I FSK 908/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Daria Rakwał, po rozpoznaniu w dniu 14 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 października 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 484/19 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 kwietnia 2019 r. nr UNP: 1001-19-045326 1001-IOV1.4103.136.2018.6.U21.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 października 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 484/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddali skargę M. L. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 18 kwietnia 2019 r., nr UNP: 1001-19-045326 1001-IOV1.4103.136.2018.6.U21.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Skarżąca zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty, zasądzenie na rzecz Skarżącej kasacyjnie kosztów postępowania oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: 1) dopuszczenie się błędu wykładni i niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), jak również art. 9 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") poprzez oddalenie skargi w wyniku uznania, iż Skarżąca dokonując sprzedaży działek o numerach: [...], [...], [...], [...] [...], [...], [...], [...], [...] działała jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z czym przedmiotowe transakcje podlegały opodatkowaniu tym podatkiem - dodatkowo, z ostrożności procesowej, naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE poprzez oddalenie skargi i uznanie, że zwolnienie z opodatkowania określone w ww. przepisie krajowym nie znajduje zastosowania do czynności sprzedaży działek zrealizowanej przez Skarżącą oraz uznanie, iż dla sprzedanych działek wydana była decyzja o warunkach zabudowy. 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych nie uchylił decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, która w sposób jednoznaczny uchybia zasadzie praworządności oraz zasadzie zaufania do organów podatkowych, poprzez uznanie, że dla sprzedanych w latach 2013-2014 r. działek wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. A ma to istotny wpływ na wynik sprawy, z uwagi na fakt, iż gdyby wzięto pod uwagę faktyczne okoliczności, iż dla tychże nieruchomości nie zostały wydane takie decyzje, to decyzja organu podatkowego zostałaby uchylona. Naruszenie przepisów prawa procesowego skutkowało bowiem naruszeniem ww. przepisów prawa materialnego. Gdyby zatem uznano, że dla sprzedanych działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, inny byłby wymiar podatku - wówczas zastosowanie znalazłoby zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który w odróżnieniu od sądu pierwszej instancji nie bada całokształtu sprawy, lecz tylko weryfikuje zasadność zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię wykazać należy, że sąd mylnie zrozumiał stosowany przepis prawa, natomiast uzasadniając zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego wykazać należy, iż sąd stosując przepis popełnił błąd w subsumcji czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. W obu tych przypadkach autor skargi kasacyjnej wykazać musi ponadto w uzasadnieniu, jak w jego ocenie powinien być rozumiany stosowany przepis prawa, czyli jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia bądź, jak powinien być stosowany konkretny przepis prawa ze względu na stan faktyczny sprawy, a w przypadku zarzutu niezastosowania przepisu - dlaczego powinien być zastosowany. Uzasadniając zaś naruszenie przepisów postępowania wykazać należy, że uchybienie im mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt III OSK 7318/21; wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2023 r., III FSK 2102/21). Przez "wpływ", o którym mowa na gruncie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., rozumieć należy istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy, jakkolwiek nie musi być realny, to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2023 r., sygn. akt I GSK 1174/19). 3.3. Wobec tego, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 3.4. Jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. Wbrew twierdzeniom kasatora, organy podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy, który umożliwiał prawidłowe rozpatrzenie sprawy. W toku postępowania podatkowego wyjaśniono wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy, które wpływały na ocenę charakteru działalności Skarżącej. Dokonano ustaleń w zakresie uzbrojenia terenu, działań marketingowych podejmowanych przez Stronę związanych ze sprzedażą działek, powtarzalności podejmowanych czynności sprzedaży działek. 3.5. Organy podatkowe dokonały także prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji właściwych ustaleń faktycznych. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji oraz zebranego materiału dowodowego w sprawie wynika, że w latach 2009-2015 z pierwotnie oznaczonej działki numer [...] o powierzchni 9,753 ha Strona wydzieliła: 64 działki o łącznej powierzchni 8,0377 ha pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną; 8 działek o łącznej powierzchni 1,7127 ha przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne; 1 działkę o powierzchni 9 m2 pod stację transformatorową. Skarżąca wspólnie ze swoim mężem nabyła w dniu 9 kwietnia 1997 r. nieruchomość rolną położoną w miejscowości R., gmina W., składającą się z działek oznaczonych pierwotnie nr: [...], [...], [...], [...] i [...] oraz nieruchomość położoną w miejscowości R., gmina W., oznaczoną pierwotnie jako działka nr [...]