I FSK 921/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1435/21 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2021 r. nr 1401-IOV-4.4103.3.2021.JM w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.850 (słownie: cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1435/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej – "p.p.s.a.", uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że decyzją z dnia 30 kwietnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Bielany z dnia 14 grudnia 2020 r. w sprawie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2015 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że faktury VAT dotyczące zakupu odzieży i obuwia wystawione na rzecz strony przez [...], nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy strona a wymienionymi podmiotami. Z materiału dowodowego jednoznaczne wynika, że strona nie dokonywała zakupu od podmiotów wskazanych w treści faktur VAT, jako ich wystawcy, gdyż nie dysponowały one przedmiotowym towarem. Towary zostały stronie dostarczone przez inny podmiot lub podmioty, nie mające odzwierciedlenia w fakturach, ujętych przez stronę w ewidencji. Organ zaznaczył, że kwestią sporną nie jest sam fakt istnienia towaru i jego sprzedaż do podmiotów na Litwie i Łotwie, czyli dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Obrót towarowy w niniejszym przepadku miał jedynie na celu uprawdopodobnienie istnienia transakcji, których naczelnym celem nie był zysk z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, lecz osiągnięcie korzyści majątkowej poprzez nieodprowadzenie podatku VAT na początkowym etapie obrotu. W istocie zatem strona brała udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. Z zeznań strony wynika, że nie tylko nie zbadała wiarygodności i rzetelności kontrahentów, ale też nie zatroszczyła się o odpowiednie udokumentowanie przebiegu transakcji i nawiązania z nimi współpracy. Strona – co najmniej przy zachowaniu należytej staranności – winna być świadoma, że transakcje przebiegające w takich realiach, jakie miały miejsce w przedmostowej sprawie, mogą stanowić element oszustwa podatkowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył także, że strona dokonywała transakcji z podmiotami związanymi z centrum handlowym w W., czyli miejscem identyfikowanym z nielegalnym obrotem towarowym i w takiej sytuacji winna dochować szczególnej staranności w doborze kontrahenta. W tym stanie rzeczy odliczenie podatku naliczonego z wymienionych faktur nie przysługiwało na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej – "u.p.t.u.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła przede wszystkim, że decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ponadto strona wskazała na naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 3777/17, a także naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej – "O.p" na skutek dowolnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że strona nie dokonała czynności, które dokumentują otrzymane i wystawione przez nią faktury, co umożliwiało postawienie zarzutu świadomego uczestnictwa w oszustwie podatkowym, którego celem było wyłudzenie zwrotu VAT. Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżona decyzję powołanym na początku wyrokiem z dnia 24 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1435/21 uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie jednak Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych. Następnie Sąd uznał, że organ nie zaprezentował dotychczas żadnych logicznych wniosków na rzecz tezy o złej wierze skarżącej. Zauważył, że zaskarżona decyzja jest obszerna, jednakże nie odnosi się do najważniejszych dowodów, to jest przesłuchania skarżącej z 19 lipca 2016 r. i nie zawiera oceny tego dowodu. Według Sądu, kwestią otwartą pozostaje autentyczność dokonywanych przez stronę dostaw do spółek łotewskich (w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów – "WDT"), albowiem organy pochopnie i przedwcześnie uznały ich realny charakter. Odstępując od swojego pierwotnego stanowiska odnośnie fikcyjności WDT i koncentrując się na wykazaniu złej wiary skarżącej w zakresie nabyć krajowych, spowodowały organy konsekwencje dowodowe zmuszające do przyjęcia, iż towar istniał, a w konsekwencji stawiał pytanie o źródło pochodzenia towaru. Wcześniej Sąd przeprowadził wywód, że organ nie przedstawił jasnego stanowiska, co do źródła pochodzenia towaru (str. 7 uzasadnienia), czy został nabyty od spółek w., czy z innego niż spółki wietnamskie źródła. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zalecił, aby uzupełnić materiał dowodowy według zasygnalizowanych wskazań i że skarżąca powinna zostać ponownie przesłuchana, w ramach czego należałoby ją rozpytać co do szczegółowych okoliczności, o których powinna byłaby wiedzieć, gdyby towar rzeczywiście nabywała w W. i sprzedawała na Litwę w sposób dotychczas opisany w przesłuchaniu z dnia 19 lipca 2016 r. Konieczność ponownego przesłuchania strony, zlecone przez Sąd, jest konsekwencją pobieżnego pierwszego przesłuchania (z dnia 19 lipca 2016 r.), które jako dokonane wkrótce po zdarzeniach (pozostających w zainteresowaniu), jawi się jako najważniejsze w procesie ustalenia stanu faktycznego każdej sprawy. W sprawie takie przesłuchanie zostało przeprowadzone wadliwie, co skutkowało naruszeniem art. 120, art. 122, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. oraz innych przepisów wymienionych w pkt 3 petitum skargi. Sąd stwierdził, że po przesłuchaniu skarżącej, ewentualnie po przeprowadzeniu dalszych czynności dowodowych, których potrzeba ujawnić się może wskutek tego przesłuchania, konieczne będzie dokonanie wyczerpującej, logicznej oceny dotychczasowych i nowo pozyskanych dowodów. W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego. Organ, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 127, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art.210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie uznając, że wydana została z naruszeniem przepisów postpowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podczas gdy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postpowania na tyle istotnego, aby mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. Takie uchybienie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na to, że prawidłowo zebrany materiał dowodowy potwierdzał rozstrzygnięcie organów podatkowych, a jego łączna ocena dostarczyła uzasadnienia, że istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i do zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...], ponieważ strona powinna wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności, że towar pochodzi ze źródeł nielegalnych, z obrotu poza systemem podatkowym, a uchybienia proceduralne nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w związku z art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 201 § 4 w związku z art. 124, art. 121 § 1 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez dokonanie przez Sąd wadliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, skutkującej jej bezzasadnym uchyleniem, co było efektem naruszenia przez Sąd określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązku orzekania na podstawie akt sprawy, a w konsekwencji do błędnego uznania, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego narusza przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wydane rozstrzygnięcie, podczas gdy dokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji organu odwoławczego przez pryzmat wszystkich okoliczności sprawy, co istotne – łącznie przemawiających za uznaniem, że podatnik powinien wiedzieć przy zachowaniu należytej staranności o tym, że zakupiony towar pochodzi ze źródeł nielegalnych, powinno doprowadzić Sąd do przeciwnych wniosków, a w efekcie do wydania kierunkowo odmiennego rozstrzygnięcia, tj. oddalenia skargi. Ponadto organ powołując przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego: 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez błędne niezastosowanie w odniesieniu do oceny konsekwencji podatkowych transakcji związanych z [...], w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał zdaniem organów podatkowych podstawy do zastosowania art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast pełnomocnik strony w piśmie procesowym z dnia 13 czerwca 2022 r. wyraził stanowisko, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten stanowi normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. Określając elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia, ma charakter przepisu formalnego. Wniosek o jego naruszeniu