I FSK 919/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), po rozpoznaniu w dniu 9 października 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 935/17 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 12 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 12 stycznia 2018 r., wydanym w sprawie I SA/Lu 935/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: DIAS) z 12 września 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1.2. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. (dalej: NUS) z 10 listopada 2015 r., którą określono Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ww. okres rozliczeniowy, na skutek ustalenia, że Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez R. sp. z o.o. z siedzibą we W., dotyczącą świadczenia usług będących przedmiotem działalności gospodarczej Strony (szycie firan), gdyż nie dokumentowała ona rzeczywistych transakcji handlowych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi I instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 145 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz w zw. z art. 365 § 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1822 ze zm., dalej: K.p.c.), przez: a) niewzięcie pod uwagę przez WSA w Lublinie, w kontekście badania legalności zaskarżonej decyzji, całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, jego wadliwą ocenę oraz wyciągnięcie mylnych wniosków, polegające na: - błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do rzeczywistego świadczenia usług na rzecz Skarżącego, i że faktura VAT wystawiona przez spółkę R. nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych; - błędnym założeniu, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się wyłącznie do oceny skuteczności zawartej przez Skarżącego umowy, na mocy której pracownicy Skarżącego mieli przejść wraz z zakładem pracy do nowego pracodawcy (spółki R.) oraz kto w kontrolowanym okresie był pracodawcą dla osób objętych umową; - pominięciu przy ocenie materiału dowodowego - jako nie mających znaczenia dla sprawy - prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego L.w L. orzekających, iż Skarżący w kontrolowanym okresie nie był pracodawcą w stosunku do wcześniej zatrudnionych przez niego pracowników, tj. H. U., A. D., K. S., A. K., I. C., R. R.; - błędnym przyjęciu, że zamiarem towarzyszącym przy zawarciu umowy było jedynie przejęcie obsługi kadrowo-księgowej Skarżącego, - błędnym przyjęciu, że wynagrodzenie wypłacone pracownikom przez spółkę R. pochodziło ze środków przekazanych jej przez Skarżącego, - błędnym przyjęciu, że Skarżący nie podjął działań weryfikujących rzetelność spółki R., - - błędnym przyjęciu, że zawarcie umowy, na mocy której pracownicy Skarżącego mieli przejść do nowego pracodawcy, a ten z kolei - przy pomocy tych pracowników - miał świadczyć na rzecz Skarżącego usługi, stanowiło działanie zmierzające do uchylenia się od opodatkowania, bądź minimalizacji obciążeń podatkowych; b) brak faktycznej oceny materiału dowodowego w kontekście należytej staranności Skarżącego przy zawieraniu umowy ze spółką R.; 2) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niekompletność uzasadnienia zaskarżonego wyroku przejawiającą się faktycznym brakiem odniesienia się do części zarzutów Skarżącego, co de facto uniemożliwia w tym zakresie instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku, tj. brakiem odniesienia się do zarzutów oraz zgromadzonych w tym zakresie dowodów, iż Podatnik był w dobrej wierze i dołożył należytej staranności przy zawieraniu kwestionowanych transakcji; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.). W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 2.2. DIAS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. oraz w zw. z art. 365 § 1 K.p.c. Przede wszystkim bezpodstawne jest stanowisko skargi kasacyjnej, że w sprawie błędnie przyjęto, że nie doszło do rzeczywistego świadczenia usług na rzecz Skarżącego, i że faktura VAT wystawiona przez spółkę, R., nie dokumentuje czynności faktycznie dokonanych. Uzasadniając ten zarzut Skarżący głównie podniósł, że Sąd Pracy, wyrokami w sprawach sygn. akt: [...], [...], [...], [...], [...], [...], prawomocne orzekł, że w okresie objętym przedmiotową sprawą pomiędzy Skarżącym a dotychczasowymi pracownikami podatnika, tj. . H. U., A. D., K. S., A. K., I. C., R. R., A. D., w okresach wskazanych w sentencjach wyroków nie istniał stosunek pracy, a zatem kwestia ta jest objęta dyspozycją art. 365 § 1 k.p.c. stanowiącym, że "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organ państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby." Odnosząc się do tego argumentu przede wszystkim należy wskazać, że Sądowi pierwszej instancji znane były powyższe wyroki Sądu pracy i analizując art. 365 § 1 k.p.c. w kontekście tych orzeczeń trafnie stwierdził, że organy podatkowe nie naruszały tego przepisu, a jego norma nie ma wpływu na wynik sprawy. Należy przypomnieć, co w tym zakresie stwierdził organ odwoławczy: "Trudno nie zgodzić się z pełnomocnikiem Strony, co do tego, iż wyroki te jednoznacznie wskazują, że pomiędzy ww. pracownikami a A. D. nie istniał stosunek pracy (...) Jednak, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L., nie sposób zgodzić się z dedukcją dokonaną przez pełnomocnika Strony, jakoby było to całkowicie równoznaczne ze wskazaną przez niego okolicznością co do tego, iż: "pracownicy ci (..), wskutek przejęcia, stali się pracownikami firmy outsourcingowej R. Sp. z o.o., co strona podnosiła w dotychczasowym postępowaniu podatkowym". Sąd pierwszej instancji natomiast w zakresie tym, akceptując to stanowisko wskazał, że: "Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku z podstawą sporu stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia, a ponadto tylko między tymi samymi stronami. Moc wiążąca orzeczenia wynikająca z regulacji analizowanego przepisu może być rozważana tylko wtedy, gdy rozpoznawana jest inna sprawa niż ta, w której wydano poprzednie orzeczenie oraz gdy kwestia rozstrzygnięta innym wyrokiem stanowi zagadnienie wstępne. Tymczasem należy zauważyć, że w sprawach, w których skarżący przedłożył prawomocne wyroki, Sąd Rejonowy nie rozstrzygał zagadnienia przejścia zakładu pracy skarżącego na nowego pracodawcę. Z wyroków tych, zapadłych z powództwa osób będących przed zawarciem umowy ze spółką R. pracownikami podatnika, przeciwko podatnikowi o ustalenie nieistnienia stosunku pracy, wynika, że wskazane w nich osoby i podatnika, we wskazanych w wyrokach okresach (a w jednym przypadku bez wskazywania okresu) nie łączył stosunek pracy. Powyższe okoliczności doprowadziły organ odwoławczy do słusznego wniosku, że z przedłożonych przez skarżącego prawomocnych orzeczeń sądu powszechnego nie wynika wiążące rozstrzygnięcie, aby doszło do przejścia zakładu pracy skarżącego na spółkę R. w rozumieniu art. 231 K.p. Twierdzenie skarżącego, że wskazane osoby, w okresach, w których nie były - jak to wynika z prawomocnych wyroków Sądu Rejonowego - jego pracownikami, stały się pracownikami spółki R., nie znajduje oparcia w treści tych wyroków. Przeciwko temu twierdzeniu skarżącego przemawia również treść prawomocnych decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Odział we W., z których wynika, że w okresie od 1 marca do 31 października 2012 r. w stosunku do trzech pracowników, mających być objętymi sporna umową, na spółce R. nie ciążył obowiązek odprowadzania składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne". Powyższe stwierdzenia organu odwoławczego oraz Sądu pierwszej instancji w żaden sposób nie wskazują, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 365 § 1 k.p.c., gdyż trafnie w stanowiskach tych podniesiono, że z przedmiotowych wyroków Sądu Pracy nie wynika, że wymienione w nich osoby były pracownikami spółki R.. Ponadto kwestia istnienia, czy też nieistnienia stosunku pracy pomiędzy osobami wskazanymi jako powodowie w tych wyrokach nie ma decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy, w której spornym jest czy Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT wystawionej przez R. sp. z o.o. z siedzibą we W. dotyczącej świadczenia usług będących przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego (szycie firan). 3.2. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia istotnymi są ustalenia faktyczne poczynione w niniejszej sprawie w zakresie tego, czy spółka ta świadczyła faktycznie na rzecz Skarżącej, jak to stwierdzono w § 1 pkt 1 umowy o świadczenie usług – usługi będące przedmiotem działalności spółki, tj. "usługi polegające na szyciu firan". W tym zaś zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku podstaw kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, w kontekście prawidłowości zebrania materiału dowodowego sprawy oraz jego oceny – jest w pełni prawidłowe. Co przy tym istotne, argumentacja skargi kasacyjnej w żadnym zakresie nie wskazuje, w czym konkretnie składający skargę kasacyjną upatruje naruszenia wskazanych przepisów art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Argumentacja skargi kasacyjnej sprowadza się de facto do polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zgromadzony natomiast w sprawie materiał dowodowy, w tym zwłaszcza zeznania pracujących u niego osób, wskazuje jednoznacznie, że w zasadzie nie nastąpiły żadne zmiany w ich pracy: "przejęci pracownicy" zobowiązani zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez Skarżącego, do którego również należała decyzyjność w zakresie warunków ich zatrudnienia: rodzaju pracy, miejsca pracy i czasu jej wykonywania (lub nie wykonywania — urlopy) oraz stawki wynagrodzenia (jego wysokości), a także kontrola pracowników. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że rola R. sp. z o.o. polegała jedynie na stworzeniu pozorów szeroko rozumianej obsługi kadrowo-księgowej, na zasadach właściwych dla tzw. biur rachunkowych, w tym głównie obsługi "przejętych" pracowników w zakresie wypłacania im wynagrodzeń, o wysokości których de facto decydowała strona skarżąca, przesyłając niezbędne dane dotyczące ich zatrudnienia. W żadnym natomiast zakresie firma ta nie realizowała usług, do wykonania których zobowiązała się umową - tzn. usług będących przedmiotem działalności spółki, tj. "usługi polegające na szyciu firan". Usługi te w dalszym ciągu wykonywał na rzecz swoich klientów Skarżący, w oparciu o swoje składniki majątkowe: budynki, maszyn, urządzenia konieczne do realizacji usług polegających na szyciu firan, tzn. niezbędnych do prowadzenia działalności w zakresie wynikającym ze spornej Umowy o świadczenie usług. Z umowy tej nie wynika aby ww. składniki majątkowe firmy Skarżącego były jej przedmiotem, a bez nich R. sp. z o.o. nie mogła wykonywać przedmiotowych usług szycia firan (w umowie zawarto jedynie zapis, że "Usługobiorca udostępni bezpłatnie Usługodawcy niezbędny sprzęt zgodnie ze standardami obowiązującymi u niego dla danego stanowiska pracy"). 3.3. Powyższe ustalenia jednoznacznie wskazują, że przedmiotową Umową o świadczenie usług ww. podmioty stworzyły sztuczną konstrukcję "przejęcia pracowników" zatrudnionych u Skarżącego, a następnie "ponownego oddelegowania" ich do pracy w jego firmie, co abstrahując od sztuczności tej konstrukcji, w żadnym zakresie nie wyczerpuje znamion wykonywania przez nie usług będących przedmiotem działania Skarżącego, polegających na szyciu firan, co miało być przedmiotem ww. umów, a dokumentowane było zakwestionowanymi w sprawie fakturami. 3.4. Ponadto kwoty wykazywane w fakturze wystawionej przez R. sp. z o.o. z tytułu usług wynikających z przedmiotowej umowy zawartej ze Skarżącym obejmują jedynie koszty wynagrodzeń brutto pracowników "przejętych" od Skarżącego, w tym składki na ubezpieczenie społeczne, składki na ubezpieczenie zdrowotne, zaliczki na podatek, polisy ubezpieczeniowe, z uwzględnieniem rabatu w wysokości 40% kosztów na które składają się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, a więc w żadnym zakresie nawet nie odnoszą się do wynagrodzenia jakie byłoby należne tym podmiotom z tytułu usług szycia firan, które miały być wykonywane na podstawie tych umów. 3.5. Trafnie zatem w niniejszej sprawie ustalono, że w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego tej sprawy wynika jednoznacznie, że spółka R. nie przejęła i nie realizowała usług szycia firan na rzecz firmy Skarżącego, w tym też środków materialnych, za pomocą których zadania te były realizowane, a jedynie pozornie przejęła obowiązki formalne, dokumentacyjne i zgłoszeniowe dotyczące jego pracowników - w sprawie tej: - nie miało miejsca przekazanie przez Skarżącego na rzecz spółki R., części przedsiębiorstwa w trybie art. 231 K.p., w tym osób u niego zatrudnionych, - ze środków pieniężnych Skarżącego opłacano wynagrodzenia osób świadczących u niego pracę za pośrednictwem jedynie rachunków bankowych ww. spółki, - wykonywane przez te osoby usługi szycia firan z wykorzystaniem materiałów, maszyn, narzędzi Skarżącego, pod jego kierownictwem i nadzorem oraz w ramach jego infrastruktury budowlanej, stanowiły tym samym usługi realizowane przez niego na rzecz jego odbiorców. 3.6. Przy wykładni art. 231 K.p. nie można pominąć dorobku wspólnotowego (acquis communautaire), w tym orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje na zależność skuteczności transferu zakładu pracy (art. 231 K.p.) od charakteru działalności prowadzonej przez pracodawcę. Chodzi o to, czy jest to jednostka, której decydującym elementem są pracownicy i ich kwalifikacje, czy jest to jednostka, o której de facto decydują składniki materialne. Jeśli jednostka opiera się na pracownikach, to przejście może nastąpić bez przenoszenia majątku. Jako typowe przykłady wymienia się wówczas rodzaj przedsięwzięcia polegający na sprzątaniu, czy też dozorze. Natomiast gdy funkcjonowanie podmiotu opiera się na składnikach materialnych, formalne przejęcie pracowników nie jest wystarczające dla transferu. Obowiązek przejęcia składników majątkowych, które pozwalają normalnie prowadzić (kontynuować) działalność gospodarczą jest w takim wypadku konieczny i znajduje akceptację również