I FSK 917/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 864/17 w sprawie ze skargi S. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 675 (słownie: sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 864/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. F. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIS) z dnia 27 lutego 2017 r. w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec 2015 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez niestwierdzenie przez Sąd wydania zaskarżonej decyzji organu podatkowego z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności nieprzesłuchanie w charakterze świadka J. P., a ponadto przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do ustalenia, że faktura VAT z dnia 20 lipca 2015 r. wystawiona przez J. P. została wystawiona przez podmiot nieistniejący, - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez Sąd do istotnych okoliczności sprawy wskazanych w piśmie Skarżącego z dnia 8 grudnia 2017 r. i sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający Skarżącemu prześledzenie toku rozumowania Sądu, który stanowił podstawę do uznania prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy, przy pominięciu wskazywanych przez Skarżącego twierdzeń oraz argumentów, co uzasadnia zarzut niewłaściwej kontroli zaskarżonej decyzji, 2) naruszenie prawa materialnego przez Sąd przez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy faktura z dnia 20 lipca 2015 r. wystawiona przez J. P. nie została wystawiona przez podmiot nieistniejący, - naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy faktura z dnia 20 lipca 2015 r. wystawiona przez J. P. stwierdza czynność, która została faktycznie dokonana, - naruszenie przepisów art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury z dnia 20 lipca 2015 r. wystawionej przez J. P., pomimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz wniesiono o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 2.2. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.2. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.3. Istota sporu w niniejszej sprawie na etapie sądowoadministracyjnym sprowadzała się do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe prawa Skarżącego do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 20 lipca 2015 r. wystawionej przez J. P.. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynikało, że J. P. w lipcu 2015 r. nie prowadził już działalności gospodarczej, którą zakończył w 2007 r., nie był również czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Natomiast w oświadczeniu z dnia 18 marca 2016 r. J.P. potwierdził, że wystawił kwestionowaną fakturę, jednak nie podał żadnych szczegółów tej transakcji. Nadto ustalono, że Skarżący nie weryfikował swego kontrahenta, ani w systemie CEIDG, ani poprzez ustalenie czy jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podkreślono również, że J.P. od ośmiu lat nie mieszka pod adresem wskazanym w fakturze. Skarżący natomiast poza zakwestionowaną fakturą nie posiada żadnych innych dokumentów dotyczących tej transakcji. Powyższe ustalenia pozwoliły organowi na stwierdzenie, że Skarżący nie zachował należytej staranności wymaganej przy prowadzeniu działalności gospodarczej. 3.4. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe i znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Natomiast autor skargi kasacyjnej podnosi, że brak było podstaw do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia z ww. faktury VAT z tego powodu, że została wystawiona przez podatnika nie zarejestrowanego dla potrzeb podatku od towarów i usług. Na poparcie swojego stanowiska kasator przywołał wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r., C – 438/09. Wadliwości postępowania podatkowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie upatruje natomiast w nieprzeprowadzeniu przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania wystawcy spornej faktury – J. P.. 3.5. Po pierwsze wyjaśnić należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz wyroku WSA w Gliwicach jednoznacznie wynika, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wynikającego z wystawionej przez J.P. faktury nie wiązało się z tym, że podmiot ten w dacie wystawienia faktury był podatnikiem niezarejestrowanym. Powodem tym były okoliczności przytoczone powyżej, tj. brak jakiejkolwiek dokumentacji (poza kwestionowaną fakturą) u Skarżącego dotyczącej tej transakcji, oświadczenie J. P., który nie potrafił podać żadnych szczegółów dotyczących transakcji i wreszcie nie dochowanie przez Skarżącego należytej staranności, które w tej sprawie polegało na braku podjęcia jakichkolwiek czynności weryfikujących kontrahenta Strony. Nie ulega wątpliwości, że gdyby Skarżący podjął takie czynności – najprostsze, powszechnie stosowane w obrocie gospodarczym, polegające na sprawdzeniu czy J. P. figuruje w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT - uzyskałby wiedzę o tym, że wystawca faktury ani nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT, ani nie jest aktywnym podmiotem gospodarczym. I to w tym znaczeniu organy podatkowe, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wskazywały na okoliczność wystawienia faktury VAT z dnia 20 lipca 2015 r. przez podmiot nie zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Dodać należy, że podstawą prawną rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie był m.in. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a więc przepis który pozwala na pozbawienie podatnika VAT prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nie dokumentującej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jak było w niniejszej sprawie. W związku z tym argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.6. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzesłuchanie w charakterze świadka J.P.. Po pierwsze osoba ta była wzywana do złożenia wyjaśnień. Wezwanie zostało wysłane na adres zamieszkania znany organowi z urzędu. Skoro organ dysponował takim właśnie adresem, to nie było podstaw do poszukiwania innego adresu zamieszkania świadka, tym bardziej, że sam Skarżący nie podejmował w tym zakresie żadnej inicjatywy. Po drugie, wobec wskazanych powyżej okoliczności, które uzasadniały w niniejszej sprawie zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w tym oświadczenia z dnia 18 marca 2016 r. złożonego przez J. P., brak przesłuchania tej osoby nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko taki wpływ uzasadniałby zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W związku z tym zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne. 3.7. W sytuacji niezasadności zarzutów podnoszących naruszenie przepisów postępowania, za niepodważone uznać należy poczynione w tej sprawie ustalenia faktyczne. W konsekwencji tego za nieuzasadnione muszą być także uznane zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy, gdyż - w okolicznościach niniejszej sprawy - dokonano ich właściwego zastosowania jako podstawy prawnej pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. 3.8. Nie doszło również do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, według którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, podkreślono, iż podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku. Analiza treści zaskarżonego wyroku pokazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach należycie wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, przytaczając odpowiednie przepisy prawa, sposób ich rozumienia, który następnie odniósł do ustalonych okoliczności sprawy, dochodząc w ostateczności do konkluzji odnośnie braku podstaw do stwierdzenia nieprawidłowości decyzji według kryteriów wynikających z przepisów p.p.s.a. Wprawdzie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się bezpośrednio do pisma Skarżącego z dnia 8 grudnia 2017 r., niemniej jednak wadliwość ta pozostaje bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Należy bowiem zauważyć, że w piśmie tym Strona w istocie powtórzyła swoją dotychczasową argumentację zawartą zarówno w skardze, jak i prezentowaną na etapie postępowania podatkowego, a dotyczącą naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w szczególności nieprzeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka J. P.. Wbrew poglądowi autora skargi kasacyjnej, stanowisko Skarżącego w tym zakresie WSA w Gliwicach ocenił, nie znajdując - w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego - podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez organy art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze przyjmuje się, że brak szczegółowego odniesienia się w uzasadnieniu wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego do niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do tego sądu, a uznanych przez Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione, nie stanowi naruszenia prawa, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2004 r. sygn. akt GSK 810/04). 3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda - Ossowska Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA