I FSK 922/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 grudnia 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 970/14 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz M. W. kwotę 5.692zł (słownie: pięć tysięcy sześćset dziewięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 15 grudnia 2014 r., III SA/Gl 970/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 22 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w marcu i kwietniu 2011 r. u skarżącego ustalono, że przedmiotem obrotu przedsiębiorstwa skarżącego był wyłącznie handel złomem stalowym. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z 29 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. do zwrotu na rachunek bankowy. Organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez G. z o.o. w B. oraz P.H.U. M. M.a J. w D. nie odzwierciedlają rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Pismem z dnia 30 grudnia 2013 r. skarżący wniósł odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., zarzucając jej wydanie z naruszeniem: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) poprzez niewłaściwe jego zastosowanie, a tym samym nieprawidłowe określenie zakresu postępowania dowodowego i zaniechanie ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania tego przepisu, tj. niewykazanie, że czynności wskazane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. W ocenie skarżącego, organ pierwszej instancji bezpodstawnie powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przyjął, że skoro przedmiotowe faktury nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy, to stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zdaniem skarżącego taka nadinterpretacja przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowi naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 122, 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 i 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 poz. 749, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny w związku z regulacją zawartą w Szóstej Dyrektywie Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE z 1977 r. Nr L145, ze zm.; dalej: Szósta Dyrektywa), mające istotny wpływ na wynik sprawy. - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w związku z regulacją zawartą w Szóstej Dyrektywie przez niezastosowanie a tym samym pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji gdy podatnik posiadał faktury VAT odzwierciedlające rzeczywiste transakcje (nabycie towarów i usług). - art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez nienależyte i błędne wyjaśnienie motywów wydanej decyzji przejawiające się na uzasadnieniu przez organ podatkowy zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdy w rzeczywistości argumenty organu podatkowego odnoszą się do sytuacji określonej w art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. 3. DIS po rozpoznaniu odwołania decyzją z 22 kwietnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z 29 listopada 2013 r. określającą skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. do zwrotu na rachunek bankowy. W uzasadnieniu decyzji DIS wyjaśnił, iż ustalony w oparciu o materiał dowodowy stan faktyczny, wykazał, że w świetle stwierdzonych okoliczności faktycznych (m.in. braku jakiejkolwiek weryfikacji tożsamości osoby podającej się za Prezesa spółki G. z o.o. w B. oraz dokumentów przez niego okazanych, dokonywania płatności znacznych kwot gotówką, braku zawarcia pisemnych umów z kontrahentem) podatnik powinien powziąć wątpliwości co do rzetelności źródła dostawy towaru. DIS podkreślił, że zebrany materiał dowodowy wskazuje, że kontrolowana firma skarżącego nie przeprowadziła z firmą G. Sp. z o.o. żadnych transakcji gospodarczych w zakresie zakupu złomu stalowego. Organ drugiej instancji w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w Z. wskazał, że zaewidencjonowane faktury, na których jako wystawca figuruje G. Sp. z o.o. są wadliwe, wystawione przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia z powodu wykreślenia tego podmiotu z rejestru podatników VAT, niezgodne ze stanem rzeczywistym, a przede wszystkim dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. W zakresie faktur wystawionych przez PHU M. M. J. w D. DIS stwierdził, iż postępowanie podatkowe organu pierwszej instancji wykazało, iż skarżący nie nabył towarów, o których mowa w zakwestionowanych fakturach, od sprzedawcy na nich wskazanego (M.) M. J., gdyż ona sama nie była w ich posiadaniu, bowiem jak wykazało postępowanie dowodowe nie dokonała ich zakupu od firmy (B.) będącej wystawcą faktur na jej rzecz. Organ drugiej instancji uznał, że z dokonanych ustaleń wynika, iż zaewidencjonowane faktury, na których jako wystawcy figurują G. Sp. z o.o. i M. są wadliwe, niezgodne ze stanem rzeczywistym, a przede wszystkim stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił organowi odwoławczemu: 1/ rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 3 pkt 1 i 2 ,120, 121 § 1 i 124, 122, 180,187 § 1, art. 191,199a § 1, 210 § 1 i 4 