w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości na tle poprzednio obowiązującej dyrektywy 77/187/EWG dotyczącej przejścia zakładu pracy (por. wyroki TS z dnia: 25 stycznia 2001 r., C-172/99, (...) v. [...].; 20 listopada 2003 r. C-340/01, [...]). W konsekwencji tego Sąd pierwszej instancji trafnie zaakceptował stanowisko organów, że nie doszło do przejścia pracowników Skarżącego do nowego pracodawcy (mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących to przejście: dokonano wyrejestrowania pracowników z ubezpieczenia społecznego jako pracowników Skarżącego i zgłoszono ich przez spółkę R.; wypłata wynagrodzenia za pracę była realizowana przez tę spółkę, choć dopiero w momencie uzyskania płatności od Skarżącego). O tym, czy dochodzi do spełnienia przesłanek zawartych w art. 231 § 1 k.p. nie decydują umowy i porozumienia zawarte między stronami, ale okoliczności faktyczne identyfikujące normatywne pojęcie przejścia zakładu pracy. Jak wskazano powyżej, w rozpoznawanej sprawie nie doszło do przekazania spółce R. substancji majątkowej służącej realizacji zadań Skarżącego, w skutek czego pracownicy wykonywali pracę za pomocą majątku będącego w jego dyspozycji i na jego rzecz. Ponadto pracownicy, mimo formalnej umowy o pracę z ww. spółką, nie wykonywali pracy pod jej kierunkiem i na jej rzecz. To Skarżący pełnił wobec nich stale funkcje kierownicze i nadzorcze. Wszystkie czynności kierownicze, zależność co do czasu, miejsca i sposobu wykonania pracy, a także okresy urlopów, podlegały Skarżącemu. 3.7. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że sporna umowa została wykonana jedynie co do formalnego wykazania "przejęcia" pracowników Skarżącego, a w żadnym razie w zakresie, o jakim stanowiła umowa o świadczenie usług pomiędzy Skarżącym a spółką R., tj. usług polegających na szyciu firan. 3.8. W konsekwencji tego, skoro powyższe niepodważone niczym okoliczności wskazują, że sporne usługi (szycia firan) wykonywane były przez Skarżącego, a nie spółkę R., zakwestionowana faktura tego podmiotu na rzecz Skarżącej, z tytułu usług, których podmiot ten nie wykonał, nie mogą być podstawą odliczenia przez Skarżącego podatku naliczonego, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tym samym za bezpodstawny uznać należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. 3.9. Nie można się przy tym zgodzić ze skargą kasacyjną w zakresie twierdzenia, że Skarżący "przez cały okres współpracy z firmą R. działał w dobrej wierze, będąc nieświadomym nieprawidłowości, jakich firma te dopuściła się względem ZUS". W sprawie tej nie chodzi bowiem o to, że Skarżący był nieświadomy tego, że powyższa spółka nie odprowadzała składek ZUS należnych od "przejętych" pracowników, lecz o to, że był świadomy tego, że sporne usługi szycia firan były w dalszym ciągu realizowane przez niego, z wykorzystaniem jego środków materialnych oraz dotychczasowych pracowników, których "przejście" przez ww. spółkę maiło charakter jedynie pozorny i nie wywołało żadnych skutków prawnych i faktycznych. W takim zaś przypadku nie może być mowy o jakiejkolwiek dobrej wierze Skarżącego co do nieświadomości tych okoliczności. 3.10. W świetle powyższego nie ma także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż wbrew stanowisku skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest kompletne i wewnętrznie niesprzeczne. Sąd prawidłowo wskazał, że autonomia prawa podatkowego pozwala organom podatkowym na czynienie ustaleń istotnych z punktu widzenia tegoż prawa, analizując głównie sferę faktyczną ustalonych okoliczności skutkujących w zakresie tego prawa, z posiłkowym jedynie znaczeniem ich skutków w sferze innych gałęzi prawa. Jest to szczególnie istotne w zakresie podatku od towarów i usług jako regulacji implementowanej na podstawie dyrektywy unijnej, wymagającej jego jednolitego rozumienia we wszystkich państwach unijnych, niezależnie od ich wewnętrznych regulacji w przedmiocie innych gałęzi prawa. Oczywiście, tak jak w tej sprawie należy uwzględniać skutki zawarcia spornych umów na tle prawa pracy, lecz dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy donioślejsze znaczenie mają poczynione w niej ustalenia faktyczne, z uwzględnieniem powyższych skutków prawnych ww. umów w sferze prawa pracy, jako jednej z okoliczności wymagającej oceny w aspekcie ich wpływu na zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W tym świetle nie ma żadnej sprzeczności w stwierdzeniach Sądu pierwszej instancji co do znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wyroków Sądu pracy oraz skuteczności przejścia pracowników do nowego pracodawcę w trybie art. 231 Kodeksu pracy. Mając to wszystko na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.