I FSK 921/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1133/16 w sprawie ze skargi M. [...] s.c. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] s.c. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1133/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "P.p.s.a."), oddalił skargę wniesioną przez "M. [...]" s.c. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 11 maja 2016 r. w przedmiocie sprostowania oczywistych omyłek w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. [...] (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 26 listopada 2015 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za marzec 2014 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez Spółkę, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, ze zm.; dalej "p.u.s.a."), w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.; dalej "O.p."), przez nienależne wykonanie obowiązku kontroli działalności organu podatkowego, polegające na niedostrzeżeniu przez Sąd, że organ bezzasadnie dokonał zmiany treści postanowienia w trybie sprostowania w sytuacji, w której było ono niedopuszczalne, jako że zmiana nie dotyczyła - wbrew stanowisku Sądu - ani oczywistych omyłek pisarskich, ani oczywistych błędów rachunkowych, w następstwie czego Sąd oddalił skargę Spółki. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, rozpoznanie w trybie art. 188 P.p.s.a. skargi na ostateczne postanowienie organu odwoławczego, a także o zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw na podstawie art. 203 P.p.s.a. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygnięcie dotyczące sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu podatku (postanowienie z 26 listopada 2015 r.), przy czym sprostowaniem tym został objęty wskazany w sentencji ww. postanowienia okres rozliczeniowy, którego przedłużenie dotyczy, jak również wysokość kwoty zwrotu podatku. W ocenie Skarżącej takie sprostowanie jest w świetle prawa niedopuszczalne, gdyż dotyczy istoty rozstrzygnięcia organu podatkowego, a zatem prowadzi do merytorycznej zmiany rozstrzygnięcia pierwotnego (prostowanego). 4.3. Zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Powołany przepis ma - na podstawie art. 219 O.p. - odpowiednie zastosowanie również do postanowień. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że zawarty w tym przepisie tryb rektyfikacji aktów administracyjnych został przewidziany wyłącznie do usuwania oczywistych, nieistotnych wadliwości, w odróżnieniu od wad istotnych czy też kwalifikowanych, dla wyeliminowania których tryb ten nie może być stosowany (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1830/10; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w uzasadnieniu niniejszego wyroku dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak ponadto trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1653/16, oczywista omyłka to błąd polegający na tym, że przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów czy omyłkę pisarską w decyzji (postanowieniu) zostało wyrażone coś, co w sposób oczywisty i widoczny jest sprzeczne z myślą wyrażoną niedwuznacznie przez organ. Skoro więc art. 215 § 1 O.p. odnosi się do takich wad aktu administracyjnego, które charakteryzują się cechą oczywistości, to owa cecha stanowi granicę dopuszczalności sprostowania w trybie określonym w tym przepisie. Sprostowaniu podlega zatem jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki wynikać powinna bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Sprostowaniu podlega przy tym oczywista omyłka zawarta zarówno w rozstrzygnięciu (sentencji), jak i w uzasadnieniu decyzji (postanowienia). Sprostowanie omyłki nie może jednak prowadzić do zmiany merytorycznej orzeczenia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego (szeroki katalog przykładów z orzecznictwa aprobujących powyższe poglądy, które Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, przywołano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). 4.4. Odnosząc powyższe tezy do stanu niniejszej sprawy, należy przypomnieć, że objęte skargą do sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego w sprawie sprostowania oczywistej omyłki dotyczyło rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 listopada 2015 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym "za marzec 2014 r.". Już bowiem po wydaniu tego postanowienia organ pierwszej instancji dostrzegł, że w jego treści błędnie wskazano ww. okres rozliczeniowy, jako okres, którego dotyczy przedłużenie (powinno być "marzec 2015 r."), jak też wysokość kwoty podatku do zwrotu ("466.714,00 zł" zamiast "466.000,00 zł"). Ocenie sądu administracyjnego podlegał zatem charakter powyższych uchybień w postanowieniu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zadaniem sądu było rozstrzygnięcie, czy wspomniane wady postanowienia mają charakter istotny, czy nieistotny, a co za tym idzie - czy możliwa jest ich rektyfikacja w trybie określonym w art. 215 § 1 O.p. 4.5. Odpowiadając na powyższe pytanie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że analiza całokształtu treści postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 26 listopada 2015 r. wskazuje na nieistotność wspomnianych wad. Do takiego wniosku uprawnia w szczególności zestawienie sentencji przedmiotowego postanowienia z jego uzasadnieniem. Podkreślenia wymaga bowiem, że w uzasadnieniu postanowienia z 26 listopada 2015 r. organ podatkowy precyzyjne odwołał się do złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r., wskazując na prowadzenie w zakresie tego rozliczenia weryfikacji, najpierw w trybie kontroli podatkowej, a następnie postępowania kontrolnego. To właśnie wszczęcie tej ostatniej procedury "wymusiło", zdaniem organu pierwszej instancji, konieczność wydania postanowienia z 26 listopada 2015 r., które było drugim już rozstrzygnięciem w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku za ten okres. Okoliczności faktyczne przywołane w uzasadnieniu prostowanego postanowienia w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nie nasuwają zatem żadnych wątpliwości co do tego, że odnosi się ono do terminu zwrotu podatku za marzec 2015 r., pomimo, że w sentencji tego rozstrzygnięcia w sposób błędny wskazano marzec 2014 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa nieprawidłowość jest skutkiem oczywistej omyłki pisarskiej. Podobnie, tj. przez pryzmat oczywistej omyłki w rozumieniu art. 215 § 1 O.p., należy ocenić wskazanie w postanowieniu z 26 listopada 2015 r. - jako kwoty zwrotu podatku - całkowitej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ujętej w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r. (466.714,00 zł), a rozdysponowanej przez Skarżącą na kwotę podatku do zwrotu bezpośredniego (466.000 zł) oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (714 zł). Powyższa pomyłka w żaden sposób nie wpływa na skuteczność przedmiotowego postanowienia. Nie jest to również błąd rachunkowy, o jakim mowa w art. 215 § 1 O.p. (co do tej okoliczności wydaje się nie być sporu pomiędzy stronami). Jak trafnie podniesiono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w żadnej części postanowienia w przedmiocie sprostowania Naczelnik Urzędu Skarbowego nie stwierdził, że sprostował błędy rachunkowe. 4.6. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zasadnie uznał, że dokonane przez organ pierwszej instancji sprostowanie, wbrew stanowisku Spółki, nie doprowadziło do zmiany treści postanowienia z 26 listopada 2015 r. W związku z powyższym zarzuty skargi kasacyjnej, którymi Skarżąca usiłuje podważyć prawidłowość dokonanej w rozpoznawanej sprawie sądowoadministracyjnej kontroli legalności działań organu podatkowego, okazały się w całości chybione. Z podanych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Spółki. 4.7. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).