I FSK 908/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 876/16 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 lipca 2016 r. nr [...] oraz decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 29 stycznia 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz A. sp. z o.o. w O. kwotę 12.617 (dwanaście tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 876/16, oddalił skargę A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. (dalej jako: "Spółka" lub "strona skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 lipca 2016 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzją z 29 stycznia 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013 r. w wysokości 762.230 zł. W wydanym rozstrzygnięciu zakwestionował stronie skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie 21 faktur zakupu paliwa wystawionych przez P. Sp. z o.o. w K. na łączną wartość netto 2.554.468,96 zł oraz 6 faktur wystawionych przez G. Sp. z o.o. w W. na łączną wartość netto 722.695,36 zł. W ocenie organu powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wystawcy faktur nie dysponowali bowiem paliwem, nie uczestniczyli w jego dostawie, a ich rola ograniczała się do wystawienia faktur sprzedaży oleju napędowego. W stosunku do spółek P. oraz G. zostały wydane decyzje określające kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku do towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwaną dalej "ustawą o VAT") w związku z wystawieniem w III kwartale 2013 r. faktur niedokumentujących faktycznej sprzedaży towarów. Jednakże Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że podatnik nie przeprowadził skutecznej weryfikacji dostawców w zakresie rzetelności źródła dostawy oraz zgodności faktury ze stanem faktycznym. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z 20 lipca 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, że faktury zakupu oleju napędowego wystawione przez P. i G. nie dokumentują rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a Spółka nie zachowała należytej staranności w kontaktach z tymi podmiotami. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, rozpatrując sprawę wskutek zaskarżenia przez Spółkę decyzji organu odwoławczego, uznał, że nie było podstaw do uwzględnienia skargi strony. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie zostało wykazane, że dostawcami paliwa nie mogły być spółki P. i G. Jednocześnie zasadnie organy przyjęły, że podatnik nie zachował należytej staranności w kontaktach z tymi spółkami. Skarżąca Spółka powinna mieć na uwadze, że w obrocie paliwami występuje szczególnie dużo nadużyć i nieprawidłowości. Następnie wskazał, że transakcje ze spornymi podmiotami dotyczyły znacznych kwot pieniężnych. Przed rozpoczęciem współpracy z tych warunkach rozsądny przedsiębiorca powinien podjąć działania zmierzające do weryfikacji swoich potencjalnych klientów. Takich działań - w ocenie WSA w Łodzi - strona skarżąca jednak nie podjęła. Sąd I instancji wskazał następnie, że w III kwartale nie było możliwości sprawdzenia na stronie internetowej Ministerstwa Finansów firm, które złożyły kaucję gwarancyjną. Sam fakt, że Spółka została zarejestrowana nie oznacza jeszcze, że prowadzi ona działalność gospodarczą. Nawiązanie kontaktu telefonicznego z bliżej nieokreślonym "panem M." z firmy G. trudno uznać - zdaniem Sądu I instancji - za działania wystarczające do sprawdzenia wiarygodności tego podmiotu. Podatnik nie wskazał też, w jaki sposób zweryfikował wiarygodność spółki P. Spółka wbrew warunkom koncesji nie otrzymała też od rzekomych sprzedawców paliwa dokumentów dotyczących jego jakości. Sąd w konsekwencji uznał, że w ustalonych okolicznościach sprawy strona skarżąca powinna zatem wiedzieć, że transakcje ze spółkami P. i G. wiążą się z nieprawidłowościami w obrocie olejem napędowym. W skardze kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej Spółki zarzucono Sądowi pierwszej instancji, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organów podatkowych dotknięte było wadą, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i oddaleniu skargi; b) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt lit. 1 c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwaną dalej "O.p."), poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe wykazało firmanctwo po stronie dostawców paliw, w wyniku czego błędnie uznano, jakoby skarżąca nie dochowała należytej staranności w związku z czym uznano, że nie zaistniała przesłanka dobrej wiary; c) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 i w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie w jakim Sąd odmówił skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego niesłusznie uznając, że skarżąca nie zachowała należytej staranności (brak dobrej wiary) w transakcjach związanych z firmanctwem dostawców paliw, czym naruszono art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1); d) art. 3 § 1, art. 133 § 1, z art. 141 § 4, art. 145 § 4 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku czego odmówiono skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów, pomimo tego, że w dacie odliczania podatku naliczonego skarżąca nie wiedziała o firmanctwie dostawców paliw, co wynika jednoznacznie z materiału dowodowego. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 i w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zakresie w jakim Sąd odmówił skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego niesłusznie uznając, że Spółka nie zachowała należytej staranności (brak dobrej wiary) w transakcjach związanych z firmanctwem dostawców paliw, czym naruszono art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1); b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i niezastosowanie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w wyniku czego odmówiono stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na nabyciu towarów, pomimo tego, że w dacie odliczania podatku naliczonego skarżąca nie wiedziała o firmanctwie dostawców paliw, co wynika jednoznacznie z materiału dowodowego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a ponadto zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że sformułowano w niej zarówno zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Mimo takiej konstrukcji zarzutów, argumentacja przedstawiona na ich poparcie w zasadzie sprowadza się do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych, zaakceptowanego następnie przez Sąd I instancji, co do tego, że skarżąca Spółka nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji ze swoimi kontrahentami, tj. spółkami P. i G. Mając zaś na uwadze wywody pełnomocnika strony należy wyjaśnić, że tylko podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych [...], pkt 56). Warto odwołać się również do wyroku TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie [...], C-277/14 (ECLI:EU:C:2015:719:47), w którym wskazano, że "[...] zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT" (pkt 47-48 tego wyroku). Natomiast niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed lub po transakcji przeprowadzonej przez owego podatnika, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (zob. wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych [...] i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03, ECLI:EU:C:2006:16, pkt 52 i 55; w sprawach połączonych [...], pkt 45, 46 i 60). Odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, tak więc organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze" (a więc wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy) spoczywa, co do zasady, na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia dobrej wiary podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną, i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem (zob. np. postanowienie TSUE w sprawie [...], pkt 43; wyrok TSUE w sprawie [...], pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Nie oznacza to jednak, że nie można od podatnika wymagać podjęcia jakichkolwiek działań, mających charakter sprawdzający wobec kontrahenta. W orzecznictwie TSUE podkreśla, że w sytuacji, w której podmiot gospodarczy podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem w podatku VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych [...], pkt 51). Co do zasady, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871, pkt 25). Ocena istnienia dobrej wiary podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawie [...] pkt 51; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych [...], C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59; postanowienie w sprawie [...], pkt 37). Trybunał stwierdził również, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych [...], pkt 60; postanowienie TSUE z 28 lutego 2013 r. w sprawie [...] C-563/11, ECLI:EU:C:2013:125, pkt 40; postanowienie TSUE w sprawie [...], pkt 38). Jednak organy nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik badał czy wystawca faktury za towary i usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (zob. wyroki TSUE: w sprawach połączonych [...], pkt 61; w sprawie [...] pkt 52; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie [...], C-643/11, ECLI:EU:C:2013:55, pkt 61; a także postanowienie w sprawie [...], pkt 41, postanowienie w sprawie [...], pkt 39). Ocena prawidłowości dokonanych przez organy ustaleń w kwestii dobrej wiary podatnika, z