jest zasadny wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia jednego z ustawowych, wyżej wymienionych warunków. Jak zwraca się uwagę w orzecznictwie, prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku, czyli takie uzasadnienie, które zawiera konieczne elementy określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., ma pomóc stronie oraz sądowi kasacyjnemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także w zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Ponadto w judykaturze się podnosi, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (por. wyroki NSA: z dnia 28 września 2010 r., sygn. akt I OSK 1605/09 i z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1479/09). Oznacza to, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Wstępnie jednak należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie organy wykluczyły możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących nabycia obuwia i odzieży na podstawie faktur nierzetelnych podmiotowo, wystawionych przez: [...]. Uznały mianowicie, że pomimo tego, iż skarżąca weszła w posiadanie towaru objętego fakturami, to nie dochowała należytej staranności i wzięła udział w transakcjach z podmiotami innymi, niż wystawcy faktur, którzy (wystawcy faktur) nie prowadzili realnej działalności gospodarczej i nie rozliczali podatku należnego. Co do zasady zatem, spór w niniejszej sprawie, w jego głównym nurcie, koncentrował się na ocenie, czy skarżąca dochowała należytej staranności w relacjach z dostawcami towaru. Uwzględniając wskazania orzecznictwa, ocena ta powinna odnosić postawę strony do poszczególnych kontrahentów i obejmować takie elementy jak: nawiązanie przez spółkę współpracy i przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące nawiązaniu relacji oraz samym dostawom i płatnościom za nie (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Jednakże pomimo dość klarownie wytyczonej osi sporu, Sąd pierwszej instancji w sposób odmienny i swoisty zarazem określił występujący w sprawie dylemat, który wymagał rozstrzygnięcia wyrokiem. Stwierdził mianowicie, że spór idzie o to, czy prawdą jest, że skarżąca towar nabywała od spółek w., kontaktowała się z nimi bywając osobiście w W., rozmawiała i negocjowała z przedstawicielami tych spółek, sprawdzała dostępność towaru, na kartkach przedstawiała tym spółkom spis towaru do przygotowania, płaciła za towar przelewami i gotówką, w marcu 2015 r. towar był przywożony najpierw do D., zaś w kwietniu 2015 podlegał załadunkowi na tzw. "tira" już w W. (choć skarżąca sprostowała te ostatnia informację, tj. sprecyzowała, że także w kwietniu 2015 r. towar był przywożony najpierw do D.), w W. skarżąca odbierała tez faktury, weryfikowała wiarygodność spółek poprzez sprawdzenie ich statusu w KRS oraz w rejestrze aktywnych podatników VAT, upewniała się co do dysponowania przez te spółki numerem NIP i REGON, które automatycznie ujawniane są w Centralnej Informacji KRS, a w efekcie nie miała podstaw do jakichkolwiek podejrzeń co do uczciwości swoich kontrahentów (str. 7-8 uzasadnienia). Określenie dostrzeżonej przez Sąd istoty sporu poprzedzone zostało uwagami, z których wynikało, że w sytuacji, w jakiej nie kwestionuje się posiadania towaru przez skarżącą, w decyzji powinno zostać przesądzone (organ powinien przedstawić "jasną wizję"), w jaki sposób towar został nabyty – czy towar został nabyty przez skarżącą z jakiegoś innego źródła, niż spółki wietnamskie, czy też został nabyty z tego właśnie źródła, tj. w W. od jakichś spółek (de facto osób narodowości w.), ale nie było to w istocie nabycie, gdyż skarżąca miała lub powinna mieć pełna świadomość oszukańczego charakteru działalności tych spółek (tych osób). W dalszej kolejności Sąd skonstatował, że argumentacja organu wskazująca na niedochowanie należytej staranności przez podatniczkę była ułomna. Stwierdził, że decyzja jest niezrozumiała i nie odnosi się do najważniejszego z dowodów, to jest przesłuchania skarżącej z dnia 19 lipca 2016 r. Sąd uznał, że zadawane stronie pytania były ogólnikowe, pomijały istotne okoliczności, a w przypadku zdawkowych odpowiedzi świadka, nie drążono dalej poruszanych zagadnień, zarówno w odniesieniu do nabycia towarów, jaki i ich wewnątrzwspólnotowej dostawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił także bezużyteczność protokołu przesłuchania strony z dnia 28 marca 2017 r., z którego nic nie wynikało dla sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana w zaskarżonym wyroku ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie została przeprowadzona w sposób właściwy, a ponadto odwoływała się do stanowiska, jakie nie zostało wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdzając wadliwe działanie organu nie określił, jakie konkretnie przepisy procedury zostały przez organ naruszone (poza jednym przypadkiem), co stanowiło o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (oraz w powiązaniu z art. 133 § 1 p.p.s.a.), a zaskarżone orzeczenie nie poddaje się kontroli instancyjnej. Przede wszystkim nie jest jasne, w jakim celu i z jakim logicznym umotywowaniem Sąd zarzucił organowi (str. 7 uzasadnienia), że ten nie zajął jednoznacznego stanowiska odnośnie tego, z jakiego źródła skarżąca miała dokonać nabycia towaru, czy – jak to ujęto w wyroku – od spółek c. (czy osób c. pochodzenia), czy też z innego źródła (innego niż c. spółki). Należy przypomnieć, że zasadniczym powodem zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego było stwierdzenie, że skarżąca dysponowała fakturami nierzetelnymi podmiotowo, to znaczy, że towaru do strony nie dostarczały i nie mogły dostarczać podmioty ujawnione w treści faktur (wystawcy faktur), albowiem firmy te nie prowadziły działalności gospodarczej. Sąd kwestię tę nawet uznał za bezsporną (s. 8 uzasadnienia). Pomijając w tym miejscu problematykę tak zwanej dobrej wiary, zwróć trzeba uwagę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ma swoje źródło w obowiązku podatkowym dostawcy towarów (usługodawcy). Skoro zatem po stronie wystawcy faktury nie powstał obowiązek podatkowy, to nie istnieje zasadnicza przyczyna uprawniająca nabywcę towarów (usługobiorcę) do uwzględnia kwoty podatku ujawnionej w treści otrzymanej faktury. W tym kontekście zasadniczo bez znaczenia pozostaje, z jakiego innego źródła, niż od wystawcy faktury, podatnik posiada towar (bądź kto inny, aniżeli wystawca faktury – wykonał usługę). Nie dochodzi do zmiany uprawnień w zakresie odliczenia (braku prawa do odliczenia) ujawnienie rzeczywistego dostawcy, skoro nabywca nie dysponuje fakturą, pochodzącą od tego podmiotu (który faktycznie dokonał dostawy lub wykonał usługę). W świetle tego nie jest zrozumiałe stanowisko Sądu, który zarzucił organowi, że ten w uzasadnieniu decyzji nie przedstawił "jasnej wizji" odnośnie tego, z jakiego innego źródła skarżąca posiadała towar. Tego rodzaju zastrzeżenia pod adresem organu Sąd mógłby formułować równolegle z wykazaniem, że okoliczność ta miałby doniosłe znaczenie dla wyniku sprawy, to jest powodowałaby określenie zobowiązania podatkowego (kwoty zwrotu bądź nadwyżki podatku do przeniesienia) w innej wysokości, niż wynikająca z samoobliczenia. Jednakże w zaskarżonym wyroku doniosłość ustaleń w tym zakresie nie została wykazana. W związku z powyższym pozostawała dalsza niezrozumiała postawa Sądu, który zasadniczą kwestię sporną występującą w tej sprawie sprowadził do pytania, czy skarżąca dokonywała nabycia towaru od spółek w. w W. i czy kontaktowała się z przedstawicielami tych spółek oraz sprawdzała dostępność towaru i przekazywała zapotrzebowanie na kartce, a także czy organizowała transport towarów (str. 7 uzasadnienia). Takie ujęcie przedmiotu sporu w tej sprawie nie uwzględniało stanowiska organu podatkowego i było wynikiem autorskiej kreacji przez Sąd. Uznać bowiem trzeba, że organ podatkowy, nie kwestionując faktu posiadania towaru przez skarżącą, nie sformułował wypowiedzi, w jakim miejscu skarżąca faktycznie zaopatrywała się w odzież i obuwie, albo w jakich miejscach się nie zaopatrywała (poza brakiem zaopatrywania się u wystawców faktur). W tych ramach organ nie ustosunkowywał się do twierdzeń skarżącej, ze nabycia dokonywała w W. Kwestie te i dalsze powyżej zaznaczone, nie stanowiły więc przedmiotu sporu. Jak można przyjąć, taka postawa organu była wynikiem omówionej powyżej zależności pomiędzy możliwością odliczenia podatku od towarów i usług (brakiem prawa do odliczenia) a dokonanym ustaleniem, że faktury, w oparciu o które strona dokonała obniżenia podatku należnego, nie są rzetelne, gdyż stwierdzają pochodzenie towarów od podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej i nie mogły realizować dostaw. Wskazane powyżej podejście Sądu miało swoje dalsze konsekwencje, albowiem zarzucił on organowi, że ten nie zawarł w decyzji jakichkolwiek rozważań, z których wynikałoby, że skarżąca mówi nieprawdę odnośnie dokonywania zakupów w W., że rozmawiała ze sprzedawcami oraz przedstawiała na kartce zapotrzebowanie. Kolejnym mankamentem uzasadnienia wyroku było niedokładne przytoczenie stanowiska organów w odniesieniu do problematyki braku dochowania dobrej wiary przez skarżącą (str. 7-8 uzasadnienia). Ocenę organu Sąd sprowadził do trzech twierdzeń: 1) braku weryfikowania kontrahentów w jakikolwiek sposób, 2) nieprzechowywania dokumentów potwierdzających rejestrację firm – wystawców faktur, oraz 3) niedostateczne rozpoznanie rynku. Jednakże Sądowi umknęło, że organy podatkowe akcentowały inne jeszcze kwestie, a mianowicie nie zawarcie pisemnych umów, które stanowiłyby sformalizowanie współpracy i prawnie zabezpieczały stronę, a po drugie podnoszono brak bytności pod adresami, które były właściwe dla wystawców faktur (por. str. 30 decyzji organu pierwszej instancji, str. 30-31 decyzji organu drugiej instancji). Ten ostatni aspekt, jak można uznać, pozostawał w związku z ustaleniami, że siedziby spółek głównie mieściły się w wirtualnych biurach, a same one nie zatrudniały pracowników i nie posiadały majątku, co można byłoby stwierdzić w razie obecności w miejscach zgłoszonych przez spółki do właściwych ewidencji i rejestrów. Zasadnicze rozminięcie się Sądu z ustaleniami faktycznymi zaszło w zakresie oceny należytej staranności skarżącej i to nie tylko z powodu fragmentarycznego odczytania stanowiska organu, co powyżej zostało zaznaczone. Sąd mianowicie zdezawuował sensowność oceny organów w tym zakresie, uznając, że wbrew ich przekonaniu, strona dopełniła aktów staranności poprzez fakt osobistych zakupów w W. "[...]". Jednakże z treści decyzji organów wynika, że dokonując oceny działań oraz zaniechań strony, odnosiły je do wystawców faktur, to jest firm [...]. Należy tu przypomnieć, że Sąd fikcyjność działalności tych podmiotów uznał za niewątpliwą, a przy tym bezsporną. Z tego zaś w sposób oczywisty winno wynikać, że skarżąca nie dokonywała zakupów (bo i nie mogła), u wymienionych firm, natomiast organy – jak to już zaznaczono – nie wykluczyły możliwości zaopatrywania się u innych podmiotów. Stwierdzenie zatem przez Sąd, że skarżąca osobiście dokonywała zakupów i przeglądała asortyment, co miałoby świadczyć o wizytowaniu miejsc prowadzenia działalności, nie odnosiło do tych miejsc, na które wskazywały organy, że znajdowały się w wirtualnych biurach czy najmowanych lokalach (por. ustalenia dotyczące poszczególnych wystawców faktur), w których nie była prowadzona działalność ("brak weryfikacji adresów kontrahentów pod kątem faktycznego – fizycznego prowadzenia przez nich działalności gospodarczej przy zawieraniu transakcji o znacznych wartościach" – str. 30 decyzji z dnia z dnia 14 grudnia 2020 r.). W dalszej kolejności należy zaznaczyć, ze formułując zarzuty nieprawidłowego procedowania, Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jakie konkretnie przepisy postępowania zostały naruszone w ramach formułowanych wobec organu poszczególnych zarzutów. Uchybienie przepisom – art. 120, art. 122, art. 191, a także art. 210 § 4 O.p. zostało jedynie wskazane na uzasadnienie stwierdzenia o wadliwym przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania, co także rodzi wątpliwość, gdyż przepisy art. 122, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. nawet ogólnie nie odnoszą się do przeprowadzenia dowodów (w tym z przesłuchania). Wskazane powyżej wypowiedzi i oceny Sądu sprawiły, że uzasadnianie zaskarżonego wyroku nie może być postrzegane jako jasny i przejrzyście przeprowadzony wywód, który zawiera spójną i czytelną ocenę zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w efekcie uniemożliwia jego skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z punktu widzenia meritum sporu wywołanego wydaniem decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji w sposób uwzględniający poczynione w sprawie ustalenia oraz wyrazić tę ocenę w czytelny w sposób, uwzględniający rzeczywiste stanowiska stron. Z powyższych względów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA