I FSK 91/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. Sp. z o. o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 54/15 w sprawie ze skarg V. Sp. z o. o. w P. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia: 2 grudnia 2014 r. nr [...], 2 grudnia 2014 r. nr [...], 12 grudnia 2014 r. nr [...], 12 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. Sp. z o. o. w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Rz 54/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi V. sp. z o.o. w P. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P.: z dnia 2 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie długu celnego i decyzje z dnia 12 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług oraz w przedmiocie długu celnego. 1.2. Decyzjami z dnia 2 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P.: - z dnia 7 października 2014 r. stwierdzającą powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci czosnku świeżego, oraz określającą wysokość tego długu na kwotę 113707 zł. - z dnia 7 października 2014 r. stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z powstaniem długu celnego, oraz określającą wysokość tego podatku na kwotę 4 918zł. skierowane do V. sp. z o.o. oraz przewoźnika, obywatela Ukrainy M. T.. Decyzjami z dnia 12 grudnia 2014 r. oraz Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w P.: - z dnia 7 października 2014 r. stwierdzającą powstanie długu celnego w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci czosnku świeżego, oraz określającą wysokość tego długu na kwotę 118597 zł. - z dnia 7 października 2014 r. stwierdzającą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług w związku z powstaniem długu celnego, oraz określającą wysokość tego podatku na kwotę 6 081zł. skierowane do V. sp. z o.o. oraz przewoźnika, obywatela Ukrainy A. S.. Organy stwierdziły, że zgłoszony w procedurze tranzytu zewnętrznego towar w postaci czosnku świeżego został usunięty spod dozoru celnego i wskazanymi na wstępie decyzjami, każdorazowo określił dług celny oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług. 2. Skargi do sądu I instancji 2.1. W skargach (w zakresie długu celnego) wniesionych do sądu I instancji skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Podobnie jak w odwołaniach zarzuciła naruszenie: - art. 120, 121, 122 Op. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawo celne, przez prowadzenie postępowania w stosunku do jednego podmiotu, podczas gdy odpowiedzialność za ewentualne powstanie długu celnego powinien ponosić również przewoźnik, wadliwe przyjęcie, że brak zwrotnego potwierdzenia odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania w stosunku do przewoźnika uzasadnia przyjęcie, że postępowanie nie zostało wszczęte, wynikające z tego naruszenie art. 120 w zw. z rat 122 Op. w zw. z art. 213 w zw. z art. 96 ust. 2, art. 203 ust. 1 i ust. 3 WKC w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego przez nieuzyskanie informacji od przewoźnika czy odbiorcy towaru, co wpłynęło na niepełne ustalenie stanu faktycznego, art. 92, 94 ust. 1, 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, 214 ust. 1, 215, 217 ust. 1, 221 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a WKC, art. 866 RWKC, art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik nr I do rozporządzenia Rady ( EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.L z 1987 r., nr 256), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008, art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 Prawo celne, art. 207 Op. przez przyjęcie, że w sprawie dopuszczalne jest stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, określenie kwoty wynikającej z długu celnego i dokonanie jej zaksięgowania, stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Prawo celne, art. 92 WKC przez przyjęcie, że procedura tranzytowa nie została zakończona z chwilą dokonania kontroli i wysłania komunikatu IE045, art. 221 ust. 3 WKC przez powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu i przyjęcie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, podczas gdy nigdy nie toczyło się żadne postępowanie karne z udziałem Skarżącej ani też jej wspólników czy osób reprezentujących, art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC w zw. z art. 5 §1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania administracyjnego ( Dz. U. Nr 89, poz. 555) i w zw. z art. 34 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i w zw. z art. 22 ust. 1 i art. 20 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2014 r., poz. 752), przez przyjęcie, że organy administracji celnej uprawnione są do samodzielnego ustalenia przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, naruszenie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC, przez przyjęcie, że popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników upoważnia do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC do wszystkich dłużników, w sytuacji gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony, ponadto przyjęcie, że wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego jest podstawą dla zastosowania tego przepisu bez ustalenia związku popełnionego czynu zabronionego z powstałym długiem celnym, art. 16 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92, przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji, gdy powołany przepis dotyczy dokumentów wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, a także nałożenie na Skarżącą obowiązku przechowywania dokumentów przewozowych, faktur, lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, gdyż nigdy nie była stroną umowy sprzedaży, przewozu, naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 235 i 229 Op., przez nieustosunkowanie się organu II instancji do zarzutu braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego i przyjęcie nieprawidłowości odpraw przesyłek na podstawie odpraw ukraińskiej służby celnej, wadliwą ocenę rzetelności danych przedstawionych przez organy celne Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, naruszenie art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 Op. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego materiału dowodowego w szczególności przez przyjęcie, że strona zobowiązana była do przedstawienia organowi celnemu w trakcie postępowania dokumentów potwierdzających tożsamość towarów tj.: dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie, w sytuacji gdy faktycznym dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045 wygenerowany na podstawie komunikatów IE006- komunikat o przybyciu towarów oraz IE018- komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, jedyny dostępny dla strony dokument. W skargach w zakresie VAT spółka zarzuciła organom naruszenie: • art. 20, art. 28, art. 30 ust. 2 lit. b, art. 37, art. 57, art. 91 ust. 1 lit a, ust. 2 lit a, art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i ust. 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1 i ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit a Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.UrzUEL.1993.253.1, zwanego dalej RWKC), art. 1, art. 2, art. 3 WKC, art. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniającego załącznik I do rozporządzenia RADY (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WEL 291 z 31 października 2008 r., art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 czerwca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 727, ze zm., zwanej dalej Prawem celnym), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz 749, ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez przyjęcie, że w odniesieniu do skarżącej powstał dług celny w przywozie oraz że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, • art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 a ust. 9, art. 30 b ust. 1, art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy o VAT, poprzez wydanie decyzji stwierdzających powstanie zobowiązań podatkowych w VAT, • art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonych decyzji, podczas gdy postępowania celne dotyczące powstania długów celnych, w związku z usunięciem spod dozoru celnego towarów, nie zostały zakończone, • art. 92 WKC, poprzez przyjęcie, że procedury tranzytowe w sprawach celnych nie zostały zakończone, • art. 221 ust. 3 WKC, poprzez powiadomienie dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat oraz po upływie 5 lat od powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, licząc od powstania długu oraz przyjęcie, że dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili jego popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, podczas gdy nigdy nie toczyło się postępowanie karne, dotyczące odpraw towaru objętego procedurą tranzytu, z udziałem skarżącej, ani jej wspólników czy osób reprezentujących stronę, • art. 16 RWKC poprzez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika w sytuacji, gdy powołany przepis art. 16 dotyczy dokumentów związanych z wymianą towarową z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, • art. 16 RWKC, poprzez nałożenie na stronę obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzających dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, ponieważ nie była stroną ani umowy transportu ani przewozu, • art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 i art. 229 Ordynacji, poprzez nieprzeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poczynienia ustaleń w przedmiocie nieprawidłowości odpraw przesyłek; wadliwą ocenę rzetelności danych przedstawionych organowi celnemu przez organy administracji celnej Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie OLAF, w sytuacji, gdy jak wynika z treści raportu, dotyczy on jedynie podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, który był dostarczany w tranzycie z Polski na Ukrainę oraz wynika z niego nakaz podjęcia wszelkich stosownych środków w celu uzyskania ewentualnie uszczuplonych należności celnych; zaprzeczenie zasadzie dążenia do ustalenia prawdy materialnej, poprzez nieuwzględnienie tego, że dowodami w sprawie powinny być dokumenty (protokoły niezgodności, protokoły usunięcia spod dozoru celnego) przekazane przez polskie, graniczne służby celne, które miały do czynienia bezpośrednio ze środkami przewozowymi i dokumentami celnymi dotyczącymi przesyłki, • art. 120 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 235 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszechstronnego rozpatrzenia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez przyjęcie, że skarżąca była zobowiązana do przedstawienia organowi celnemu, w trakcie trwania postępowań, dokumentów potwierdzających tożsamość towarów (dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym, dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie), w sytuacji, w której faktycznym dowodem zakończenia procedury tranzytu jest komunikat IE 045, wygenerowany na podstawie komunikatów IE006 – komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, mający znaczenie prawne; dowolne ustalenie, że towar w postaci czosnku, objęty zgłoszeniami celnymi, nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, w sytuacji gdy raport OLAF stwierdza jedynie podejrzenie zmiany ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru; niezwrócenie się do Ministra Finansów z zapytaniem czy organ ten posiadał wiedzę oraz czy sygnalizowane były wypadki występowania w latach 2009-2010 poważnych rozbieżności w zakresie stwierdzania w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości, rodzaju towaru przez organy polskie i ukraińskie, w celu zweryfikowania przyjmowanej bezkrytycznie wiarygodności działania ukraińskich funkcjonariuszy celnych, • nieuprawnione zastosowanie w niniejszych sprawach art. 221 ust. 4 WKC, w sytuacji, gdy nie zaistniały po temu przesłanki, zaś zgodnie z 221 ust. 3 WKC, postępowania w poszczególnych sprawach winny zostać umorzone, • wadliwe przyjęcie, że dokumenty uzyskane od ukraińskich władz celnych, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towarów (bloki ścienne z betonu komórkowego), korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich stwierdzone, w sytuacji, gdy praktyka ostatnich lat wskazuje, że na Ukrainie dochodzi do wielu patologicznych zjawisk, skutkujących licznymi nieprawidłowościami, polegającymi między innymi na przedstawianiu ukraińskim władzom celnym, przez przekraczające granice podmioty, nierzetelnych dokumentów, w celu uniknięcia lub obniżenia obowiązków celnych (zdaniem skarżącej w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w P. udokumentowane jest, że posiada on wiedzę o przedmiotowych nieprawidłowościach), • wadliwe przyjęcie, że kwestionowanie raportu OLAF nie leży w zakresie kompetencji Naczelnika Urzędu Celnego w P. w sytuacji, w której raporcie OLAF wskazano jedynie podejrzenie zmiany ładunku, co nie przesądza automatycznie, że do tego doszło, • art. 30 ust. 1, ust. 2 WKC, w zw. z art. 151 ust. 3 RWKC, poprzez odmowę potraktowania faktur dołączonych do zgłoszenia tranzytowego za dowód – dokument określający wartość celną towaru oraz zastosowanie do ustalenia wartości celnej metody wartości transakcyjnej podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do UE, wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie, co towary dla których ustalana jest wartość celna, zwłaszcza że nic nie stało na przeszkodzie zwróceniu się do sprzedawcy towaru o wskazanie wartości transakcji, Niezależnie od powyższego skarżąca spółka zarzuciła także, że przy wydawaniu zaskarżonych decyzji błędnie zaakceptowano i przyjęto za swoje ustalenia organu I instancji, takie jak to, że: • komunikat – zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej ma wyłącznie charakter informacyjny i nie ma mocy prawnej i tym samym komunikat IE045, wysłany z systemu NCTS do głównego zobowiązanego nie stanowi dowodu na zakończenie procedury tranzytu, • dług celny w przedmiotowych sprawach dotyczy czynu, skutkującego w chwili jego popełnienia koniecznością wszczęcia postępowania karnego, w sytuacji w której nie toczyło się żadne postępowanie karne w stosunku do strony, jej wspólników oraz reprezentantów, • towar w postaci czosnku, objęty procedurą tranzytu nie opuścił obszaru Wspólnoty, gdy procedury tranzytu zostały zakończone bez żadnych zastrzeżeń, • towary objęte zgłoszeniami celnymi zostały usunięte spod dozoru celnego na terytorium Unii Europejskiej, w sytuacji gdy środki transportu wraz z towarem został przedstawiony w Oddziale Celnym wraz z dokumentami MRN i w następstwie celnych czynności kontrolnych procedury tranzytu zostały zamknięte, • nie dokonano odpraw celnych pojazdów, w których znajdowały się przesyłki objęte procedurami tranzytu. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. WSA w Rzeszowie skargi spółki oddalił. 3.2. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji sąd nie znalazł podstaw do ich uchylenia (kontrolując decyzje sąd wziął pod uwagę wszystkie akta administracyjne dołączone do skarg V.). 3.3. Przedmiot postępowania dotyczy ustalenia statusu celnego towaru w postaci czosnku świeżego dostarczonego w procedurze tranzytu zewnętrznego z Holandii na Ukrainę przez Polskę, na podstawie zgłoszeń celnych zarejestrowanych w systemie NCTS – Nowy Skomputeryzowany System Tranzytowy, zastępowany obecnie systemem NCTS2. Spór w zasadzie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy doszło do zakończenia procedury tranzytu i zwolnienia w związku z tym towarów. 3.4. Sąd zauważył, że wbrew twierdzeniom skarżącej wysłanie komunikatu o zamknięciu procedury tranzytu zewnętrznego nie wyłączało możliwości przeprowadzenia przez organy celne kontroli. W ocenie sądu przeprowadzone przez organy postępowanie zaprzeczyło tożsamości towarów w urzędzie wyjścia – Urząd Celny w J. i w urzędzie przeznaczenia – Urząd Celny w D. . Organ, dokonując ustaleń, w sposób prawidłowy oparł się na dokumentach i informacjach przekazanych przez ukraińskie organy celne, które na podstawie Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, a Rządem Ukrainy o współpracy i pomocy wzajemnej w sprawach celnych przekazują sobie wszelkie dostępne informacje dotyczące osób, towarów, środków transportu, o których wiadomo lub podejrzewa się, że spowodowały lub mogą spowodować działania sprzeczne z przepisami celnymi drugiej umawiającej się strony, a także informacje czy towary wywiezione z terytorium Państwa jednej Umawiającej się Strony zostały wprowadzone na terytorium Państwa drugiej Umawiającej się Strony zgodnie z przepisami celnymi. Nieuzasadnione wydają się zarzuty skarżącej, która winą za nieprawidłowości procedury tranzytu obarcza ukraińskich urzędników, w sytuacji gdy postępowanie dowodowe ujawniło iż na dzień przed lub w dniu dokonywanej odprawy celnej na zgłaszanych środkach transportu znajdowały się betonowe bloczki. Sąd podkreślił też, że wysłany z urzędu wyjścia komunikat IE045 o zamknięciu operacji tranzytu ma charakter wyłącznie informacyjny. W ocenie sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny. Przeprowadzone przez organy celne postępowanie dowodowe potwierdziło podejrzenia zawarte w raporcie Europejskiego Urzędu do spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia 22 listopada 2013 r., nr [...]. Zebrany przez organy materiał dowodowy potwierdził, że wskazane tam podejrzenie dotyczące usuwania czosnku świeżego spod dozoru celnego i zastępowania materiałami budowlanymi (cegłami, które były także towarem zgłaszanym przy wprowadzaniu na Ukrainę), dotyczyły także przedmiotowych zgłoszeń. W raporcie tym wyjaśniono, że taki sposób działania został wybrany celowo, ponieważ materiały budowlane stanowiły ładunek o wartości handlowej poniżej 1000 EUR, na który przy wywozie można dokonywać zgłoszenia ustnego ( bez żądania zwrotu podatku VAT). Przekraczając granicę polsko – ukraińską kierowca mógł albo wskazać na czosnek w tranzycie, albo dokonać ustnego zgłoszenia cegieł. Wszystkie te fakty potwierdzone zostały w niniejszych sprawach. Zatem niesłuszny jest zarzut oparcia się wyłącznie na raporcie i nieprzeprowadzenia własnego postępowania dowodowego. Określając podatek od towarów i usług organy prawidłowo przyjęły za podstawę opodatkowania kwoty stanowiące ustaloną wartość celną towaru i oraz cła (w przypadku decyzji opisanej w pkt 3 ). Prawidłowo również zastosowano stawkę podatku VAT w wysokości 3%. W ocenie sądu tak określony podatek od towarów i usług należny z tytułu importu towaru pozostaje w zgodzie ze wskazanymi w skardze jako naruszone przepisami art. 5 ust. 1 pkt 3, ust. 2, art. 17 ust. 1, art. 19 a ust. 9 (odpowiadająca mu treść art. 19 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu z 2004 r.), art. 30b ust. 1 (odpowiadająca mu treść art. 19 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r.), art. 34 ust. 1, art. 38 ust. 1, art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawidłowo organ odwoławczy zwrócił uwagę na to, że podstawą prawną decyzji powinny być przepisy ustawy obowiązującej w chwili powstania obowiązku podatkowego z 2004 r., a nie powołane przez organ I instancji przepisy z 2011 r. (Dz.U. nr 177, poz. 1054). Zmiana ta, w odniesieniu do przepisów stanowiących podstawę prawną decyzji I instancji, miała charakter redakcyjny polegający w znacznej mierze na zmianie oznaczenia przepisów, których treść pozostała niezmieniona i nie miała w związku z tym wpływu na wynik sprawy. Stąd też postawione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów w brzmieniu z 2011 r. zostały ocenione na podstawie analizy odpowiadających im przepisów z 2004 r. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która zarzuciła mu: 1. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie, a polegające na obrazie; art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC przez błędną jego wykładnię i - w jej konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust.3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zmianami), art. 866 rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2454/93 z dnia 02.07.1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. UE L. 253 z 11.10.1993r. ze zmianami art. 1, art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 07.09.1987r.), art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WEL291 z 31.102008 r.), art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r.- Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, póz. 622 ze zmianami), art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. póz. 749), art. 5 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 ustawy o VAT przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie dopuszczalne jest; a) stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru czosnku świeżego podlegającego należnościom przywozowym b) określenie kwoty wynikającej z długu celnego i dokonania jej zaksięgowania, c) stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek, o których mowa w art. 65 ust. 4 Prawa celnego od ww. zaksięgowanej kwoty należności, d) stwierdzenie powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT w związku z usunięciem czosnku spod dozoru celnego; art. 92 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie procedura tranzytowa nie została zakończona z chwilą dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045), wygenerowanego na podstawie komunikatów IE006 - komunikat o przybyciu towaru oraz IE018 - komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, mających znaczenie prawne, w sytuacji gdy zgodnie z regulacją tego przepisu procedura tranzytu zewnętrznego zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione, zgodnie z przepisami tej procedury, w urzędzie celnym przeznaczenia co miało miejsce w przedmiotowej sprawie; art. 201 ust. 1 lit. a, art. 201 ust. 2 i art. 201 ust. 3 WKC w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1, przez pominięcie tych przepisów pomimo, że te właśnie przepisy winny być podstawą, uznania skarżącego za dłużnika w imporcie towarów; art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a). w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pozostającym w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez jego błędną wykładnię, bowiem Sąd I instancji nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez organy celne obu instancji pod względem ich zgodności z prawem, ponieważ Sąd powinien był stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 221 ust. 4 WKC nie mając ku temu ustawowych przesłanek, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu; art. 6 ust. 1 i 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z art. 6 ust. 2 TUE (zmienionym Traktatem z Lizbony) oraz art. 42 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 47 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącego prawa do sądu, naruszenie zasady domniemania niewinności i zasady in dubio pro reo; g) art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 221 ust. 3 WKC poprzez przyjęcie, że: - wszczęcie w sprawie postępowania karnego wystarcza dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest także wystąpienie związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożnością obliczenia wysokości długu celnego, - popełnienie czynu zabronionego przez jakiegokolwiek z dłużników, upoważnia do zastosowania przepisu art. 221 ust. 4 WKC do wszystkich dłużników, podczas gdy przepis ten winien znaleźć zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do tego z dłużników, który popełnił czyn zabroniony, - dopuszczalne jest stwierdzenie powstania długu celnego w przywozie w przypadku dokonania powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu i przyjęcie, że dług celny w przedmiotowej sprawie powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego w sytuacji, gdy nigdy nie toczyło się żadne postępowanie karne dotyczące odprawy, z udziałem strony ani też jej wspólników czy osób reprezentujących stronę, - organy celne samodzielnie uprawnione są do ustaleń co do przesłanki z art. 221 ust. 4 WKC, - wszczęcie jakiegokolwiek postępowania karnego wystarcza dla zastosowania ww. przepisu, podczas gdy dla jego zastosowania konieczne jest także wystąpienie związku popełnionego czynu zabronionego z zaistniałą niemożnością obliczenia wysokości długu celnego; h) art. 16 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez przyjęcie, że: strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika, w sytuacji gdy powołany przepis art. 16 dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, strona ma obowiązek przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz, w sytuacji gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu. 2. rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na obrazie: art. 215 ust. 1 i art. 215 ust. 3 WKC w zw. z art. 217 ust. 1 WKC poprzez stwierdzenie, że właściwymi do prowadzenia postępowania w przedmiotowej sprawie były organy administracji celnej (Naczelnik Urzędu Celnego oraz Dyrektor Izby Celnej w P.) ustalone wg miejsca w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu, art. 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. - przez nierozpoznanie w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi; art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. - przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia oraz zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne; 134 § 1 i 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez bezzasadne uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom celnym na stwierdzenie, że skarżący jest podmiotem odpowiedzialnym za dług celny podatek VAT, a tym samym, że postępowanie przed organami celnymi nie naruszało przepisów art. 120, 121,122, 180 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. polegające na zastosowaniu przez Sąd I instancji oczywiście błędnych kryteriów oceny dowodów oraz przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przejawiające się w naruszeniu obowiązku wyprowadzenia z materiału dowodowego wniosków logicznych i spójnych, skutkujących uznaniem, że w przedmiotowej sprawie organ celny wykazał, że procedura tranzytu nie została zakończona przez stronę; art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. oraz 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów art. art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art.4, art.6, art.8, art. 11, art.75, art.. 80, art.81, art. 82, art.100, art.101, art. 102 art.105 i art. 154 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11) oraz par.2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r.; art. 133 P.p.s.a. - tj. naruszenie zasady swobodnej dowodów przez dowolną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i pominięcie wszelkich materiałów i dowodów nie przystających do przyjętej przez organ celny tezy, że; 1) strona zobowiązana była do przedstawienia organowi celnemu w trakcie trwania obecnego postępowania dokumentów potwierdzających tożsamość towarów tj.: - dokumentu celnego wystawionego w kraju trzecim, dotyczącego objęcia towarów przeznaczeniem celnym - dokumentu sporządzonego w państwie trzecim, poświadczonego przez organy celne tego państwa i potwierdzającego, że towary są uznane za znajdujące się w swobodnym obrocie w tym państwie w sytuacji gdy faktycznym dowodem na zakończenie procedury tranzytu jest komunikat IE045 wygenerowany na podstawie komunikatów IE006 - komunikat o przybyciu towaru oraz IE018 - komunikat o kontroli w miejscu przeznaczenia, mających znaczenie prawne i to on jest jedynie dostępny dla strony, 2) strona, w sytuacji dokonania kontroli celnej i wysłania komunikatu "zawiadomienie o zamknięciu operacji tranzytowej" (IE045), ma obowiązek po upływie kilku lat wykazać, że towar objęty procedurą tranzytu został odprawiony przez ukraińskie służby celne, a nadto, że kontrahent ukraiński po opuszczeniu terytorium Unii Europejskiej nie popełnił celnego przestępstwa na granicy ukraińskiej usiłując wprowadzić tamtejsze służby w błąd co do rodzaju, ilości, jakości towaru, 3) towar, objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty na środku przewozowym w sytuacji gdy raport OLAF w swojej treści wskazując m.in. na zgłoszenie celne w procedurze tranzytu, stwierdza jedynie, iż podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru. 4) nie zachodzi konieczność zwrócenia się do Ministerstwa Finansów, czy Ministerstwo posiadało wiedzę oraz ewentualnie czy sygnalizowane były mu przypadki występowania w latach np. 2009-2010 poważnych rozbieżności w zakresie stwierdzania w dokumentacji odpraw celnych stanu, ilości, rodzaju towaru przez organa celne polskie i ukraińskie, w celu zweryfikowania wiarygodności przyjmowanych bezkrytycznie działań ukraińskich funkcjonariuszy celnych. 145 § 1 ust. 1 pkt. a i pkt c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 pkt a Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., pomimo mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przez organy podatkowe I i II instancji przepisów postępowania celnego oraz ordynacji podatkowej w sposób opisany w skardze, art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów skarżącego, a dotyczących m.in.; 1) naruszenia art. 16 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika, w sytuacji gdy powołany przepis art. 16 dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika, 2) naruszenia art. 16 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny przez nałożenie na stronę obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu, 3) braku ustosunkowania się organu II instancji do zarzutu braku przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienie ustaleń o nieprawidłowości odpraw przesyłek w trakcie odpraw ukraińskiej służby celnej, 4) wadliwej oceny rzetelności danych przedstawionych organowi celnemu przez organa celne Ukrainy oraz danych zawartych w raporcie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia 22.11.2013 r. nr [...], w sytuacji gdy jak wynika z treści raportu dotyczy on jedynie podejrzenia wystąpienia nieprawidłowości odpraw przesyłek czosnku, które były dostarczane w tranzycie z Polski na Ukrainę oraz wynikający z niego nakaz podjęcia wszelkich stosownych środków w celu odzyskania ewentualnie uszczuplonych należności celnych, 5) zaprzeczenia zasadzie dążenia do ustalenia prawdy materialnej przez brak uwzględnienia tego, że dowodami w sprawie powinny być dokumenty (protokoły niezgodności, protokoły usunięcia spod dozom celnego) przekazane przez polskie graniczne służby celne, które miały do czynienia bezpośrednio ze środkami przewozowymi i dokumentami celnymi dotyczącymi przesyłki. j) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. przez błędne przyjęcie, że dokumenty uzyskane od władz celnych Ukrainy, w tym zgłoszenie celne, dokumentujące objęcie na terytorium Ukrainy procedurą dopuszczenia do obrotu towaru: bloki ścienne z betonu komórkowego (nazwa towaru wpisana w w/w zgłoszeniu celnym) korzystają z domniemania prawdziwości oraz zgodności z prawdą tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, a Naczelnik Urzędu Celnego w P. w ramach prowadzonego postępowania nie ma podstaw i przesłanek do kwestionowania wiarygodności przekazanych dokumentów, w sytuacji gdy faktem notoryjnym dla organu celnego winno być przyjęcie, iż w ramach odpraw granicznych i celnych po stronie Ukrainy dochodzi do wielu patologicznych zjawisk skutkujących licznymi nieprawidłowościami, polegającymi min. na przedstawianiu organom celnym Ukrainy przez przekraczające granicę podmioty nierzetelnych dokumentów w celu uniknięcia lub obniżenia obowiązków celnych, ponadto w samych wydawanych decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego w P. udokumentowane jest, że tenże posiada faktyczną wiedzę o nieprawidłowości czy też sfałszowaniu faktur przedstawianych po stronie ukraińskiej, a w żaden sposób nie przedstawionych polskim organom celnym, k) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. przez wadliwe przyjęcie, że ustalenia raportu OLAF nie mogą być kwestionowane przez organa celne w sytuacji gdy raport OLAF jedynie podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru celnego, a nie zawiera ustaleń stanowczych, l) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c przez przyjęcie, że dokumenty przekazane przez władze celne Ukrainy korzystają z domniemania prawdziwości ł) kwestionowanie raportu OLAF, które jest niedopuszczalne w sytuacji gdy OLAF jest instytucją powołaną do prowadzenia dochodzeń w sprawie nadużyć na szkodę budżetu UE, korupcji oraz poważnych uchybień wewnątrz instytucji europejskich i opracowywania polityki zwalczania nadużyć finansowych na potrzeby Komisji Europejskiej nie leży w kompetencjach Naczelnika Urzędu Celnego w P. w sytuacji gdy wobec stwierdzenia w raporcie OLAF, iż instytucja ta w przedmiotowej sprawie jedynie podejrzewa zamianę ładunku przed opuszczeniem polskiego obszaru celnego konieczne jest poczynienie własnych ustaleń przez organ celny, a nie automatyczne przyjęcie, iż zdarzenie o które "podejrzewa" raport OLAF miało miejsce, m) art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 K.p.c. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo celne poprzez wadliwe prowadzenie postępowania w sprawie w stosunku do ograniczonego kręgu podmiotów, podczas gdy (w przypadku potwierdzenia nieprawidłowości) odpowiedzialne w sprawie winne być także inne osoby, tj. np. przewoźnik oraz odbiorca towaru, co w efekcie w sposób bardzo istotny ograniczyło możliwość wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy przez uniemożliwienie wypowiedzenia się odbiorcy towaru co do okoliczności mających istotne znaczenie w sprawie. 4.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania oraz o zwolnienie strony od opłaty sądowej od skargi kasacyjnej w całości. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości, o zasądzenie kosztów postępowania procesowego na rzecz organu oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.4. Na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. NSA zawiesił postępowanie w sprawie do czasu rozstrzygnięcia spraw ze skarg kasacyjnych spółki w przedmiocie określenia długu celnego zarejestrowanych w Izbie Gospodarczej NSA. 4.5. W dniu 5 kwietnia 2018 r., na posiedzeniu niejawnym, NSA podjął postępowanie w sprawie, wskazując, że w dniu 31 października 2017 r. oraz 30 stycznia 2018 r. w Izbie Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały rozstrzygnięte sprawy ze skarg kasacyjnych skarżącej dotyczących zagadnienia długu celnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jako niezasadna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej w skrócie: P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w Izbie Gospodarczej NSA rozpoznane już zostały pozostałe sprawy spółki dotyczące długu celnego – w dniu 31 października 2017 r. zakończono sprawy I GSK 2341, 2342, 2343, 2344, 2345, 2346, 2347/15, zaś w dniu 30 stycznia 2018 r. sprawy I GSK 62, 63, 64, 66, 122, 312/16. We wszystkich tych sprawach skargi kasacyjne spółki (których zarzuty były identyczne, jak w rozpatrywanej sprawie) oddalono. Stanowisko Izby Gospodarczej w tym zakresie skład orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela i przyjmuje za własne. I tak, w wyroku z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt I GSK 2341/15, NSA, orzekając w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, stwierdził, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych (tj. na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.), choć formułując te zarzuty w petitum skargi kasacyjnej (punkty 1 i 2) ani w jej motywach nie przywołał art. 174 P.p.s.a. Co więcej, skarżący kasacyjnie zarzucając rażąco naruszenie przepisów prawa materialnego tylko w kilku zarzutach wskazuje formę tego naruszenia, do czego Naczelny Sąd Administracyjny dogłębnie odniesie się przy rozpoznawaniu poszczególnych zarzutów. Skoro zatem autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Najdalej idącym w skutkach zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który skarżąca kasacyjnie podniosła w punktach 2b, 2c, 2d, 2e, 2j, 2k, 2l i 2m petitum skargi kasacyjnej w powiązaniu z przepisami art. 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a. Jego naruszenie ma polegać m.in. na nierozpoznaniu w sposób wnikliwy wszystkich zarzutów skargi, a także przez sformułowanie uzasadnienia pozbawionego dostatecznego wyjaśnienia podstaw rozstrzygnięcia i zaakceptowanie nieprawidłowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organy celne. Odnosząc się do tego zarzutu w powyższym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jest to zarzut chybiony. Zgodnie z przepisem art. 141 § 4 P.p.s.a. prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. Sporządzone według tych wymogów uzasadnienie wyroku ma w przyszłości umożliwić stronie oraz sądowi odwoławczemu prześledzenie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznanie się z procesem myślowym, który doprowadził sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Z tego też względu art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jedynie wówczas, gdy uzasadnienie wyroku pomija wymienione w tym przepisie elementy lub też, gdy uzasadnienie wyroku sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga przy tym szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że – po pierwsze – uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania sądu są logiczne i konsekwentne, a ponadto znajdują oparcie w aktach administracyjnych sprawy. Po drugie, poza sformułowanym ogólnym zarzutem naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. skarżąca kasacyjnie nie wskazuje, do jakiej to części zarzutów skargi, argumentów spółki, czy też konkretnie wskazanych przepisów sąd I instancji się nie odniósł, a Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Dlatego też, za niezasadne należało uznać naruszenie art. 141 § 1 P.p.s.a. w zakresie opisanym w punktach 2b i 2c petitum skargi kasacyjnej. W pozostałych punktach skargi kasacyjnej, w których wymieniono art. 141 § 4 P.p.s.a. (tj. pkt 2d, 2e, 2j, 2k, 2l i 2m), skarżąca kasacyjnie usiłuje zwalczać ustalony przez organy celne i zaakceptowany przez WSA stan faktyczny sprawy, jednak tak postawione zarzuty nie mogą być skuteczne. W przywołanej już uchwale składu 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09 przyjęto bowiem, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Nadto, w uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że inna jest sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Bez odniesienia się bowiem do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego (celnego) nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne. Uwzględniwszy powyższe, NSA stwierdził, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. nie może stanowić skutecznej podstawy prawnej do wzruszenia w drodze kontroli kasacyjnej ustaleń stanu faktycznego poczynionych przez sąd I instancji. Innymi słowy, nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny sprawy. Inaczej mówiąc za pomocą art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stawiać zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych, czy też błędnego rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki NSA: z 25 maja 2017 r., sygn. I GSK 1106/15; z 23 lipca 2013 r. sygn. II GSK 412/12; z 16 lipca 2013 r., sygn. II FSK 2208/11). Z przyczyn wyżej wskazanych zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., którym skarżący usiłuje podważać ustalenia stanu faktycznego oraz ocenę sądu akceptującego prawidłowość działań organów w tym zakresie, został oceniony jako chybiony. W punktach 2e, 2j, 2k, 2l i 2m petitum skargi kasacyjnej, skarżąca wymienia także art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. w zw. z art. 233 k.p.c. i w ten sposób podważa przyjęty w sprawie przez organy i zaakceptowany przez WSA stan faktyczny sprawy. Jest to zarzut również nietrafny. Wskazać bowiem należy, że stosownie do art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W myśl § 5 tego przepisu do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3, stosuje się odpowiednio przepisu k.p.c.. Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. może być skutecznie podniesiony tylko wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, a skarżący wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne (por. wyrok NSA z 13 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 1886/07). W rozpoznawanej sprawie WSA, jak wynika z protokołu rozprawy, nie przeprowadzał jakichkolwiek dowodów uzupełniających z dokumentów ani z urzędu, ani na wniosek stron postępowania, a więc w takiej sytuacji nie mógł naruszyć art. 106 § 3 i § 5 P.p.s.a. Zarzut naruszenia omawianego przepisu dotyczy postępowania sądowego, a nie administracyjnego, a do tego drugiego postępowania zarzut ten kieruje autor skargi kasacyjnej. Kolejnymi powołanymi przepisami, za pomocą których skarżąca kasacyjnie chce podważyć stan faktyczny rozpoznawanej sprawy są art. 3, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. (punkty 2b, 2c, 2e, 2g, 2k, 2l i 2m petitum skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak podstaw do przyjęcia, że sąd I instancji naruszył art. 3 oraz art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. w zakresie sformułowanym w podstawach skargi kasacyjnej. Skarżąca kasacyjnie zarzucając naruszenie art. 3 P.p.s.a., nie podaje której konkretnie jednostki redakcyjnej tego przepisu naruszenie dotyczy, a przepis ten składa się z trzech paragrafów. Z § 1 tego artykułu wynika, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei w § 2 art. 3 P.p.s.a. ustawodawca wskazał jakie akty administracyjne zostały objęte przedmiotową kontrolą. Zaś § 3 dotyczy tego, że sądy administracyjne orzekają także w sprawach, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę. Taka regulacja oznacza, że w ramach sprawowanej kontroli legalności sądy administracyjne są zobowiązane do oceny poprawności stosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Sąd nie może uchybić tym przepisom dokonując kontroli, nawet, gdy jej wynik i zastosowany środek nie odpowiada prawu. Natomiast z regulacji wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, iż Sąd nie będąc związany granicami skargi, zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. W takim też zakresie WSA przeprowadził kontrolę działań organów celnych, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej w żadnym razie nie wykazał, aby w jakiejkolwiek części sąd I instancji powyższym regułom uchybił. Nie stanowi zaś naruszenia tego przepisu ogólny brak akceptacji skarżącego kasacyjnie ustalonego w sprawie stanu faktycznego sprawy. Nie jest także usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. z którym skarżący kasacyjnie łączy błędne uzasadnienie zaskarżonego wyroku (pkt 2c petitum), a także naruszenie art. 133 P.p.s.a. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (pkt 2g petitum). W myśl art. 133 § 1 P.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2 powołanej ustawy. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy to tym samym, badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. akt II OSK 795/07). Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 P.p.s.a.). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków, czy też orzekał na podstawie niekompletnych akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z 7 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2374/11). Przepis ten – wbrew sformułowanym zarzutom skargi kasacyjnej – w żaden sposób nie odnosi się do prawidłowości uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji, ani też nie dotyczy reguły swobodnej oceny dowodów. Tak więc sąd I instancji nie naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a., ponieważ orzekał na podstawie materiału dowodowego znajdującego w aktach sprawy, który został zgromadzony przez organy w toku całego postępowania celnego. Reasumując tę część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznał zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w punktach: 2b, 2c, 2d, 2e, 2g, 2j, 2k, 2l oraz 2m. W punkcie 2a petitum skargi kasacyjnej, jej autor zarzucił naruszenie art. 215 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 217 ust. 1 WKC, poprzez stwierdzenie, że właściwymi do prowadzenia postępowania w sprawie byli Naczelnik UC i Dyrektor IC w P. ustalone wg miejsca, w którym towary zostały objęte procedurą tranzytu, jednakże nie wyjaśnił, dlaczego uważa, że Naczelnik UC i Dyrektor IC w P. nie byli właściwi miejscowo do prowadzenia niniejszej sprawy. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w punkcie 2f jej petitum NSA uznał za całkowicie niezrozumiały. Skarżąca kasacyjnie zarzuca w nim bowiem naruszenie art. 3 § 1 i 2 pkt 4a, art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a., przez przyjęcie, iż organ dokonał właściwej interpretacji stanu faktycznego sprawy i przepisów art. 2 pkt 1 i 3, art. 3, art. 4, art. 6, art. 8, art. 11, art. 75, art. 80, art. 81, art. 82, art. 100, art. 101, art. 102, art. 105 i art. 154 ustawy o podatku akcyzowym i § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Tak więc jego treść w ogóle nie dotyczy przedmiotu niniejszej sprawy, ponieważ przepisy w nim wskazane odnoszą się do przepisów akcyzowych dotyczących indywidualnej interpretacji podatkowej. Można jedynie przypuszczać, że został postawiony przypadkowo przez nieuwagę autora skargi kasacyjnej. W punkcie 2h petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 145 § 1 ust. 1 pkt a) i pkt c) P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 ust. 2 pkt a) O.p., przez zaniechanie uchylenia w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora IC. W pierwszej kolejności NSA zauważył, że błędnie przywołano art. 145 § 1 P.p.s.a., ponieważ przepis ten nie ma ustępów, lecz paragrafy, które posiadają z kolei punkty z oznaczeniem literowym. Zapewne więc skarżącej chodziło o naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. Nie jest to jednak zarzut usprawiedliwiony. Przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) bądź c) P.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe i regulują sposób rozstrzygnięcia. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania (co w kontrolowanej sprawie nie miało miejsca), zarzuty wskazanych norm odniesienia nie są trafne (por. wyrok NSA z 11 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2383/14). W punkcie 2i petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 150 § 2, art. 247 § 1 pkt 3, art. 248 § 3, art. 282b § 2 O.p., a także art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez nieodniesienie się przez WSA do zarzutów spółki a dotyczących m.in.: art. 16 WKC. Jest to zarzut chybiony z kilku przyczyn. Skarżąca kasacyjnie nie wyjaśnia, dlaczego łączy naruszenie art. 134 § 1 P.p.s.a. – jak wyżej wyjaśniono przepisu, który zobowiązuje sąd pierwszej instancji do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie – z przepisami Ordynacji podatkowej, które dotyczą różnych zagadnień (art. 150 § 2 O.p. doręczenia zastępczego; art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rażącego naruszenia prawa jako przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji; 248 § Ordynacji podatkowej formy rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia nieważności; art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej terminu wszczęcia kontroli w zw. z art. 13 ust. 1a i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej). Następnie naruszenie tych przepisów łączy z nieodniesieniem się przez WSA do zarzutu spółki dotyczącego naruszenia art. 16 WKC. Tymczasem, aby sądowi I instancji zarzucić nieustosunkowanie się do zarzutów przedstawionych w skardze należał skonstruować ten zarzut w oparciu o przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., którego wykładnię przedstawiono wyżej. Taki natomiast skonstruowany zarzut – jak w omawianym punkcie – nie poddaje się kontroli kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W punkcie 2ł petitum skargi kasacyjnej zarzucono błędną ocenę raportu OLAF, przy czym autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakich to przepisów w tym zakresie naruszenia dopuścił się Sąd pierwszej instancji. W związku z tym brak wskazania takich przepisów uniemożliwiał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tak zbudowanego zarzutu. Reasumując, NSA uznał, że sąd I instancji w sposób logiczny i wyczerpujący uzasadnił swoją ocenę stosowania przez organy unormowań procedury celnej. Ocena ta wypadła wprawdzie odmienne niż tego oczekiwała skarżąca kasacyjnie spółka, nie oznacza to jednak jej wadliwości. Autorowi skargi kasacyjnej nie udało się podważyć przyjętego przez WSA do rozpoznania spraw ustalonego przez organy stanu faktycznego. Oznacza to, że niżej wymienione elementy stanu faktycznego sprawy – istotne dla jej rozstrzygnięcia, czyli uznania, że nie doszło do zakończenia procedury tranzytu i zwolnienia w związku z tym spornych towarów (świeżego czosnku) – nie zostały skutecznie zakwestionowane. Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny przyjął stan faktyczny uznany za prawidłowy przez sąd I instancji. Dla oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego istotna jest okoliczność, że zarzuty te zostały częściowo sformułowane i uzasadnione w sposób nie tylko zbyt lakoniczny, ale i błędny. Część z nich w ogóle nie poddaje się kontroli instancyjnej, ponieważ autor skargi kasacyjnej poprzestał jedynie na ich wymienieniu, nie określając, czy zarzuca błędną ich wykładnię, zastosowanie czy też brak zastosowania. Tak jak podkreślono na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny nie może się domyślać intencji kasatora, samodzielnie uzupełniać czy konkretyzować zarzutów kasacyjnych. Uwagi te znajdą odniesienie przy omawianiu poszczególnych zarzutów. Wśród zarzutów materialnych najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 221 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 WKC, poprzez zastosowanie w sprawie pięcioletniego terminu przedawnienia zamiast trzyletniego do określenia długu celnego (punkty 1b, 1e i 1g petitum skargi kasacyjnej). Skarżąca kasacyjnie uważa, że w sprawie nie toczyło się żadne postępowanie karne, które dotyczyło spółki jako podmiotu, a postępowanie przygotowawcze prokuratorskie nie dotyczyło w żadnym zakresie spółki, jej wspólników i pracowników. Zarzut ten jest chybiony. W myśl art. 221 ust. 1 WKC – niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu – powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Z kolei w ust. 4 tego artykułu stanowi, że jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego, w chwili popełnienia, wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie długu celnego na warunkach przewidzianych w obowiązujących przepisach, po upływie terminu trzech lat, określonych w ust. 3. Istotne jest to, że termin wskazany w art. 221 ust. 4 WKC, jest ograniczony przepisem art. 56 Prawa celnego, który stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC, powiadomienie dłużnika o kwocie należności celnych nie może nastąpić po upływie 5 