSK 1267/17). W orzecznictwie wielokrotnie też wyjaśniono, że zagadnienie wstępne ma charakter materialnoprawny (jest to wypowiedź wskazanego w ww. przepisie innego organu lub sądu co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego); przedmiotem takiego zagadnienia nie mogą zaś być ustalenia faktyczne (zob. wyroki NSA: z 22 lutego 2013 r., I FSK 524/12; z 21 stycznia 2016 r., II FSK 3042/13). Ustalenia te wykazują bowiem jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji (wyrok NSA z 28 lutego 2023 r., II FSK 1161/22). Jak trafnie zauważył Sąd I instancji za nieuzasadniające zawieszenia postępowania uznawano w szczególności prowadzenie postępowania karnego podkreślając, że nawet w sytuacji, gdy pozostaje ono w związku ze sprawą podatkową, to co do zasady nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z 14 stycznia 2011 r., I FSK 241/10; z 11 lutego 2011 r., I FSK 281/10; z 26 października 2017 r., I FSK 1276/17). Zostało to potwierdzone również w najnowszym orzecznictwie (zob. wyroki NSA: z 12 lutego 2021 r., II FSK 1/19, II FSK 2/19, II FSK 3/19, II FSK 3826/18 oraz II FSK 3827/18; z 2 grudnia 2024 r., I FSK 1330/21; z 16 stycznia 2025 r., I FSK 1299/21). Z powyższymi poglądami Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym w pełni się utożsamia (podziela je w całej rozciągłości). W efekcie za chybiony uznaje zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Za Sądem I instancji należy zwrócić uwagę na specyfikę postępowania karnego, charakteryzujące go rygory oraz zasady, którymi się kieruje, lecz także oczywiście inny jego cel (ustalenie winy w znaczeniu postępowania karnego). Tymczasem postępowanie podatkowe ma charakter zobiektywizowany i koncentruje się na określeniu (ustaleniu) podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego w sytuacji obiektywnego stwierdzenia (tj. na podstawie analizy przepisów prawa podatkowego), że podatek nie został przez nich odprowadzony w ogóle (pomimo takiego obowiązku), bądź też został uregulowany w nieprawidłowej wysokości (por. wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., II FSK 818/21). Postępowanie karne nie pozostaje zatem względem postępowania podatkowego w tak ścisłej zależności, że bez uprzedniego zakończenia tego pierwszego nie będzie możliwe wydanie decyzji w sprawie podatkowej. Rację ma Sąd I instancji, że fakt, iż materiały postępowania karnego mogą być wykorzystane (włączone) w postępowaniu kontrolnym (co miało miejsce w rozpoznanej sprawie) nie oznacza, że "zakończenie postępowania podatkowego (kontroli celno-skarbowej) nie może nastąpić bez rozstrzygnięcia sprawy karnej, ponieważ wynik postępowania karnego nie przesądza o zakresie zobowiązań podatkowych podatnika.". Inaczej mówiąc określenie zobowiązania podatkowego nie jest uzależnione od faktu skazania za przestępstwo, winy sprawcy lub wymiaru kary (czy - jak to określono w skardze kasacyjnej – od ustalenia "czy doszło lub nie doszło do popełnienia czynu zabronionego" – s. 3), co wymagałoby ustalenia przez właściwy sąd karny. Prawidłowo też Sąd I instancji wskazał na spoczywający na organach podatkowych obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, czy dążenia do prawdy obiektywnej. Zgodzić się zatem należy, że nawet w razie wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów pochodzących z postępowania karnego nie będzie to oznaczać, że w tym zakresie organ podatkowy został zwolniony z obowiązku samodzielnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w stopniu niezbędnym do zastosowania konkretnej normy prawa podatkowego. Słusznie, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji podkreślił, że wydanie decyzji przez organ podatkowy będzie pochodną jego własnych ustaleń, a nie ustaleń organu ścigania. Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej podnosząc, że "[u]stalenia postępowania karnego determinują ustalenia postępowania kontrolnego". Brak jest również podstaw do uwzględnienia twierdzeń Skarżącej, że zagadnienie wstępne powstało ze względu na to, że "postępowania dotyczą tych samych okresów działalności spółki" (s. 3 skargi kasacyjnej). Zależności takiej nie powoduje także ewentualny "uniewinniający wyrok sądu w postępowaniu karnym" (tamże s. 3). Jak trafnie zauważył Sąd I instancji wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego. Organy te (a nie prokurator czy sąd karny) są też właściwe do orzeczenia o skutkach prawnopodatkowych prowadzonej przez Spółkę dokumentacji księgowej. Odnosząc się na koniec do zacytowanych na potwierdzenie argumentacji skargi kasacyjnej dwóch wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (SA/Sz 2751/95 i SA/Gd 2856/95) zgodzić się należy z Sądem I instancji, że zapadły one na kanwie postępowań prowadzonych przed wejściem w życie O.p. Poza tym prezentowanego w nich stanowiska zdecydowanie nie można nazwać (jak czyni to Skarżąca) "przeważającym" (s. 4 skargi kasacyjnej), czego dowodem są liczne przywołane wcześniej wypowiedzi judykatury. Również wskazane w skardze kasacyjnej stanowisko doktryny bynajmniej nie jest "jednolite" (tamże s. 3), gdyż można spotkać tam stanowisko odmienne (P. Pietrasz, Komentarz do art. 201 O.p. opublikowany w LEX/2025). Pozbawiony podstaw jest też zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 15zzs ust. 1 ustawy o COVID-19. Po pierwsze przepis art. 15zzs ust. 1 tej ustawy zawierał dziesięć punktów odnoszących się do zupełnie różnych kategorii spraw, w których zawieszeniu uległy terminy procesowe i sądowe. Domniemywać można, że autor skargi kasacyjnej miał na myśli punkt 8 (kontrola celno-skarbowa). W orzecznictwie wielokrotnie akcentowano, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. Jeżeli przepis prawa składa się z paragrafów, punktów i innych jednostek redakcyjnych, wymóg skutecznie wniesionej skargi kasacyjnej jest spełniony wówczas, gdy wskazuje ona konkretny przepis naruszony przez sąd pierwszej instancji z podaniem numeru artykułu, ustępu, punktu i ewentualnie innej jednostki redakcyjnej przepisu (por. wyroki NSA: z 9 sierpnia 2023 r., III FSK 1471/22; z 13 grudnia 2023 r., I FSK 1432/19). W niniejszej sprawie warunek ten nie jest spełniony. Po drugie pomijając nawet wskazany brak precyzji, omawiany zarzut i argumentacja na jego poparcie pozbawione są jakichkolwiek podstaw merytorycznych. Zgodzić się należy z Sądem I instancji, że art. 15zzs ust. 1 pkt 8 ustawy o COVID-19 zawieszał jedynie terminy procesowe w toku kontroli celno-skarbowej, nie zaś samą kontrolę. Skutkiem tego było to, że podczas trwania epidemii (i stanu zagrożenia epidemicznego) kontrole te nadal były prowadzone, zaś ograniczenia dotyczyły jedynie tych czynności, które wymagały kontaktów międzyludzkich (np. przesłuchania świadków). 7. Uznając zatem skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.