uwzględnieniem sformułowanych przez TSUE kryteriów i zasad jej dokonywania, pozostawiona jest sądowi krajowemu (zob. wyrok w sprawie [...], pkt 53, postanowienie w sprawie [...] pkt 41; wyrok w sprawie [...] pkt 63; postanowienie w sprawie [...], pkt 43). Z orzecznictwa TSUE wynika, że nie można podatnika obarczyć nadmiernymi obowiązkami sprawdzającymi kontrahenta przy równoczesnej aprobacie przez Trybunał działań zwalczających przejawy nieprawidłowości w funkcjonowaniu VAT. Niewątpliwie każdy przypadek transakcji, co do których niesporne jest, że dokonano dostawy towarów, lecz spór dotyczy strony podmiotowej transakcji, należy rozpatrywać indywidualnie – jak wskazano już wyżej - przez pryzmat okoliczności stanu faktycznego konkretnej sprawy. Mając na uwadze stanowisko wynikające z orzecznictwa TSUE w zestawieniu z okolicznościami rozpatrywanej sprawy należy uznać, że organy wyciągnęły ze zgromadzonego materiału dowodowego zbyt daleko idące wnioski. Przyjęły bowiem, że podatnik przynajmniej powinien mieć świadomość co do charakteru transakcji, w których brał udział. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez organy nie respektuje wytycznych wynikających z ww. orzecznictwa TSUE, na co również zasadnie zwracał pełnomocnik strony skarżącej w sformułowanych zarzutach. Należy przypomnieć, że organ odwoławczy w swojej decyzji odwołał się do kilku okoliczności, które świadczyć miały o tym, że podatnik nie dochował należytej staranności przy dokonywaniu spornych transakcji. Przede wszystkim wskazał na wątpliwości związane z okolicznością nawiązania współpracy skarżącej Spółki z jej kontrahentami. W ocenie organu, wyjaśnienia jakie w tym zakresie udzielił prezes jej zarządu (R.M.), nie były przekonujące. Podnoszono w tym zakresie, że R.M. nie wskazał na dokładne okoliczności w jakich nawiązał współpracę z firmą P., natomiast odnośnie Spółki G. wyjaśnił, że cyt.: "Z firmą G. Sp. z o.o. skontaktowałem się poprzez agencję celną - wykaz importerów. Osobą kontaktową byt Pan M., widziałem się z nim w L., pokazał komplet dokumentów firmy, które potem zostały przesłane na maila wraz z ofertą współpracy (...) Rozpoczęcie współpracy nastąpiło w lipcu 2013 r.". W ocenie organów, nawiązanie kontaktu z Panem M., który - jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - był jedynie "słupem", firmującym działania osób trzecich, winno wzbudzić uzasadnione wątpliwości Prezesa skarżącej Spółki, zwłaszcza w świetle jego wypowiedzi dotyczącej zawierania umów tylko z podmiotami mającymi pojęcie o branży paliwowej. Ponadto organy zwróciły uwagę na brak pozyskania przez Spółkę od swoich kontrahentów dokumentacji poświadczającej jakość nabytego paliwa. Natomiast pełnomocnik skarżącej Spółki, odnosząc się do argumentów organu, podnosił, że skarżąca Spółka nie miała - w świetle przepisu § 1a rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. nr 221, poz. 1441) - obowiązku pozyskania tego typu danych. Wskazywał również, że strona skarżąca podjęła wszelkie możliwe działania jakich można było w stosunkach gospodarczych tego rodzaju w celu weryfikacji swoich kontrahentów. Odnosząc się w pierwszej kolejności do stanowiska dotyczącego konieczności pozyskania dokumentów jakościowych dla zakupionego paliwa Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że powołany przez autora skargi kasacyjnej przepis, tj. § 1a rozporządzenia Ministra Gospodarki z 9 grudnia 2008 r. (dodany rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 2 lutego 2012 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych /Dz.U. z 2012 r. poz.136/) przewidywał odstępstwa w zakresie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych wyprodukowanych lub wprowadzonych do obrotu w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, w Turcji lub wyprodukowanych w państwie członkowskim Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stronie umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, pod warunkiem, że przepisy tych państw zapewniają ochronę zdrowia oraz życia ludzi i zwierząt, środowiska, a także interesu konsumentów w stopniu odpowiadającym przepisom krajowym. Skoro paliwo znajdujące się w posiadaniu Spółki miało być rzekomo nabywane za pośrednictwem podmiotów krajowych, tj. P. i G., które z kolei trudnić się miały sprowadzaniem paliwa do Polski, to w świetle ww. regulacji o charakterze podustawowym spółki P. i G., jako podmioty nabywające paliwo pochodzące z państw członkowskich Unii Europejskiej, nie musiały posiadać dokumentów jakościowych dla tak nabywanego paliwa. W tej sytuacji za wystarczające uznać należało pozyskanie przez skarżącą Spółkę od swoich dostawców stosownych koncesji na obrót paliwami, jak również