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Art. 221 ust. 3 zdanie drugie WKC stosuje się odpowiednio. Odnosząc się do sformułowanego zarzutu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności NSA wskazał, że przepisy prawa celnego nie definiują pojęcia czynu podlegającego, w chwili popełnienia przestępstwa wszczęciu postępowania karnego, jednak problematyka ta była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). W wyroku z 18 grudnia 2007 r. sygn. akt C-62/06, TSUE dokonał interpretacji pojęcia "czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" zawartego w art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia Rady (EWG) nr 1697/79 z 24 lipca 1979 r. w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności (Dz. Urz. L 197, s. 1), wskazując, że dla możliwości zastosowania przewidzianego w art. 3 rozporządzenia nr 1697/79 odstępstwa w zakresie terminu przedawnienia odnoszącego się do pokrycia nieuzyskanych należności, przepis ten nie wymaga, aby organy ścigania danego państwa członkowskiego rzeczywiście wszczęły dochodzenie karne, które doprowadziło do skazania sprawców danego czynu, ani tym bardziej, by nie nastąpiło przedawnienie ścigania (teza 25). Co ważne, TSUE wskazał, że "Kwalifikacja czynu jako" czynu podlegającego postępowaniu sądowemu w sprawach karnych" w rozumieniu art. 3 akapit pierwszy rozporządzenia nr 1697/79 w sprawie odzyskiwania po dokonaniu odprawy celnej należności celnych przywozowych lub wywozowych, które nie były wymagane od osoby zobowiązanej do zapłaty za towary zgłoszone do procedury celnej przewidującej obowiązek uiszczenia takich należności, leży w kompetencji organów celnych powołanych do określania dokładnej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych". TSUE podkreślił, że odstępstwo od trzyletniego terminu przedawnienia ma zastosowanie, gdy "organy celne stwierdzą, że przyczyną braku możliwości określenia dokładnej kwoty prawnie należnych wobec danego towaru opłat celnych przywozowych lub opłat celnych wywozowych był czyn podlegający postępowaniu sądowemu w sprawach karnych". TSUE stanowisko to podtrzymał na tle art. 221 WKC w wyroku z 16 lipca 2009 r. w sprawach C-124/08 i C-125/08. Także w orzecznictwie krajowym sądów administracyjnych przyjmuje się, że wykładnia językowa art. 221 ust. 4 WKC wskazuje, że do zastosowania tego przepisu nie jest konieczne ani stwierdzenie prawomocnym wyrokiem popełnienie czynu zabronionego, ani nawet wszczęcie postępowania karnego, lecz stwierdzenie wystąpienia czynu, który zaledwie podlega wszczęciu postępowania karnego. Wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 221 ust. 4 WKC jest wykazanie przez organ celny, że czyn, który spowodował postanie długu celnego był w momencie popełnienia zagrożony przez obowiązujące przepisy sankcją karną. Tym samym, w razie zaistnienia tej przesłanki organ celny może zawiadomić dłużnika o kwocie długu celnego, po upływie trzech lat, nie później niż przed upływem lat pięciu (por. wyroki NSA: z 30 czerwca 2017 r., sygn. akt I GSK 278/17; z 27 lipca 2011 r., sygn. akt I GSK 190/10; z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 908/12; a także WSA w Krakowie wyrok z 20 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Kr 1710/16). W drugiej kolejności NSA zauważył, że działając w warunkach określonych przepisem art. 221 ust. 4 WKC organ zobowiązany jest wykazać fakt istnienia związku przyczynowo skutkowego między tym czynem, a powstaniem długu celnego, i to niezależnie od tego, czy czyn ten mógłby być (potencjalnie) zarzucony, jako jego sprawcy, dłużnikowi wierzytelności celnej, działającemu w jego imieniu pełnomocnikowi lub osobie trzeciej. Oznacza to, że sprawa karna nie musiała się toczyć bezpośrednio wobec spółki, jej wspólników czy pracowników, co przecież nie było podnoszone przez Sąd I instancji, a zatem zgodnie z art. 221 ust. 4 WKC o należnościach podlegających zapłacie można było powiadomić po upływie trzech lat nie tylko dłużnika, który jest sprawcą czynu podlegającego ściganiu. (por. wyrok NSA z 29 października 2015 r. sygn. akt I GSK 484/14 i wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2017 r. III SA/Kr 1710/16). Skoro z aktu oskarżenia w sprawie [...] z 30 czerwca 2014 r. wynika, że w nielegalnym obrocie czosnkiem uczestniczyła skarżąca spółka, to niewątpliwie sprawa ta miała związek z powstaniem długu celnego. W akcie oskarżania wskazano na mechanizm procederu polegającego na "przeładunku" towaru przy celniku zakładaniu plomb, a następnie kierowaniu pojazdu do innego magazynu, w którym następowało rozładowanie czosnku i załadowanie innego towaru, a także zrywanie plomb. Wskazano również, że spółka wiedziała o oszustwach, tzn., że towar nie wyjeżdża z Polski, jak również, że jest to jedyny sposób zarobku na imporcie czosnkiem polegający na obejściu opłat celnych, przez fikcyjny eksport na Ukrainę. W punkcie 1a petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 96 ust. 2 WKC – nie naruszając określonych w ust. 1 obowiązków głównego zobowiązanego, osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia ich w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Stosowanie do art. 203 ust. 3 WKC – dłużnikami są: – osoba, która usunęła towar spod dozoru celnego, – osoby, które uczestniczyły w tym usunięciu, i które jednocześnie wiedziały lub powinny były wiedzieć, że towar zostaje usunięty spod dozoru celnego, – osoby, które nabyły lub posiadały towar, i które w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie wiedziały bądź powinny były wiedzieć, że jest to towar usunięty spod dozoru celnego, i – odpowiednio osoba zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających z czasowego składowania towaru lub wynikających ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. Są to zarzuty nieusprawiedliwione przede wszystkim z uwagi na ich nieprawidłowe sformułowanie. Przypomnieć należy, że zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego wymaga od autora skargi kasacyjnej wskazania: jak sąd rozumiał kwestionowany przepis, na czym polegał błąd sądu oraz jak ten przepis, zdaniem skarżącego kasacyjnie powinien być rozumiany. Takiego sposobu przedstawienia tych zarzutów skarga kasacyjna nie zawiera. Treść uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor skargi kasacyjnej zarzucając błędną wykładnię przepisów art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC w istocie nie zarzuca wadliwego rozumienia przepisów (norm), ale ich niewłaściwe zastosowanie wobec spółki i w tym zakresie przedstawia swoją ocenę okoliczności faktycznych w sprawie. Tymczasem w ustalonym przez organy celne i niezakwestionowanym skutecznie przez skarżącą kasacyjnie stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia prawa materialnego. W przypadku bowiem nieskuteczności podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych, brak jest podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia art. art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC. Zarzuty sformułowane w punkcie 1b petitum skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia szeregu przepisów z różnych aktów prawnych (art. 92, art. 94 ust. 1, art. 96 ust. 1 i 2, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret 4, art. 213, art. 214 ust. 1, art. 215, art. 217 ust. 1, art. 221 ust. 1, ust. 3, ust. 4, art. 222 ust. 1 lit. a WKC, art. 866 RWKC, art. 1, art. 2, art. 3 rozporządzenia Rady nr 2658/87, art. 1 rozporządzenia Komisji nr 1031/2008, art. 2, art. 51, art. 65, art. 66 ust. 2, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 207 o.p.) także nie poddają się kontroli instancyjnej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia, dlaczego uważa, że sprawie doszło do naruszenia wskazanych przepisów i w jakiej formie. Kolejny raz powtórzyć należy, że dla ich uzasadnienia nie jest wystarczające samo przekonanie skarżącego, że w sprawie nie powinna być wydana decyzja określająca należności celne, w sytuacji braku wykazania błędnego zrozumienia przepisów prawa materialnego stosowanych w sprawie przez Sąd pierwszej instancji, a następnie ich subsumcji pod ustalony stan faktyczny, który nie został skutecznie zakwestionowany przez skarżącego kasacyjnie. Formując zarzut naruszenia art. 92 WKC (pkt 1c petitum skargi kasacyjnej) jej autor po raz kolejny nie wyjaśnia, dlaczego uważa, że WSA dokonał błędnej wykładni tego przepisu oraz na czym ona polegała powtarzając argumentację ze skargi i odwołania. Tymczasem WSA bardzo szeroko w motywach zaskarżonego wyroku – z powołaniem się na