I FSK 918/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1063/14 w sprawie ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna G. M. dotyczy wyroku z 28 stycznia 2015 r., I SA/Sz 1063/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 27 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do grudnia 2010 r. Przedstawiając stan sprawy WSA podał, że decyzją z 27 września 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dokonał rozliczenia w podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy w sposób odmienny aniżeli Skarżący w złożonych deklaracjach podatkowych. Powodem takiego orzeczenia było m. in. stwierdzenie szeregu nieprawidłowości w zakresie obrotu złomem przez firmę E. G. M., skutkujących, z jednej strony, zawyżeniem podatku należnego, a z drugiej strony, obowiązkiem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., obecnie Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". Dyrektor UKS wskazał, że firma Skarżącego wystawiała faktury, w których ujęła sprzedaż złomu firmie S. I. A. Z ustaleń organu wynikało jednak, że nie doszło do faktycznej dostawy towaru temu podmiotowi. Dyrektor UKS zakwestionował także wykonanie usług cięcia, palenia i układania złomu wynikających z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez Z. U. R. i T. To z kolei, zdaniem organu, doprowadziło do zawyżenia przez Skarżącego kwoty podatku naliczonego. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu organ orzekł również w związku z wystawieniem przez Skarżącego fikcyjnych faktur dokumentujących: wykonanie prac rozbiórkowych na rzecz firmy F. S.A. oraz naprawę i konserwację lokalu w świetlicy środowiskowej na rzecz Klubu Sportowego H. E. (obecnie OKS H. S.). W przypadku powyższych transakcji nie doszło do zawyżenia podatku należnego, bowiem faktury nie zostały ujęte w rozliczeniach Skarżącego. Powyższe orzeczenie Dyrektora UKS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzją Dyrektor IS. W skardze do WSA G. M. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. Przedstawiając motywy swojego orzeczenia WSA wskazał, że stan faktyczny stanowiący podstawę do wydania zaskarżonej decyzji został ustalony prawidłowo. W zakresie obrotu złomem Sąd uznał, że zostało wykazane, iż Skarżący nie nabył, a zatem nie mógł sprzedać, towaru ujętego w fakturach wystawionych na rzecz firmy S.. Nie nabył również związanych z tym usług od Z., polegajacych na odzyskiwaniu złomu z terenu H. S. Prawidłowo, zdaniem Sądu, organy nie dały wiary wyjaśnieniom Skarżącego, że nabywał on złom od KS H. S. W klubie nie stwierdzono bowiem żadnych dowodów nabycia złomu, ani rozliczeń ze Skarżącym z tytułu jego sprzedaży. Analogicznie oceniono również wyjaśnienie, że dowodem nabycia złomu przez E. były faktury wystawione przez Z., dokumentujące usługi palenia, cięcia i układania złomu stalowego. Podmiot ten nie był w kontrolowanym okresie zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług, a na fakturach widniał nieprawidłowy nr NIP. Ponadto był to zakład należący do KS H. S., zajmujący się czyszczeniem kanałów ściekowych i stróżowaniem obiektów. Z ustaleń organów wynikało, że w klubie nie była prowadzona dokumentacja podatkowo-księgowa dotycząca takiego zakładu. Za istotne Sąd uznał również, że choć Z. miał być w tym czasie jedynym dostawcą złomu do Skarżącego to nie był on w stanie wskazać jego prawidłowej nazwy, adresu, danych osób, z którymi uzgadniał transakcje oraz osób, którym wręczał gotówkę za ich zrealizowanie. Sąd odwołał się również do zeznań przyrodniego brata i pełnomocnika Skarżącego - I. A. Wynikało z nich, że "zrobienie interesu na upadającej H. S." zaproponował mu mężczyzna tytułowany "Dyrektor". Pełnomocnik Skarżącego znał tę osobę z widzenia. Współpraca miała polegać na znalezieniu chętnego na zakup złomu za gotówkę, odbiór towaru na terenie huty oraz załatwienie jego wywozu. I. A. wskazał ponadto, że nawiązał kontakt z brygadzistą w hucie - W. K. w celu zorganizowania pracowników, którzy zajmą się "wyciąganiem złomu ze wskazanych obiektów". Wszystko odbywało się nieoficjalnie i bez dokumentacji. Po otrzymaniu zapłaty