I FSK 91/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Bk 644/20 w sprawie ze skargi K. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 9 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 9 listopada 2020 r. w sprawie I SA/Bk 644/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. M. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: DIAS) z 9 czerwca 2020 r. w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przyjął, że – wbrew stanowisku skarżącego – fakt, iż wobec majątku skarżącego toczyło się postępowanie egzekucyjne i że ze względu na złożone w tym postępowaniu zarzuty zostało ono zawieszone, nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy, który otrzymuje od skarżącego dobrowolną wpłatę podatku, rozliczył ją zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej: O.p. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. K. M. zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując przy tym zarzuty naruszenia: 1) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), dalej: P.p.s.a. w zw. z art. 35 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r. poz. 1427 ze zm.), dalej: u.p.e.a. i art. 102 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.), dalej: k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez oddalenie skargi, a co za tym idzie uznanie, iż na gruncie przedmiotowej sprawy prawidłowo zastosowany został art. 35 § 1 u.p.e.a., mimo iż postępowanie egzekucyjne obejmujące powyższą zaległość pozostawało wówczas zawieszone, zaś w czasie zawieszenia postępowania organ administracji publicznej mógł podejmować wyłącznie czynności niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego, a w konsekwencji organ nie mógł zaliczyć przedmiotowej kwoty na poczet zaległości stanowiącej przedmiot postępowania egzekucyjnego, 2) art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 121 O.p., poprzez oddalenie skargi, a co za tym idzie uznanie, iż na gruncie przedmiotowej sprawy nie doszło do naruszenia przez organ zasady prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania jego uczestników do organów podatkowych w związku z brakiem zastosowania przez organ obowiązujących norm prawnych, w szczególności brakiem dokonania zabezpieczenia zgodnie z wnioskiem skarżącego, mimo wskazania przez skarżącego środków, które pokrywają wysokość zaległości podatkowej dochodzonej przez organ, 3) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi oraz wydanie wyroku zawierającego wewnętrznie sprzeczne ustalenia, z których wynika, że organ mógł dokonywać czynności egzekucyjnych w postaci rozdysponowania przekazanej kwoty celem realizacji środka egzekucyjnego, a jednocześnie nie mógł dokonać czynności nieprowadzącej do realizacji środka egzekucyjnego, tj. zabezpieczenia kwoty wskazanej na rachunku stanowiącym własność skarżącego oraz zawierającego ustalenia, z których nie wynika jednoznacznie czy organ miał możliwość dokonywania czynności egzekucyjnych w toku zawieszonego postępowania i w jakim zakresie, a w konsekwencji niezasadne utrzymanie w mocy postanowień pierwszej i drugiej instancji. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto skarżący zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zagadnieniem spornym na tle rozpatrywanej sprawy – w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej – jest dopuszczalność zaliczenia przez organ podatkowy dobrowolnej wpłaty dokonanej przez dłużnika na rachunek bankowy tegoż organu podatkowego, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, na zaległości podatkowe dłużnika, w sytuacji gdy prowadzone wobec niego postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone z uwagi na wniesione w tym postępowaniu zarzuty. 