dokumentacji potwierdzającej sprowadzenie paliwa do kraju. Natomiast wątpliwości związane z okolicznościami dotyczącymi nawiązania współpracy przez skarżącą Spółkę ze swoimi dostawcami, o których rozpisywały się organy w wydanych rozstrzygnięciach, nie mogły przesłonić tego, że generalnie strona skarżąca podjęła niezbędne działania, jakie można było oczekiwać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy w stosunkach tego rodzaju. Podatnik posiadał bowiem dokumenty rejestrowe obu firm, na dowód czego przez organami przedłożył stosowną dokumentację (odpisy KRS, decyzje o nadaniu NIP, etc). Ponadto Spółka przedstawiła koncesje na obrót paliwami, jakie zostały wydane w stosunku do jej dostawców. Za istotne uznać należy również to, że ze swymi kontrahentami Spółka rozliczała się za pośrednictwem rachunków bankowych. Wszystkie te okoliczności wskazują, że organy nie miały dostatecznych podstaw aby twierdzić, że skarżąca Spółka miała bądź winna mieć świadomość, że transakcje ze spółkami P. i G. będą wiązać się z nieprawidłowościami w obrocie olejem napędowym. W kontekście przedstawionej wyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut zaaprobowania w zaskarżonym wyroku oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jako wykazanie niestarannego działania skarżącej Spółki przy zawieraniu spornych transakcji naruszał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Warto wspomnieć, że dwa pierwsze ww. przepisy Ordynacji podatkowej wyrażają zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. zasadę zaufania do organów oraz zasadę prawdy obiektywnej oznaczającą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów podatkowych uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego, który pozwala odtworzyć stan faktyczny zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wyraża obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy przez organy. Jakkolwiek nie oznacza to nieograniczonego obowiązku dowodowego, to organy podatkowe zobowiązane są wyważyć podejmowanie działań w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, przy uwzględnieniu, że działania te ukierunkowane muszą być na realizację wspomnianego celu. Zakres (granice) postępowania dowodowego w danej sprawie wyznacza przy tym zawsze norma o charakterze materialnoprawnym. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że wynikające z art. 122 O.p. i art. 187 O.p., który stanowi jego rozwinięcie, nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia, nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy, jednak każdorazowo ocenić należy, czy postępowanie dowodowe już przeprowadzone jest wystarczająco zupełne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyroki: z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 21 grudnia 2006 r., II FSK 59/06; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06; z 30 listopada 2011 r., I FSK 180/11 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl). Przyjęta natomiast w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów żadnymi kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Tymczasem organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, wszelkie nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrahentów potraktowały jako przesłankę do powzięcia przez skarżącą Spółkę wiedzy o prawdopodobnym firmanctwie tych spółek, nie ważąc czy – w świetle zasad doświadczenia życiowego właściwych dla podmiotów takich jak skarżąca Spółka – rzeczywiście istniały podstawy do uzasadnionych wątpliwości co do charakteru transakcji. Powoływanie się przez organy na długoletnie doświadczenie prezesa zarządu skarżącej Spółki - R.M.- w branży paliwowej nie może być argumentem wystarczającym dla obciążania strony, w takich okolicznościach jakie zaistniały w sprawie, odpowiedzialnością za nierzetelność podmiotową transakcji, zwłaszcza, że nie ma wystarczających danych aby oceniać w jaki doszło do nawiązania współpracy między stroną a jej dostawcami. Wobec skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego przez organy i Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do okoliczności dotyczących zachowania przez Spółkę należytej staranności w kontaktach handlowych, zasadny okazał się zarzut błędnego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nieprawidłowo bowiem zakwestionowano odliczenie VAT w przedmiotowej sprawie, z uwagi na pozostawanie skarżącego w dobrej wierze jako nabywcy, mimo braku rzetelności podmiotowej spornych faktur. Mając na uwadze powyższe, uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną, uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzje organów oby instancji na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.