za złom pełnomocnik Skarżącego płacił należny udział "Dyrektorowi" i W. K. Sąd uznał zatem, że Skarżący oraz jego pełnomocnik mieli świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, wystawiali i odbierali fikcyjne faktury dokumentujące sprzedaż złomu lub usługi z tą sprzedażą związane. Sąd zgodził się ponadto z organami, że nie było w związku z tym potrzeby ponownego przesłuchiwania Skarżącego oraz I. A., czy też konfrontowanie tych osób. Nie istniała też potrzeba przesłuchania "Dyrektora" i W. K., zwłaszcza że Skarżący, choć miał z nimi kilkuletni kontakt, nie wskazał ich bliższych danych. Sąd odniósł się ponadto do przedłożonych przez Skarżącego kopii kart przekazania odpadów firmie S. wskazując, że w rubryce "potwierdzenie wykonania transportu" odciśnięto pieczęć "Z. R. GmbH" i złożono nieczytelny podpis. Brak było jednak daty dokonanego potwierdzenia, a także daty w rubryce potwierdzenia odbioru. Wiarygodność powyższych kart podważały dodatkowo zeznania J. A., który oświadczył, że transport złomu dokonywała nie tylko firma Z., ale także inne podmioty. Sąd podkreślił, że Skarżący nie uzyskał zezwolenia na zbieranie i transport odpadów i nie figurował w Wojewódzkiej Bazie Odpadowej. Sąd dodał, że Skarżący nie dysponował jakimkolwiek zapleczem sprzętowym, magazynowym i osobowym, niezbędnym przy obrocie złomem. Ponadto nie ponosił żadnych wydatków związanych z tego typu działalnością. Sąd zwrócił uwagę na sprzeczne zeznania Skarżącego, I. A., J. A. i I. A. odnośnie miejsca ważenia złomu, miejsc dokonywania rozliczeń oraz osób w tym uczestniczących. Zwrócił ponadto uwagę na rozliczenia finansowe w formie gotówkowej, które przy uwzględnieniu znacznych wartości transakcji dawały podstawy do uznania, że nie dochodziło do faktycznych dostaw towaru. Sąd podzielił również stanowisko organów odnośnie fikcyjności transakcji udokumentowanych w pozostałych fakturach, których Skarżący nie uwzględnił w dokonanych rozliczeniach. Sąd nawiązał przy tym do zeznań Skarżącego, który pierwotnie wskazał, że w 2010 r. raczej nie świadczył żadnych usług. Zapytany z kolei o prace rozbiórkowe na terenie firmy F., nie wspomniał o rozbiórce komina, której dotyczyły wystawione faktury. Zdaniem Sądu, musiało to wzbudzić uzasadnione wątpliwości, gdyż Skarżący zamieszkiwał w bliskim sąsiedztwie firmy F., natomiast komin mierzył 16 m. Dopiero w toku postępowania Skarżący oświadczył, że jego firma wykonała prace rozbiórkowe poprzez podwykonawcę - G. S. Nie przedstawił jednak żadnych zapisów w księgach świadczących o nabyciu takich usług, a także faktur dokumentujących te świadczenia. Wykonania rozbiórki komina nie potwierdzili pracownicy rzekomego podwykonawcy. Sąd zwrócił również uwagę na znaczne rozbieżności w zeznaniach Skarżącego, I. A. oraz G. S. odnośnie okresu wykonania robót, rażącą dysproporcję cen za rozbiórkę, brak zapłaty podwykonawcy, niezwłoczną wypłatę środków otrzymanych przez Skarżącego. Sąd zgodził się z organami, że nie było konieczności przesłuchiwania dyrektora firmy F. i dokonywania oględzin komina, albowiem w sprawie nie był kwestionowany sam fakt rozbiórki, a jedynie udział w tych pracach firmy Skarżącego. Z kolei w przypadku transakcji z KS H. Sąd zauważył, że na odwrocie faktury została sporządzona adnotacja Prezesa Zarządu KS H. P. A. oraz Dyrektora KS H. - I. A., że zakup tych usług sfinansowano ze środków Gminy Miasto S., przeznaczonych na realizację zadania publicznego. I. A. złożył natomiast pisemne wyjaśnienie, że faktura nie została zapłacona, ani w żaden inny sposób rozliczona, z uwagi na zaległości finansowe firmy Skarżącego wobec Klubu. O fikcyjności transakcji świadczyło również to, że firma E. nie miała odpowiedniego zaplecza techniczno-osobowego, dokumentacji potwierdzającej zawarcie umowy określającej szczegółowy zakres prac, protokołu odbioru prac, dokumentów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców. Na powyższe orzeczenie G. M., działający za pośrednictwem pełnomocnika - doradcy podatkowego, złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do meritum, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne Skarżący powołał naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "Op", poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną Sądu pierwszej instancji, polegającą na oddaleniu skargi zamiast na uchyleniu decyzji organów ze względu na liczne naruszenia przepisów procesowych, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 130 § 3 Op, poprzez błędnie wykonaną funkcję kontrolną Sądu pierwszej instancji, polegającą na oddaleniu skargi zamiast na uchyleniu decyzji organów ze względu na błędne stwierdzenie, że w sprawie nie było podstaw do wyłączenia pracowników organu kontroli skarbowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie ze względu na błędną funkcję kontrolną Sądu pierwszej instancji, w zakresie błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz braku uwzględnienia orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, m. in. w zakresie ograniczenia podatnikom prawa do odliczenia podatku naliczonego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w zw. z art. 108 ust. 1 Uptu, poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie ze względu na błędnie wykonaną funkcję kontrolną Sądu pierwszej instancji w zakresie niezasadnego uznania, że faktury Skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży ze względu na oparcie się wyłącznie na wywodach wynikających z błędnie ustalonego stanu faktycznego oraz oparciu się wyłącznie na braku dokumentów potwierdzających nabycie towarów i usług, wywodząc z nich brak dostaw towarów i świadczenia usług, co jest także sprzeczne z orzecznictwem TSUE m. in. w zakresie wykazania przez organy podatkowe, na podstawie obiektywnych dowodów, że do dostaw lub świadczenia usług faktycznie nie doszło. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS, działający za pośrednictwem pełnomocnika - radcy prawnego, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Kontrolę instancyjną wyroku WSA w Szczecinie wypada rozpocząć od wskazania, że Sąd dokonał w nim oceny legalności działań organów podatkowych, badających rozliczenia w podatku od towarów i usług firmy E. G. M., m. in. z tytułu obrotu złomem. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący utrzymuje, że złom miał być pozyskiwany na jego rzecz przez Z. z terenu likwidowanej H. S. Nabywcą złomu od Skarżącego była natomiast firma S. Lektura uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje jednak, że Sąd nie dał wiary opisanemu powyżej przebiegowi zdarzeń gospodarczych uznając, iż udział E. ograniczał się de facto do wystawiania oraz odbioru fikcyjnych faktur dokumentujących rzekomo wykonane usługi związane z pozyskiwaniem złomu oraz jego sprzedażą. Tym samym, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w powyższej kwestii, skutkujące zakwestionowaniem Skarżącemu prawa do odliczenia z faktur zakupowych oraz orzeczeniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Zastrzeżenia organów, na które WSA zwrócił uwagę w obszernym uzasadnieniu swojego wyroku, dotyczyły okoliczności nabycia złomu przez E. W szczególności na uwagę zasługuje fakt, że Skarżący nie pamiętał ani dokładnej nazwy, ani adresu zakładu, który w owym czasie był jego jedynym dostawcą złomu. Ponadto zlecanie usług dla Z. nie było w żaden sposób dokumentowane. W zebranym materiale dowodowym brak jest bowiem jakichkolwiek dowodów (umów, zleceń, kosztorysów) na zawieranie przez E. transakcji oraz na dokonanie rozliczeń finansowych z tym podmiotem. Skarżący potrafił tylko wskazać, że z tym zakładem rozliczał się osobiście lub za pośrednictwem I. A. na terenie placu rozbiórki, a pokwitowania zapłaty na drukach KP dostarczane były jemu po kilku dniach po zapłacie lub jego pełnomocnikowi. Zdaniem NSA, powyższe okoliczności powodują, że ocena legalności działań organów, której dokonał Sąd pierwszej instancji, nie może budzić zastrzeżeń. Organy wykazały bowiem, że Skarżący nie zakupił usług cięcia i palenia złomu od Z., co z kolei dawało podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu. Materiał dowodowy, niezbędny dla wykazania fikcyjności faktur wystawionych przez ten podmiot, został prawidłowo zgromadzony i