. W dniu 31 stycznia 2007 r. Skarżąca wraz z małżonkiem ustanowiła rozdzielność majątkową, bez dokonywania podziału majątku wspólnego, a 30 października 2009 r. nabyła od małżonka w formie darowizny udział wynoszący 1/2 nieruchomości rolnych położonych w miejscowościach R. i M. gminy W., składających się z działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Decyzją z 22 maja 2009 r. Burmistrz Gminy i Miasta W. na wniosek Skarżącej ustalił warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: podział działki o nr. [...] położonej w miejscowości R. Gm. W., budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi na dwóch działkach powstałych w wyniku podziału. Decyzją z 21 czerwca 2010 r. na wniosek Skarżącej organ gminy ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie siedmiu budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną, utworzenie układu dróg wewnętrznych koniecznych do obsługi ww. budynków oraz wyznaczenie terenu pod słupową stację transformatorową na działce nr [...], położonej w miejscowości R. Gm. W. Decyzją z 30 grudnia 2010 r. na wniosek Skarżącej Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenie części terenu na drogi wewnętrzne (dojazdowe) na działkach o nr [...], [...] i [...] położonych w miejscowości R., gm. W. Poza tym decyzją z 28 listopada 2011 r. Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 22 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenia części terenu na drogi dojazdowe (wewnętrzne), na działkach nr [...], [...], [...] i [...]. Decyzja wydana na wniosek Strony z 5 października 2011 r., do którego załączono: oświadczenie P. S.A. Oddział L. o zapewnieniu dostaw energii elektrycznej oraz warunkach przyłączenia obiektu budowlanego do sieci dystrybucyjnej. 3.6. Po uzyskaniu decyzji o warunkach zabudowy Strona podjęła działania zmierzające do wyodrębnienia kilku mniejszych działek i w latach 2009 - 2015 z pierwotnie oznaczonej działki nr [...] wydzieliła: 64 działki pod zabudowę budynkami mieszkalnymi wraz z infrastrukturą techniczną oraz 8 działek przeznaczonych na drogi dojazdowe wewnętrzne i 1 działkę pod stację transformatorową. Po czym w roku 2012 dokonała sprzedaży działek o numerach kolejno: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] oraz [...]. 3.7. Trafnie zatem ustalono, że Skarżąca przygotowała nieruchomości gruntowe do sprzedaży jak profesjonalny przedsiębiorca, podejmowała planowane, zorganizowane, uporządkowane, ciągłe czynności ukierunkowane na podniesienie wartości i atrakcyjności sprzedawanych działek. Organy prawidłowo ustaliły, że czynności Skarżącej związane ze sprzedażą nieruchomości świadczyły o zawodowym charakterze działalności, a nie jedynie wykonywanie prawa własności odnośnie majątku prywatnego. 3.8. Strona nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających tezę, że sprzedaż działek stanowiła zwykły przejaw zarządzania majątkiem prywatnym. Wyjaśnienia o konieczności sprzedaży działek w związku z powstałymi zaległościami publicznoprawnymi prawidłowo zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako nie mające wpływu na charakter działania Strony jako podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości. 3.9. Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Istotą sporu w niniejszej sprawie było rozstrzygnięcie zagadnienia, czy sprzedaż poszczególnych działek jest przejawem zarządu majątkiem prywatnym, czy też dokonywana była w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W przypadku osób fizycznych rozgraniczenie sfery zarządu majątkiem prywatnym, a tym związanym z działalnością gospodarczą jest niezwykle trudna. Granica pomiędzy obiema aktywnościami jest niezwykle płynna, nieostra i podlegająca zróżnicowanej interpretacji. Nie ulega wątpliwości, że osoba fizyczna nawet sprawując zarząd nad majątkiem prywatnym dba, aby gospodarowaniem tym mieniem było jak najbardziej efektywne i zmierzało do zwiększenia aktywów. 3.10. Istotne wskazówki rozgraniczenia obu tych sfer majątkowych zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz [...] przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), które trafnie zostało powołane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W orzeczeniu tym podkreślono, że "Z orzecznictwa wynika w tej mierze, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 [...] s. I-3013, pkt 32)" (pkt 36). "Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego". (pkt 38) "Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT" (pkt 39). Jako przykłady tych aktywnych działań Trybunał Sprawiedliwości wskazał uzbrojenie terenu oraz działania marketingowe (pkt 40). W ocenie Trybunału "Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności" (pkt 41). Z powyższego wyroku wynika, że tym co odróżnia działania w ramach zarządu majątkiem prywatnym od czynności przedsiębiorcy jest podejmowanie aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Zatem decyduje częstotliwość i natężenie czynności charakterystycznych dla przedsiębiorcy, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. 3.11. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Sąd pierwszej instancji, że sprzedaż nieruchomości w niniejszej sprawie nastąpiła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a w konsekwencji tego podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Za powyższym wnioskiem przemawiają m.in.: okoliczności faktyczne dotyczące sprawowania władczego nadzoru nad powstającą tam siecią wodociągową i elektryczną czy działania prawne podjęte w tym zakresie przez Skarżącą, tj.: wystąpienie do P. o opinię na temat możliwości zasilenia działek w energię elektryczną, czy wniosek do Zakładu Wodociągów i Kanalizacji Gminy i Miasta W. o podłączenie do sieci wodociągowej działek powstałych z podziału działki [...], wydzielenie działki pod budowę stacji transformatorowej, zawarte z P. i ZWiK umowy ustanowienia służebności przesyłu, uzyskanie warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wodociągu. Działania te prawidłowo zostały uznane za mieszczące się w pojęciu uzbrojenia terenu, mimo, że Skarżąca w tym zakresie nie poniosła wydatków (nie zbudowała z własnych środków tej infrastruktury). Zasadnie wskazano na podejmowanie przez Stronę działań marketingowych, polegających na regularnym zamieszczaniu ogłoszeń w lokalnej prasie, przy drodze w miejscowości R. oraz na portalach internetowych [...], czy [...], ale także w ramach portalu internetowego [...], którego była właścicielem. 3.12. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych co do powtarzalnego charakteru sprzedaży przez Skarżącą działek budowlanych zarówno we wcześniejszych, jak i kolejnych latach. Trafnie Sąd ocenił, że trudno w tej sytuacji przypisać zawartym przez Stronę transakcjom sprzedaży incydentalnego czy okazjonalnego charakteru, dokonywanym poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast fakt, iż działki w chwili sprzedaży nie były ogrodzone i przyłączone do sieci energetycznej czy wodociągowej nie oznaczał, że Strona nie działała w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Z powyższych okoliczności faktycznych wynika, że działalność Skarżącej wyraźnie wskazywała, iż sprzedając przedmiotowe działki działała w charakterze podatnika VAT. 3.13. Nie są trafne także zarzuty naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. oraz art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE przez niewłaściwe zastosowanie. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Z akt sprawy wynika, że na wniosek Strony Burmistrz Gminy i Miasta W. decyzją z 22 maja 2009 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji o nazwie: podział działki o nr [...] położonej w miejscowości R. Gm. W., budowa budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi na dwóch działkach powstałych w wyniku podziału. Następnie, na skutek kolejnego wniosku Skarżącej, decyzją z 21 czerwca 2010 r. organ gminy ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie siedmiu budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą techniczną, utworzenie układu dróg wewnętrznych koniecznych do obsługi ww. budynków oraz wyznaczenie terenu pod słupową stację transformatorową na działce nr [...], położonej w miejscowości R. Gm. W. Kolejną decyzją z 30 grudnia 2010 r. Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 12 budynków mieszkalnych jednorodzinnych wraz z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenie części terenu na drogi wewnętrzne (dojazdowe) na działkach o nr [...], [...] i [...] położonych w miejscowości R., gm. W.. Natomiast decyzją z 28 listopada 2011 r. Burmistrz Gminy i Miasta W. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na: budowie 22 budynków mieszkalnych jednorodzinnych z urządzeniami technicznymi oraz przeznaczenia części terenu na drogi dojazdowe (wewnętrzne), na działkach nr [...], [...], [...] i [...]. Zaś na wniosek Strony Burmistrz Gminy i Miasta W. decyzją z 2 stycznia 2013 r. ustalił warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wodociągu w miejscowości R. Warunki zabudowy dla działki ewidencyjnej oznaczonej pierwotnie nr [...] oraz działek powstałych w wyniku podziału tej działki były ustalane w sposób indywidualny, w drodze decyzji administracyjnej Burmistrza Gminy i Miasta w W., z uwagi na brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla tego obszaru. Następnie Skarżąca podjęła działania w celu wyodrębnienia kilku mniejszych działek. Skarżąca podnosi, że w stosunku do działek, które były przedmiotem sprzedaży w niniejszej sprawie (powstałych na skutek kolejnego podziału) nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, co powoduje, że charakter tych działek należy oceniać na podstawie ewidencji gruntów i budynków. Z uwagi na to, że w ewidencji tej sporne działki zostały oznaczone jako grunty rolne, przeznaczone do produkcji rolnej, to – zdaniem Strony – działki te nie były ani terenami budowalnymi ani przeznaczonymi pod zabudowę, a więc powinny korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 3.13. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego poglądu, uznając tym samym prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji. Z materiału dowodowego niniejszej sprawy wynika bowiem, że nieruchomości gruntowe sprzedane przez Stronę w latach 2013-2014 r., były w dniu dostawy – wbrew stanowisku skargi kasacyjnej - objęte decyzjami o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Należało je zatem traktować jako tereny przeznaczone pod zabudowę. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, iż podział działki oznacza, że zmienia się przeznaczenie terenu. Z art. 65 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2017 r., poz. 1073), wynika, że decyzja ustalająca warunki zabudowy może być uchylona tylko w dwóch przypadkach, tj. gdy inny wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę lub dla danego terenu ustalono plan miejscowy, którego ustalenia są inne niż w wydanej decyzji. Żaden z tych przypadków nie miał miejsca w niniejszej sprawie. Decyzje o warunkach zabudowy wydane dla działek, które następnie zostały podzielone, pozostają w mocy. Dokonanie podziału geodezyjnego nie jest bowiem podstawą do wygaśnięcia tych decyzji. Warunki zabudowy odnoszą się do terenu, a nie do poszczególnych geodezyjnie wydzielonych działek, znajdujących się na tym terenie, podział geodezyjny jest natomiast jedynie podziałem technicznym. Oczywiste jest, że każda decyzja o warunkach zabudowy wskazywać musi konkretne działki, ale ma to na celu jedynie dokładne zlokalizowanie i określenie terenu inwestycyjnego oraz jego stanu prawno-właścicielskiego. W przypadku, gdy dla danego gruntu istnieje decyzja o warunkach zabudowy, wówczas dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie mają znaczenia. Bierze się je pod uwagę tylko wówczas, gdy przeznaczenia gruntów nie można ustalić na podstawie planów miejscowych ani decyzji o warunkach zabudowy. Ważność warunków zabudowy jest co do zasady bezterminowa, tj. raz wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nie traci swej ważności z upływem jakiegokolwiek terminu. 3.14. W stosunku do wszystkich działek sprzedanych przez Skarżącą w przedmiotowym okresie rozliczeniowym wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, bowiem działki te znajdowały się pierwotnie na obszarze większych działek, dla których przed dokonaniem podziału wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy. Podział działki nie spowodował natomiast wygaśnięcia tych decyzji, co oznacza, że nie zmieniło się również przeznaczenie terenu. Zatem działki, będące przedmiotem dostaw dokonanych przez Stronę przeznaczone były pod zabudowę, czyli były terenem budowlanym. Ze względu na wydane decyzje o warunkach zabudowy działki te nie miały statusu działek rolnych, nie mogły więc korzystać ze zwolnienia przedmiotowego, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Analogiczne stanowisko zostało w tej kwestii wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16, z 11 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1396/16 oraz z 29 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 547/19. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowisko to podziela. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny, nie podziela odmiennego stanowiska tego Sądu wyrażonego w wyroku z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1904/16, do którego odwoływał się autor skargi kasacyjnej. 3.15. Podsumowując, decyzje o warunkach zabudowy rozstrzygały kwestię przeznaczenia terenów, których dotyczyły, zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Decyzje te były wiążące zarówno dla Skarżącej, jak i dla organów podatkowych. Skoro w obrocie prawnym występowały decyzje o warunkach zabudowy, których przedmiotem były poszczególne działki sprzedane przez Stronę w 2012 r., to dla klasyfikacji terenu niezabudowanego drugorzędne znaczenie miały zapisy z ewidencji gruntów i budynków (zob. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10). Dostawa nieruchomości wchodzącej w skład terenu przeznaczonego pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, nie może być bowiem traktowana w celach podatkowych w oderwaniu od tej wiążącej decyzji. W związku z tym należało zgodzić się z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że dostawa przedmiotowych nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, tym samym podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki przewidzianej w art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 3.16. Przechodząc do oceny zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE należy wskazać, że w jej art. 12 ust. 3 postanowiono, że do celów dostawy terenu budowlanego "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane" są zobowiązane do dochowania celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy 2006/112/WE, polegającego na zwolnieniu z VAT jedynie dostaw terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę (wyrok z 17 stycznia 2013 r., [...], C-543/11). Swobodne uznanie państw członkowskich przy definiowaniu pojęcia "terenu budowlanego" jest również ograniczone poprzez zakres pojęcia "budynku" zdefiniowanego przez prawodawcę Unii w art. 12 ust. 2 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112/WE w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący "dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem" (wyrok z 4 września 2019 r. [...] C-71/18.) Analiza ww. przepisów dyrektywy pozwala uznać, że zwolnieniu od podatku podlegają tereny niezabudowane nie będące terenami budowlanymi, bo te drugie, nawet jeśli pozostają niezabudowane w sensie faktycznym, to i tak nie podlegają zwolnieniu od podatku. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia w pierwszej kolejności należy ustalić zatem, czy dostawa gruntu, którą zamierza dokonać wnioskodawca dotyczy gruntu zabudowanego czy niezabudowanego. Dopiero w drugiej kolejności należy rozważać, czy nie jest to teren budowlany (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18). Uwzględniając powyższe całkowitą rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji, który uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, w zakresie nabytych przez stronę gruntów. Organy podatkowe nie naruszyły art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT odmawiając jego stosowania i tym samym uznając, że analizowane dostawy gruntów nie były objęte zwolnieniem podatkowym. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. 4. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. E. Olechniewicz M. Olejnik S. Golec