O. p. poprzez brak należytej oceny stanu faktycznego i brak właściwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, jak również procedowanie przez organ podatkowy polegające na akcentowaniu okoliczności niekorzystnych dla skarżącego, przy jednoczesnym niedostrzeganiu okoliczności które mogą być dla skarżącego korzystne - a co w efekcie przejawiło się na naruszeniu prawa materialnego tj. art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, co zdaniem skarżącego spowodowało błędne określenie przez organ podatkowy zakresu postępowania dowodowego i zaniechanie ustalenia jednej z podstawowych okoliczności niezbędnych dla przyjęcia możliwości zastosowania art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżący stwierdził, iż organ nie wykazał, że czynności wykazane w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane, natomiast bezpodstawnie, powołując się na przepis art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT przyjął, że skoro przedmiotowe faktury nie zawierają danych rzeczywistego sprzedawcy, to w myśl cytowanego przepisu stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W ocenie skarżącego taka nadinterpretacja przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT stanowiła naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, 122 , 187 § 1 , art. 191, 210 §1 i 4 O. p. poprzez brak przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny w związku z regulacją zawartą w Szóstej Dyrektywie, co ma istotny wpływ na wynik sprawy. 2/ naruszenie art. 86 ust.1 i 2 ustawy o VAT w związku z regulacją zawartą Szóstej Dyrektywie przez niezastosowanie a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy posiadał faktury VAT odzwierciedlające rzeczywiste transakcje / nabycie towarów i usług/. 3/ naruszenie art. 121 § 1, art. 122 , art. 124 oraz art. 210 §1 pkt 6 i § 4 O. p. poprzez nienależyte i błędne wyjaśnienie motywów wydanej decyzji przejawiające się na uzasadnieniu przez organ podatkowy zastosowania w zaskarżonej decyzji przepisu art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdy w rzeczywistości argumenty organu podatkowego odnoszą się do sytuacji określonej w art. 88 ust.3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji za podstawę wyroku przyjął prawidłowe i obszerne ustalenia stanu faktycznego dokonane i przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIS. Sąd pierwszej instancji po dokonaniu analizy akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O.p. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i nie pozostawiał wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa w zakresie twierdzeń o fikcyjności transakcji. W konsekwencji w sprawie nie doszło do naruszenia regulacji art. 199a § O.p. Dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie skarżącego, nie nosi znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sam fakt, że skarżący nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolony z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, w szczególności o naruszeniu art. 191 O.p. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia prawa materialnego Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo organ zastosował jako podstawy rozstrzygnięcia art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji przypomniał, że faktura dokumentująca transakcję, która nie została dokonana (przez co należy rozumieć sytuację, gdy nie została dokonana w ogóle, jak również nie została dokonana pomiędzy podmiotami wskazanymi w treści faktury jako strony transakcji) nie może być uwzględniona w prowadzonej przez nabywcę ewidencji dla celów podatku VAT, gdyż nie odpowiada treści art. 86 ust. 1 i art. 106 ust. 1 ustawy VAT oraz jako wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe poza wszelką wątpliwość wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych gdyż czynności i zdarzenia w nich opisane nie zostały dokonane przez G. sp. z o.o. w B. oraz PHU M. M. J. w D. W ocenie Sądu zdarzenia opisane w spornych fakturach są fikcyjne, o czym świadczą zgromadzone dowody, analizowane we wzajemnym połączeniu. Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawione przez skarżącego dowody mające świadczyć o rzeczywistym charakterze transakcji udokumentowanych spornymi fakturami w zestawieniu z pozostałymi zebranymi w sprawie nie potwierdzają zarówno faktu świadczenia usług i dostawy towarów przez G. sp. z o.o. w B. oraz PHU M. M. J. w D., jak też nie potwierdzają braku świadomości podatnika co do uczestniczenia w oszustwie podatkowym lub co najmniej nie wskazują na brak możliwości przewidywania takiej okoliczności z uwagi na okoliczności faktyczne towarzyszące spornym transakcjom. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w toku postępowania podjęto próbę dokonania czynności kontrolnych G. Sp. z o.o. w zakresie podatku VAT w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez w/w podmiot z firmą D. udokumentowanych przedmiotowymi fakturami VAT. Jak ustalono pod wskazanym adresem Spółka nie figuruje, wprawdzie Prezes Spółki podpisał umowę najmu lokalu nr 313 1 lutego 2008 r. nigdy jednak Spółka nie prowadziła działalności pod tym adresem i umowa ta z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z przedstawicielami Spółki oraz zaległości w opłatach, została jednostronnie rozwiązana. G. Sp. z o.o. w deklaracjach VAT-7 za okres lutego do czerwca 2008r. nie wykazała żadnych kwot podatku należnego, a za następne okresy rozliczeniowe nie złożyła deklaracji. Nadto jak ustalono G. Sp. z o.o. została 24 kwietnia 2009r. wykreślona z urzędu z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT. W toku postępowania nawiązano współpracę z Prokuraturą Rejonową w B. w wyniku której uzyskano materiał dowodowy w sprawie toczonego śledztwa mogącego mieć wpływ na ustalenie przebiegu transakcji dotyczących obrotu złomem pomiędzy firmą G. Sp. z o.o. a firmą skarżącego. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów w zakresie wątpliwości co do autentyczności i wiarygodności pieczęci firmowych oraz podpisu kontrahenta skarżącego na zakwestionowanych fakturach w szczególności w świetle zeznań osoby, która rzekomo pełniła funkcję Prezesa firmy G. Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji uznał, iż w świetle przedstawionych okoliczności zasadnie organy przyjęły, iż sporne faktury nie dokumentują zdarzeń gospodarczych pomiędzy kontrahentami w nich wskazanymi. Sąd pierwszej instancji zaaprobował także ocenę dokonaną przez organy podatkowe odnośnie do faktur wystawionych przez PHU M. M. J. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z akt sprawy wynika, iż jakkolwiek PHU M. zaewidencjonowała w styczniu 2011 r. faktury sprzedaży złomu i otrzymała należności z tych faktur jednak jej wyjaśnienia nie potwierdzają by transakcje miały miejsce. W ocenie Sądu pierwszej instancji wyjaśnieniom właścicielki firmy M. nie można dać wiary, gdyż firma nie posiada innych dokumentów, poza fakturami sprzedaży dokumentującymi transakcje - nie posiada kwitów wagowych, listów przewozowych, zamówień itp. Nadto sama J. M. nie znała szczegółów związanych z transportem złomu, a ponadto inny kontrahent firmy M. nie potwierdził sprzedaży złomu, który miał następnie być odsprzedany przez ten podmiot skarżącemu. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji za uzasadniony uznał wniosek organów, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż J. M. nie dokonała zakupu złomu wyszczególnionego na spornych fakturach i tym samym nie mogła dokonać sprzedaży tego towaru. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dla uznania prawa strony do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez kontrahentów istotne byłoby ustalenie, że faktyczny przebieg operacji gospodarczych byłby taki, jak wynikający z dokumentów. Tylko bowiem wykazanie, że ten podmiot sprzedał skarżącemu towary i wykonał usługi skutkowałoby zgodnością transakcji z dokumentami przyjętymi do rozliczenia podatkowego i poprawnością takiej transakcji, a w konsekwencji prawem do odliczenia podatku naliczonego. Tego zaś strona nie wykazała. W konsekwencji organy nie naruszyły regulacji art. 86 ust.1 i ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy w sprawie wykazały, że podatnik w kontaktach ze swoimi kontrahentami nie wykazał należytej staranności kupieckiej, o czym świadczą: sposób nawiązania współpracy z podmiotem nieznanym i podjęcie z nim współpracy w sytuacji, gdy pełnomocnik kontrahenta zapłaty za usługi zażądał jedynie w formie gotówkowej, przy czym zapłata za towar i usługi dotyczyła znacznych kwot, brak zainteresowania, jakiejkolwiek wiedzy na temat miejsca wykonywania rzekomych transakcji, niepodjęcie prób zweryfikowania i sprawdzenia nowego kontrahenta, czy też niedokonanie - mimo odmiennych twierdzeń strony - sprawdzenia poprawności numeru identyfikacyjnego NIP, REGON kontrahenta w internetowej bazie danych. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji z naruszeniem: I. przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. poprzez: a) pominięcie ustaleń co do należytej staranności skarżącego oraz niedostrzeżenie niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z art .167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112); b) błędne uznanie, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego oraz kompletności i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są poprawne; c) brak uwzględnienia, że organ nieprawidłowo ustalił zakres postępowania dowodowego, przez co nie poczynił ustaleń w zakresie ustalenia braku rzeczywistego wykonania czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach – co było decydujące dla możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tj.: a) brak ustalenia na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, że w rozpatrywanej sprawie sporne transakcje stanowią nadużycie; b) przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji jedynie korzystnych dla organów podatkowych argumentów i pominięcie okoliczności przychylnych dla skarżącego oraz nieodniesienie się lub odniesienie się jedynie w sposób ogólnikowy do zarzutów podniesionych w skardze- w szczególności zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 i 2; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z przepisami UE; II. naruszenie prawa materialnego, tj.: -art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a.) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie nie było podstaw do ich zastosowania z uwagi na rzeczywiste wykonanie nabycia towarów i usług zgodnie z treścią faktury, a skarżący nie mógł podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa; - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez ich niezastosowanie; Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 6.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie zarzuty w niej zawarte należało uwzględnić. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Zasadniczy przedmiot sporu sprowadza się natomiast do tego, czy skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur pochodzących od dwóch podmiotów G. sp. z o.o. w B. oraz PHU M. M. J. w D., w sytuacji gdy w ocenie organów podatkowych przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami wskazanymi w spornych fakturach. 7.2. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, autor skargi sformułował zarzuty naruszenia przepisów: - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c) w zw. z art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi na decyzję naruszającą art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 190 O.p. poprzez: a) pominięcie ustaleń co do należytej staranności skarżącego oraz niedostrzeżenie niezgodności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT z art.167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) oraz art. 273 dyrektywy 2006/112; b) błędne uznanie, że ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego oraz kompletności i oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są poprawne; c) brak uwzględnienia, że organ nieprawidłowo ustalił zakres postępowania dowodowego, przez co nie poczynił ustaleń w zakresie ustalenia braku rzeczywistego wykonania czynności wykazanych na zakwestionowanych fakturach – co było decydujące dla możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. - art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., tj.: a) brak ustalenia na podstawie ogółu obiektywnych okoliczności, że w rozpatrywanej sprawie sporne transakcje stanowią nadużycie; b) przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji jedynie korzystnych dla organów podatkowych argumentów i pominięcie okoliczności przychylnych dla skarżącego oraz nieodniesienie się lub odniesienie się jedynie w sposób ogólnikowy do zarzutów podniesionych w skardze- w szczególności zarzutów dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 i 2; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w związku z przepisami UE. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że za pomocą tak sformułowanych zarzutów autor skargi kasacyjnej kwestionuje stanowisko organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, w odniesieniu do stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych jak również, co do tego, że strona nie zachowała w transakcjach z tymi podmiotami dobrej wiary. 7.4. Taki sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego wymaga w pierwszej kolejności dokonania w rozpatrywanej sprawie wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, celem oceny czy stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie był wystarczający dla ich zastosowania. Punktem wyjścia do rozważań związanych prawem do odliczenia podatku naliczonego stanowi przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów ustawy o VAT należy uwzględnić wymogi wynikające z prawa unijnego, w szczególności dyrektywy 2006/112. Zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a), w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Ponadto zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112 każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w m.in. przypadku: dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. 7.5. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. 7.6. Z kolei w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04; ECLI:EU:C:2006:446; pkt 68 wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax i in., C-255/02; ECLI:EU:C:2006:121 oraz pkt 32 wyroku z 3 marca 2005 r. w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128; dostępne na http://eur-lex.europa.eu). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft oraz Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, TSUE orzekł, że: 1/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, 2/ art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Wskazać także należy, że udzielając odpowiedzi na pierwsze pytanie Trybunał ustalił okoliczności faktyczne sprawy warunkujące skorzystanie przez podatnika z prawa do odliczenia, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że: - podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, a organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), - podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46), W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Podtrzymał to stanowisko w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014 r. wydanym w sprawie Jagiełło, C-33/13, ECLI:EU:C:2014:184, w którym stwierdził, że Szóstą Dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Tezy tego postanowienia jak i konkluzja zachowują swoja aktualność także na kanwie regulacji mającej zastosowanie w sprawie Dyrektywy 2006/112. W tym zakresie żadnych istotnych zmian nie wprowadził wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r., w sprawie C-277/14, PPUH Stehcemp, ECLI:EU:C:2015:719, który zasadniczo potwierdził dotychczasową linię orzecznictwa (por. wyrok NSA z 19 listopada 2015 r., I FSK 1043/14). Dlatego też w przypadku stwierdzenia w toku postępowania przestępstw lub nieprawidłowości popełnionych przez wystawcę faktury, organy powinny badać w oparciu o obiektywne okoliczności, czy nabywca był ich świadomy lub czy przy zachowaniu należytej staranności, bez dokonywania ustaleń, do których nie jest zobowiązany, powinien był wiedzieć, że dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej. Tylko bowiem w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia. Dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. W orzecznictwie Trybunału wielokrotnie prezentowany był pogląd, że organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych Mahageben kft i Peter David, oraz w sprawie ŁWK - 56 EOOD). Z powyższego wynika, że podatnik, który uczestniczy nieświadomie w oszustwie podatkowym może skorzystać z prawa do odliczenia podatku jedynie wówczas, gdy okoliczności zawarcia transakcji były takie, że nie mógł on podejrzewać, że może to być oszustwo podatkowe. 7.7. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w odniesieniu do faktur wystawionych przez G.sp. z o.o. w B. Podważając stanowisko organów podatkowych o braku wykonania przez G. przedmiotowych transakcji autor skargi kasacyjnej wywodzi, że kluczowym dowodem, którego przeprowadzenia zaniechały organy podatkowe dla wyjaśnienia tej kwestii, było przesłuchanie notariusza sporządzającego dokumentację Spółki G. W ocenie autora skargi kasacyjnej przeprowadzenie takiego dowodu mogłoby przyczynić się do zweryfikowania wiarygodności J. J., który zeznawał, że nie tylko nie prowadził działalności gospodarczej i nie podpisywał żadnych faktur ale twierdził również, że nie stawał przed notariuszem celem podpisania aktu notarialnego. W odniesieniu do tej argumentacji zauważyć należy, że zeznania J. J. nie były jedynym dowodem, które wykluczały autentyczność faktur. W toku postępowania podatkowego uzyskano w szczególności: zaświadczenie z 24 kwietnia 2008 r. o nadanym numerze Regon dla Spółki; notarialny wzór podpisu Rep. A nr [...] z 15 kwietnia 2008 r.; potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT z 12 marca 2008 r. dla G. sp. z o.o. oraz potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT-UE z 20 marca 2008 r.; postanowienie Sądu Rejonowego w B. z dnia 24 kwietnia 2008r. dot. dokonania wpisu Spółki do KRS; faktury VAT o nr 00001-4/2011/01 z wystawionymi do nich odpowiednio dowodami KW i WZ. Z dokumentu "notarialny wzór podpisu" wynika, iż prezes zarządu sp. z o.o G. złożonej po nr Rep. A Nr [...] będzie się podpisywał jako "J. J.". Natomiast z oświadczenia z 15 kwietnia 2008 r. złożonego przed notariuszem w Kancelarii Notarialnej w M. przez J. Z. J., zam. [...] F. wynika, iż używa on tylko pierwszego imienia. Tymczasem na fakturach i dowodach WZ widnieją pieczęcie firmowe spółki G., a także w miejscu podpisu osoby uprawnionej do wydania towaru - imienne pieczęcie o treści: "Prezes Zarządu J. Z." wraz z nieczytelnymi podpisami - parafami. Jak wynika z akt sprawy organy powołały również biegłego z listy biegłych sądowych celem wykonania opinii stwierdzającej, czy na przedmiotowych fakturach VAT o nr [...] podpisy-parafy znajdujące się w miejscu "podpisu osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" wraz z imienną pieczęcią o treści: "Prezes Zarządu J. Z." są własnoręcznymi podpisami - parafami J. Z. J. W sprawozdaniu z przeprowadzonych badań podpisów i pisma biegły stwierdził, że podpisy nieczytelne (parafy) na przedmiotowych fakturach o nr od [...] z bardzo dużym prawdopodobieństwem nie zostały nakreślone przez J. Z. J. W odniesieniu do kwestii związanych z zachowaniem dobrej wiary w związku z odliczeniem podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G., autor skargi kasacyjnej podniósł jedynie, że skarżący otrzymał kserokopie dokumentów przy zawieraniu transakcji z tą spółką i ani skarżący, ani jego pracownik nie byli świadomi, że osoba przedkładająca te dokumenty posługuje się dokumentami fałszywymi, czy też nie potwierdzającymi treści w nich zawartych. Tak znikome uzasadnienie sformułowanych zarzutów nie mogło jednak odnieść zamierzonych skutków w sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji podniósł argumenty świadczące, że podatnik w kontaktach ze swoim kontrahentem nie wykazał należytej staranności kupieckiej. Świadczą o tym w szczególności okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentem gdzie współpracę tę nawiązano po wizycie nieznanego mężczyzny przedstawiającego się jako prezes spółki, który dostarczył kserokopie kilku dokumentów rejestracyjnych tego podmiotu przy czym nie były one aktualne gdyż były z 2008 r. Pomimo to, jak zauważył to Sąd pierwszej instancji, dokumentów tych nie poddano dalszej weryfikacji pod względem ich aktualności, nie sprawdzono a nawet nie podjęto próby by tegoż zidentyfikować pod kątem danych osobowych, adresowych, nie sprawdzono i nie zweryfikowano nowego kontrahenta. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle okoliczności faktycznych nawiązania współpracy przez skarżącego z kontrahentem zaniechanie tych podstawowych i nieobciążąjących zbytnio przedsiębiorcy czynności weryfikacyjnych, jest wystarczające dla przyjęcia, że skarżący nie dochował odpowiedniego stopnia staranności, a w konsekwencji nie może powoływać się na swoje działanie w dobrej wierze. 7.8. W tej sytuacji nie mogły zostać uwzględnione zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i prawa materialnego w odniesieniu do faktur wystawionych przez G. 7.9. Odmienna sytuacja zachodzi natomiast w odniesieniu do świadomości skarżącego, co do uczestnictwa w transakcji z P.H.U. M. M. W odniesieniu do tego kontrahenta skarżącego Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że "strona i w zakresie transakcji z PHU M. mogła przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach będących nadużyciem prawa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w kontaktach ze swoim kontrahentem nie wykazał należytej staranności kupieckiej, o czym świadczy chociażby zapłata za fakturę w formie gotówkowej, przy czym zapłata za towar nie dotyczyła małych stosunkowo kwot gdyż należności za 2 faktury dla tego kontrahenta były w łącznej kwocie 41811,40 zł (wartość netto) i 9616,62 ( wartość brutto)". W decyzji organu odwoławczego stwierdzono jedynie, że podatnik nie nabył towaru od Jolanty Majewskiej ponieważ ta nie była jego właścicielem. Odnosząc się natomiast do stanowiska świadomości skarżącego udziału w przestępczym procederze organ odwoławczy uznał, że przesądzający w tym zakresie jest sposób uregulowania płatności za sporne transakcje. Organ wskazał, że należności za transakcje w większości realizowano gotówkowo, co jest niezgodne z art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej nakazującym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonaniem działalności gospodarczej za pośrednictwem rachunku bankowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takie stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji pozostaje przedwczesne. Należy podkreślić, że jak wskazano wyżej, z orzecznictwa TS wynika, iż ustalenia co do świadomości podatnika, że transakcje w których uczestniczy wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, należy dokonać na podstawie całościowej oceny ogółu obiektywnych okoliczności konkretnej sprawy. Przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że fakt gotówkowych rozliczeń jest przesądzający dla odmowy uznania działania skarżącego w dobrej wierze, przy jednoczesnym braku wyjaśnienia innych istotnych okoliczności związanych z nawiązaniem i przebiegiem samej transakcji pomiędzy stronami spornych faktur (w szczególności sposobu nawiązania współpracy, czynności podjętych w celu weryfikacji kontrahenta) nie spełnia ww. kryteriów oceny istnienia dobrej wiary wykształconych przez Trybunał Sprawiedliwości. Nie można pominąć również okoliczności, że strony tej transakcji potwierdziły jej rzeczywiste wykonanie. W konsekwencji powyższych ustaleń za zasadny należało uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § oraz art. 190 O.p. poprzez niedokonanie całościowych i wszechstronnych ustaleń co do faktu zachowania należytej staranności skarżącego przy dokonywaniu transakcji z P.H.U. M. M. J. 7.9. W tej sytuacji na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do faktur wystawionych przez P.H.U. M. M. J. Jak wyżej bowiem wskazano zastosowanie tych przepisów wymagało wykazania, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, co nie zostało ustalone w rozpoznawanej sprawie. 7.10. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zweryfikować okoliczności zawarcia i przeprowadzenia transakcji pomiędzy P.H.U. M. M. J., w celu ustalenia, czy skarżący mógł mieć świadomość, że uczestniczy w nielegalnej transakcji, z uwzględnieniem wytycznych wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. 8. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy oraz przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. 9. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej praz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącego określono na podstawie § 2 ust. 2, § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) oraz § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).