oceniony. WSA nie miał zatem powodów, by w tym kontekście kwestionować zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Z kolei NSA nie mógł uwzględnić zarzutów dotyczących dokonanych ustaleń faktycznych, powiązanych z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 Op. W świetle zeznań Skarżącego oraz jego pełnomocnika nie sposób ponadto stwierdzić, że po stronie E. nie było świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Pomijając niecodzienne okoliczności transakcji wypada nadmienić, że I. A., któremu Skarżący powierzył nadzór nad pracami wykonywanymi przez kontrahenta, miał doskonałe rozeznanie odnośnie Z. Będąc Dyrektorem w KS H. K. znał szczegóły działalności należącego do klubu zakładu. Sam zresztą oświadczył, że w Z. nigdy nie było pieczątki, jaką ostemplowano faktury. Wiedział ponadto, że w zakładzie nie prowadzono odrębnej księgowości, co nie przeszkadzało mu jednak przyjmować dokumentów wystawionych przez ten podmiot. Zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że firma E. nie zakupiła złomu, ani też w inny sposób nie nabyła prawa do dysponowania tym towarem. W przeciwnym razie Skarżący wskazałby przynajmniej jedno wiarygodne źródło pochodzenia złomu, czego w toku postępowania ani razu nie uczynił. Wręcz przeciwnie, wyjaśnienia Skarżącego prowadzą do wniosku, że jego firma nie uczestniczyła w rzeczywistych dostawach towaru w rozumieniu przepisów Uptu. Odbierała jedynie fikcyjne faktury na usługi towarzyszące jego pozyskiwaniu. Zresztą w toku kontroli organ ustalił, że Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów świadczących o prowadzeniu przez E. działalności polegającej na handlu złomem. Skarżący nie posiadał zaplecza magazynowego, niezbędnego sprzętu ani też środków finansowych na pozyskanie towaru. Należy zatem podzielić pogląd, że Skarżący nie pozyskał złomu z terenu H. S. przy udziale Z., a także nie nabył go z innego, nieujawnionego jak dotąd źródła. Na marginesie trzeba dodać, że Skarżący nie podważył zeznań I. A., iż ten, na zlecenie niejakiego "Dyrektora", zorganizował odbiorców złomu (za gotówkę i bez dokumentacji), który mieli "wydobyć" pracownicy upadającej H. S., pod kierownictwem brygadzisty W. K. Skarżący nawet nie zdystansował się od tych twierdzeń, choć wynikało z nich, że jego firma uczestniczyła w całym procederze wyłącznie w charakterze odbiorcy i dostarczyciela fikcyjnych faktur. Ustalenie, że Skarżący nie wszedł w posiadanie złomu, który mógłby odsprzedać, miało ponadto kluczowe znaczenie dla oceny rzetelności faktur wystawionych na rzecz firmy S. Brak faktycznego prawa do rozporządzania złomem po stronie E. powodował bowiem, że WSA nie mógł podważyć działań organów, co do zastosowania art. 108 ust. 1 Uptu. Nie mniej jednak organy i w tym zakresie przeprowadziły szereg dodatkowych czynności wyjaśniających, które potwierdziły, że firma S., być może nabywała złom w kontrolowanym okresie, lecz z pewnością nie nabywała go od Skarżącego. Oceniając działania organów Sąd nawiązał do ustalenia, że Skarżący przedłożył kserokopie wykazów przekazania złomu firmie S., które zostały sporządzone wyłącznie na potrzeby uwiarygodnienia fikcyjnych dostaw. E. nie uzyskała bowiem zezwolenia na zbieranie i transport odpadów. Nie figurowała w Wojewódzkiej Bazie Odpadowej. Istotne znaczenie miały ponadto sprzeczne ze sobą zeznania Skarżącego, I. A., I. A. i J. A. co do miejsc ważenia, rozładunku i odbioru złomu, dokonywania rozliczeń oraz osób uczestniczących w tych czynnościach. Również i w tym zakresie dokonana przez WSA ocena ustaleń faktycznych organów, w kontekście ewentualnego naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 Op, nie mogła budzić zastrzeżeń. Przechodząc do argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej wypada rozpocząć od stwierdzenia, że zasadnicza część ustaleń została dokonana w oparciu o zeznania samego Skarżącego, który w sposób mało wiarygodny opisywał okoliczności zakupu towaru. Jego wyjaśnienia okazały się całkowicie sprzeczne z zeznaniami I. A., a ponadto były niejednokrotnie zmieniane. W tym kontekście za całkowicie niezrozumiałe należało uznać twierdzenie Skarżącego o potencjalnej możliwości pozyskiwania złomu po likwidowanej H. S. Skarżący nie odwołał się do jakichkolwiek konkretnych okoliczności, które takie nabycie by potwierdzały. Nie jest bowiem kwestionowane, że na terenie huty mogły być prowadzone prace rozbiórkowe, stanowiące źródło pozyskiwania złomu. Wątpliwe okazało się jednak, aby jednym z odbiorców tego towaru była firma E. Należy raz jeszcze podkreślić, że odpłatne nabycie towaru wiąże się, co do zasady, z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w zamian za wynagrodzenie, czego nie stwierdzono pomiędzy jakimkolwiek z podmiotów dysponujących złomem, a firmą Skarżącego. Bez znaczenia dla analizowanej kwestii był również fakt, czy kolejny podmiot (S.) wszedł w faktyczne posiadanie towaru. W pierwszej kolejności należy bowiem rozważyć, czy Skarżący kiedykolwiek nabył faktyczne prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, czy też, tak jak prawidłowo uznały organy, był wyłącznie odbiorcą i wystawcą faktur dotyczących transakcji pomiędzy innymi podmiotami. Argumentacja skargi kasacyjnej, podnoszone w niej zaniechania w zakresie przesłuchania świadków, a także inne zastrzeżenia względem organów można więc rozpatrywać wyłącznie w kategorii tego, czy S. była odbiorcą złomu pozyskiwanego po likwidowanej H. S. Nie podważają one jednak w żaden sposób roli w całym procederze, którą organy przypisały firmie Skarżącego. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji właściwie skontrolował również działania organów odnośnie fikcyjności transakcji udokumentowanych w pozostałych fakturach, których Skarżący nie uwzględnił w dokonanych rozliczeniach. W tym zakresie argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzała się zresztą wyłącznie do gołosłownej polemiki z logicznymi i uprawnionymi wnioskami organów. Skarżący nie przedstawił żadnych konkretnych argumentów uzasadniających podniesione w petitum wniesionego środka odwoławczego naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 Op. Tytułem uzupełnienia należy jedynie wskazać, że o "świadczeniu" usług Skarżący przypomniał sobie dopiero w toku postępowania, gdy zostały mu okazane faktury znajdujące się w dokumentacji kontrahentów. Nie był jednak w stanie przedstawić żadnych dowodów potwierdzających wykonanie prac. Oświadczenie, że rozbiórkę komina na rzecz firmy F. zlecił podwykonawcy okazało się mało wiarygodne. Skarżący nie dysponował jakimikolwiek dokumentami, które mogłyby to potwierdzić. Przeczyły też temu również przeprowadzone w sprawie dowody osobowe. W przypadku faktury wystawionej na rzecz KS H. o fikcyjności transakcji świadczyło natomiast to, że firma E. nie miała odpowiedniego zaplecza techniczno-osobowego, dokumentacji potwierdzającej zawarcie umowy określającej szczegółowy zakres prac, protokołu odbioru prac, dokumentów potwierdzających korzystanie z usług podwykonawców. Reasumując, Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw do zakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, co z kolei czyniło niezasadnym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200a § 1 pkt 1 Op. W konsekwencji zastrzeżeń nie może budzić również zastosowanie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 Uptu. Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 130 § 3 Op wskazać trzeba, że wyłączenie pracownika organu podatkowego wymaga uprawdopodobnienia, iż w sprawie zaistniały okoliczności wymienione w art. 130 § 1 Op, które mogą wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Wśród tych okoliczności ustawodawca nie wymienił natomiast prowadzenia kontroli u kontrahenta strony, czy też jej subiektywnego przeświadczenia o braku obiektywizmu osób prowadzących czynności kontrolne. Instytucja wyłączenia pracownika opiera się na podstawach określonych w ustawie. Nie jest zatem możliwe zastosowanie tej instytucji w oparciu o inne przesłanki. W tym również w oparciu o te, które Skarżący wymienił w uzasadnieniu analizowanego zarzutu. Wobec braku usprawiedliwionych zarzutów kasacyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Ppsa orzekł jak w sentencji.