szczegółowe przepisy, poparte orzecznictwem i dokumentem instrukcyjnym Komisji Europejskiej – wyjaśnił jakie znaczenie dla zamknięcia zewnętrznej procedury tranzytu ma komunikat systemu NCTS. Tłumacząc, że ma on charakter wyłącznie informacyjny, nieposiadający mocy prawnej i podlegający weryfikacji w postępowaniu kontrolnym, gdyby okazało się, że do wysłania komunikatów doszło na podstawie nieprawdziwych informacji, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Skarżąca kasacyjnie przedstawionej argumentacji w ogóle nie zauważa, a stara się z nią polemizować. W tej sytuacji zarzut ten należy uznać za niezasadny. W punkcie 1d petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 201 ust. 1 lit. a, ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 WKC, przez pominięcie tych przepisów, pomimo, że te właśnie przepisy winny być podstawą uznania skarżącej za dłużnika w imporcie towarów. Zgodnie z art. 201 ust. 1 lit. a WKC – dług celny w przywozie powstaje w wyniku: dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. W myśl ust. 2 – dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Stosowanie do ust. 3 – dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi. Z kolei wskazany w tym zarzucie przepis art. 17 WKC, nie zawiera jednostek redakcyjnych w postaci ustępów i punktów. Jest to kolejny niezrozumiały i błędnie skonstruowany zarzut. Oprócz bowiem braku jego uzasadnienia w motywach skargi kasacyjnej, jej autor nie wyjaśnia, dlaczego zarzut ten łączy z dłużnikiem w imporcie towarów. Pomijając, że przepisy celne nie operują pojęciem importu, lecz ewentualnie dopuszczeniem towaru do obrotu (p. art. 4 pkt 16 lit. a WKC), to w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z procedurą tranzytu towarów niewspólnotowych (p. art. 4 pkt 16 lit. b WKC). W zarzucie z punktu 1e petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 w zw. z art. 151 i art. 145 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., przez jego błędną wykładnią, bowiem WSA nieprawidłowo wykonał swój ustrojowy obowiązek kontroli decyzji administracyjnych wydanych przez organu celne obu instancji pod względem ich zgodności z prawem, ponieważ sąd powinien był stwierdzić, że organy celne naruszyły art. 221 ust. 4 WKC nie mając ku temu ustawowych przesłanek, co stanowi o niewłaściwym zastosowaniu powyższego przepisu. Są to zarzuty nieusprawiedliwione. Co do ich odniesienia należy odwołać się do motywów Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionych przy omówieniu zarzutu z punktu 2h petitum skargi kasacyjnej, gdzie wskazano, iż przepisy art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) bądź c) P.p.s.a. zawierają przeciwstawne normy wynikowe i regulują sposób rozstrzygnięcia. Bez stwierdzenia naruszenia innych przepisów, zarzuty wskazanych norm odniesienia nie są trafne. W sytuacji więc braku stwierdzenia naruszenia art. 221 ust. 4 WKC nie można zarzucić sądowi I instancji, że z tego powodu błędnie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. i zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Nie zostały także naruszone przepisy art. 1 § 2 P.u.s.a. i art. 3 § 2 P.p.s.a. Sąd I instancji dokonał bowiem kontroli organów administracji publicznej, pod względem zgodności z prawem stosowanie do art. 1 § 2 P.u.s.a. Z kolei zarzut naruszenia art. 3 § 2 P.p.s.a. nie został sformułowany dostatecznie precyzyjnie, ponieważ skarżący kasacyjnie, nie wskazał którego z punktów § 2 naruszenie to dotyczy. W punkcie 1f petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 6 ust. 1 i 2 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka w zw. z art. 6 ust. 2 TUE oraz art. 42 ust. 3, art. 45 ust. 1, art. 47 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie i pozbawienie skarżącej prawa do sądu, naruszenie zasady domniemania niewinności i zasady in dubio pro reo. Są to kolejne zarzuty, co do których uzasadnienie skargi kasacyjnej w ogóle nie nawiązuje. Nie wiadomo więc dlaczego autor skargi kasacyjnej uważa, że spółka została pozbawiona prawa do rzetelnego procesu sądowego i prawa do obrony, dlaczego miało dojść do naruszenia zasad prywatności i wreszcie, dlaczego gwarancje konstytucyjne związane z domniemaniem niewinności znajdują zastosowanie w sprawach celnych. Brak rozwinięcia tych zarzutów przez autora skargi kasacyjnej uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich. W punkcie 1h petitum skargi kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 16 WKC, przez przyjęcie, że strona miała obowiązek archiwizowania danych osobowych przewoźnika, w sytuacji, gdy powołany przepis dotyczy dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, a nie danych osobowych przewoźnika; strona ma obowiązek obowiązku przechowywania dokumentów dotyczących transportu i spedycji, umowy przewozu, dokumentów przewozowych, faktur lub innych dokumentów potwierdzające dokonanie zapłaty za przewóz w sytuacji, gdy strona nigdy nie posiadała takiej dokumentacji, gdyż nigdy nie była stroną ani umowy sprzedaży transportu, ani też przewozu. Jest to zarzut nieusprawiedliwiony. Jest to kolejny zarzut spółki powtórzony w formie, w jakiej został sformułowany w skardze do sądu I instancji. Autor skargi kasacyjnej pomija argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku w tym zakresie, nie starając się wykazać jej błędności. Tymczasem rozważania WSA dotyczące art. 16 WKC w pełni zasługują na aprobatę. Zgodnie z art. 16 WKC – osoby, których to dotyczy, przechowują do celów kontroli celnej przez okres określony obowiązującymi przepisami i nie krócej niż trzy lata dokumenty wymienione w art. 14, w jakiejkolwiek by były postaci. Okres ten rozpoczyna swój bieg z końcem roku, w którym: a) przyjęto zgłoszenie o dopuszczenie towarów do swobodnego obrotu lub zgłoszenie do wywozu - w przypadku towarów dopuszczonych do swobodnego obrotu w innych przypadkach niż stanowi lit. b) lub w przypadku towarów zgłoszonych do wywozu; b) towary przestają być pod dozorem celnym - w przypadku towarów dopuszczonych do swobodnego obrotu z zastosowaniem zerowej lub obniżonej stawki należności celnych przywozowych ze względu na przeznaczenie; c) odpowiednia procedura celna zostaje zakończona - w przypadku towarów objętych innymi procedurami celnymi; d) towary opuszczają przedsiębiorstwo - w przypadku towarów umieszczonych w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym; Bez uszczerbku dla przepisu drugiego zdania art. 221 ust. 3 w przypadku, w którym kontrola celna przeprowadzona w zakresie długu celnego wykaże konieczność wprowadzenia korekty zaksięgowania tego długu, dokumenty są przechowywane w czasie przekraczającym wymieniony termin, przez okres umożliwiający jego skorygowanie i sprawdzenie. Wbrew stanowisku autor skargi kasacyjnej obowiązek zawarty w art. 14 WKC – do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej dostarcza organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkie dokumenty i informacje, w jakiejkolwiek formie, jak również udziela im wszelkiej niezbędnej pomocy – nie dotyczy wyłącznie dokumentów dotyczących operacji wymiany towarowej z państwami trzecimi, ale dotyczy także procedur, które mogą mieć miejsce tylko na terenie kraju jaką jest procedura tranzytu. Poza tym przepisy art. 14 i art. 16 WKC bardzo szeroko opisują adresatów, nie określając rodzajów dokumentów, jakie powinny być przechowywana przez te osoby nawet pośrednio związane z wymianą towarową. Tymczasem skarżącą była nie tylko nadawcą dokumentu tranzytowego MRN, a także sprzedawcą spornego czosnku podmiotowi zagranicznemu. Tak więc nie można twierdzić, że wobec niej obowiązki z o jakich mowa w art. 16 WKC nie dotyczyły. 5.3. Zarzuty takie jak sformułowane w skardze kasacyjnej, a więc odnoszące się w istocie do rozstrzygnięć w sprawach celnych, nie dotyczą i nie mogą odnieść skutku wobec tej części rozpatrywanej sprawy, która odnosiła się do kwestii podatkowych w podatku VAT (będących wszak konsekwencją spraw celnych). Sformułowanie uzasadnienia w zakresie zarzutu naruszenia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust 2, art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13 ustawy o VAT wskazywało na zarzut wadliwości ich zastosowania. Zarzuty podważające zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostają z kolei w związku z ustaleniami faktycznymi, które w sprawie w zasadniczym dla rozstrzygnięcia zakresie, dokonane zostały w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości długu celnego. 5.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.