3.2. Na wstępie jednak należy wskazać na okoliczności faktyczne i prawne niniejszej sprawy. Z jej akt wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) decyzją z 25 lipca 2019 r. określił skarżącemu: - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w następujących kwotach: za I kwartał 2014 r. w wysokości 30.936 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 84.296 zł, za II kwartał w wysokości 60.579 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny kwartał w kwocie 133.478 zł, - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za niżej wymienione kwartały w następujących kwotach: za III kwartał 2014 r. w wysokości 53.477 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 101.242 zł, za IV kwartał 2014 r. w wysokości 48.440 zł, w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w kwocie 18.416 zł, oraz podatek od towarów i usług do zapłaty za wrzesień 2014 r. w kwocie 935 zł. Decyzją z 20 listopada 2019 r. DIAS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z 25 lipca 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2014 r., natomiast w zakresie obowiązku zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze za wrzesień 2014 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. NUS, działając jako organ egzekucyjny, wszczął postępowanie egzekucyjne wobec skarżącego na podstawie tytułu wykonawczego z 18 grudnia 2019 r. w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., wynikających z ww. decyzji NUS. Postępowanie to – wobec skutecznego wniesienia zarzutów zostało na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. zawieszone z mocy prawa. W dniu 27 stycznia 2020 r. skarżący dokonał wpłaty przelewem bankowym w wysokości 7.897 zł na poczet podatku od towarów i usług za grudzień 2019 r. Stosownie do regulacji z art. 62 oraz art. 55 O.p., NUS postanowieniem z 7 lutego 2020 r. zaliczył wpłatę z 27 stycznia 2020 r., w kwocie 7.897 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. DIAS zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy opisane wyżej postanowienie NUS w przedmiocie zaliczenia. 3.3. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w zakreślonym na wstępie sporze rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, a tym samym NUS i DIAS, gdyż wydane przez te organy postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. odpowiadają prawu. 3.4. WSA w Białymstoku trafnie bowiem w niniejszej sprawie przyjął, że zawieszenie – w związku z wniesieniem zarzutów – postępowania egzekucyjnego, którego przedmiotem były zaległości skarżącego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., nie stoi na przeszkodzie temu, aby organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązań podatkowych skarżącego za ww. okres rozliczeniowy, dokonał zaliczenia dobrowolnej wpłaty skarżącego uiszczonej przelewem na rachunek bankowy tego organu na ww. zaległości w podatku od towarów i usług na podstawie art. 62 § 1 i 4 O.p. Zgodzić się trzeba ze skarżącym co do tego, że na podstawie art. 35 § 1 u.p.e.a. wniesienie w odpowiednim trybie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym powoduje zawieszenie tego postępowania z urzędu w całości albo w części z dniem doręczenia tego zarzutu organowi egzekucyjnemu do czasu zawiadomienia tego organu o wydaniu ostatecznego postanowienia w sprawie tego zarzutu. Rację ma również skarżący, że na podstawie art. 18 u.p.e.a. jeśli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej w postępowaniu egzekucyjnym odpowiednie zastosowanie mają przepisy k.p.a. W związku z powyższym należy przyjąć, że – w myśl art. 102 k.p.a. w związku z cytowanym wyżej art. 18 i art. 35 § 1 u.p.e.a.– w czasie zawieszenia postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny może podejmować czynności niezbędne w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu dla życia lub zdrowia ludzkiego albo poważnym szkodom dla interesu społecznego. Skarżący pomija jednak, że w niniejszej sprawie NUS wydając – na podstawie art. 62 § 4 O.p. – postanowienie z 7 lutego 2020 r. w sprawie zaliczenia wpłaty z 27 stycznia 2020 r. w wysokości 7.879 zł na poczet zaległości podatkowej skarżącego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., nie działał jako organ egzekucyjny, ale właściwy dla skarżącego organ podatkowy. Trafnie bowiem podniósł Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku, że dobrowolna wpłata dokonana przez skarżącego 27 stycznia 2020 r. została uiszczona na rachunek bankowy NUS poza postępowaniem egzekucyjnym – nie była ona efektem czynności egzekucyjnej w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.e.a. Na dopuszczalność zaliczenia kwoty wpłaconej przez podatnika na poczet zaległości realizowanej w toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, chociaż podatnik wskazał bieżące zobowiązanie zwraca się uwagę w doktrynie (por. L. Etel [w:] R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 62), co akcentował Sąd pierwszej instancji. Wobec powyższego za chybione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 35 § 1 u.p.e.a. oraz art. 102 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., gdyż przepisy te nie były w niniejszej sprawie stosowane przez organ wydający kwestionowane postanowienie. Zarzutami tymi skarżący nie mógł skutecznie zakwestionować dopuszczalności zaliczenia - na podstawie art. 62 § 1 i 4 O.p. - dokonanej przez niego wpłaty na poczet zaległości skarżącego w podatku VAT za III kwartał 2014 r. W związku z tym natomiast, iż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 62 § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do oceny prawidłowości samego sposobu rozliczenia przedmiotowej wpłaty i zaliczenia jej na zaległości w VAT za III kwartał 2014 r., a nie – zgodnie z dyspozycją skarżącego – na poczet podatku VAT za grudzień 2019 r. 3.5. Za chybiony należy uznać również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 O.p. W ramach tego zarzutu w skardze kasacyjnej podniesiono, że pismem z 13 lutego 2020 r., skarżący poinformował organ, że w dniu złożenia przedmiotowego pisma, kontrahent skarżącego wpłacił na wskazany rachunek bankowy kwotę 360.000,00 zł, która w całości mogła zaspokoić zaległość dochodzoną przez organ w ramach postępowania egzekucyjnego. W związku z powyższym skarżący wniósł o zabezpieczenie przedmiotowej kwoty przez organ oraz jednoczesne uchylenie wszelkich zajęć dokonanych w ramach prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Brak podjęcia odpowiednich działań, zgodnie z wnioskiem skarżącego, stanowi – w ocenie skarżącego – naruszenie po stronie organu, który w momencie uzyskania powyższej informacji nie powinien dokonywać dalszych czynności mających na celu wyegzekwowanie danej zaległości podatkowej. Powyższe działanie organu świadczy o tym, że przedmiotowe postępowanie prowadzone jest w sposób nadmiernie uciążliwy, ponieważ brak jest podstaw do dalszego prowadzenia danego postępowania oraz dokonywania kolejnych czynności mających na celu wyegzekwowanie przedmiotowej kwoty. Organ posiada bowiem informacje o środkach, których zabezpieczenie może prowadzić do zaspokojenia dochodzonego roszczenia. W nawiązaniu do powyższej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że z akt niniejszej sprawy wynika, że w momencie dokonywania zaliczenia dobrowolnej wpłaty skarżącego na poczet zaległości w VAT za III kwartał 2014 r. wskazane przez skarżącego środki pieniężne przelane na podany przez niego rachunek bankowy nie były w dyspozycji organu podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że działanie organu podatkowego w przedmiotowej kwestii naruszało zasadę zaufania, o której mowa w art. 121 O.p. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że kwestia możliwości dokonania zabezpieczenia należności pieniężnej wpłaconej na rachunek bankowy skarżącego na podstawie art. 35 § 2 u.p.e.a. w okresie zawieszonego z uwagi na wniesione zarzuty postępowania egzekucyjnego pozostaje poza przedmiotem niniejszej sprawy dotyczącej dopuszczalności postanowienia NUS w zakresie zaliczenia wpłaty skarżącego na poczet jego zaległości w VAT za ww. okres rozliczeniowy. 3.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w myśl art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną naruszył sąd pierwszej instancji, a także wyjaśnienie, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 marca 2004 r., sygn. akt FSK 41/04; z 1 września 2004 r., sygn. akt FSK 161/04; z 24 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2302/04). Elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych poprzez wyjaśnienie, na czym polegała wadliwa wykładnia lub wadliwe zastosowanie prawa materialnego, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym również wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W sytuacji zatem, gdy powołany w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie został w żaden sposób uzasadniony, w szczególności kiedy również sam sposób sformułowania podstaw kasacyjnych w powyższym zakresie nie pozwala stwierdzić jaki – zdaniem skarżącego – wpływ na wynik sprawy mogła mieć ewentualna wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, na którą wskazał autor skargi kasacyjnej, zarzut ten należy ocenić jako całkowicie bezskuteczny. 3.7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 ww. ustawy.