I FSK 903/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Weronika Kaszuba, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 540/20 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 sierpnia 2020 r. nr 1001-IOV-2.4103.41.2019.22.U07.JG UNP 1001-20-082984 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.953 (słownie: trzy tysiące dziewięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 540/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę D. M. (dalej: "Skarżący", "Strona") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia 25 sierpnia 2020 r. nr 1001-IOV-2.4103.41.2019.22.U07.JG UNP 1001-20-082984 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 roku orzekając jednocześnie o kosztach postępowania sądowego. 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 2.1. Decyzją z 7 listopada 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. Zdaniem organu, Stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez Spółkę z o.o. B., gdyż nie mogła ona wykonać usług na rzecz Strony, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ w uzasadnieniu wskazał m.in., że: Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia pracowników, podwykonawców, nie deklarowała i nie płaciła podatku z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i nie wykazywała pracowników do ubezpieczenia społecznego; nie składała deklaracji podatkowych; nie posiadała środków trwałych (brak ewidencji); nie ponosiła kosztów delegacji, kosztów dojazdu na budowy, kosztów szkoleń BHP, co świadczy, że nie posiadała zaplecza technicznego bądź pracowników niezbędnych do wykonywania usług budowlanych (wobec braku pracowników i podwykonawców niemożliwe było wykonanie przez Spółkę szeregu usług); nie przedłożyła faktur na zakup usług budowlanych, czy innych dokumentów odnoszących się do zakresu usług podwykonawstwa; żaden z rzekomych kontrahentów Spółki nie potrafił wskazać danych podwykonawców, czy wymienić pracowników Spółki; wystawione faktury zawierają ogólnikowy opis usług zarówno, co do rodzaju, miejsca i terminu wykonania usług; protokoły odbioru robót zawierają również ogólnikowe dane i trudno je przyporządkować do konkretnych faktur sprzedaży; w zeznaniach świadków brak było konkretów odnośnie wykonywanych robót budowlanych; za usługi miano zapłacić gotówką. W konsekwencji organ na podstawie art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") zakwestionował prawo do doliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez B. 2.2. Decyzją z 25 sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. W uzasadnieniu wskazał, że w okresie objętym postępowaniem Strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem było wykonywanie instalacji elektrycznych. Roboty wykonywane były na budowach zlokalizowanych w miejscowościach K. i L. W ewidencjach zakupu podatnik ujął m.in. faktury wystawione przez Spółkę z o.o. B. na kwotę netto 98.930 zł, VAT 22.730,90 zł. Usługi udokumentowane tymi fakturami B. miała świadczyć jako firma podwykonawcza w związku ze zleceniami, jakie podatnik otrzymał od K. spółki z o.o. W firmie B. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku VAT za okres maj-wrzesień 2014 i grudzień 2014. Postępowanie to zakończono ostateczną decyzją z dnia 6 listopada 2019 r. wydaną dla B. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2014 r. oraz za grudzień 2014 r. Z treści ww. decyzji wynika, że faktury wystawione przez B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym spółka zobowiązana była na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT do uiszczenia kwoty równowartości podatku wykazanego na wystawionych fakturach. Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia pracowników, podwykonawców. Nie deklarowała i nie płaciła podatku z tytułu wypłaconych wynagrodzeń i nie wykazywała pracowników do ubezpieczenia społecznego. Nie posiada środków trwałych (brak ewidencji), nie ponosiła kosztów delegacji, kosztów dojazdu na budowy, kosztów szkoleń BHP. Spółka nie przedłożyła faktur na zakup usług budowlanych, czy innych dokumentów odnoszących się do zakresu usług podwykonawstwa, żaden z rzekomych kontrahentów spółki nie potrafił wskazać danych podwykonawców, czy wymienić pracowników spółki. Pomimo, że Spółka wystawiała faktury sprzedażowe nie składała deklaracji dla potrzeb podatku VAT, nie deklarowała żadnych obrotów i nie wpłacała podatku VAT, nie deklarowała i nie płaciła podatku dochodowego od osób prawnych, nie sporządziła sprawozdania finansowego. W zeznaniach świadków brak było konkretów odnośnie wykonywanych robót budowlanych. Przesłuchane osoby (M. R. i wskazani pracownicy Spółki) zasłaniały się niepamięcią, czy czasami wręcz zaprzeczały sobie, jak na przykład w przypadku obecności M. R. na budowach. Sposób dokonywania zapłaty - płatność gotówką - uniemożliwia weryfikację, czy rzeczywiście doszło do transakcji nabycia usług. Z dokonanych ustaleń wynika, że jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki B. był M. R. Kontakt z M. R. był utrudniony. Przedłożone listy płac zawierały nazwiska tylko dwóch pracowników – M. R. i R. Ż. Gdy do zleceń od firmy K. i faktur sprzedażowych na rzecz K. przyporządkowano zakup usług od B. okazało się, że tylko na jednym zleceniu Strona osiągnęła niewielki zysk. Realizacja pozostałych zleceń przyniosła stratę. Pomiędzy firmą Strony, a K. istniała dokumentacja, która pozwalała na właściwą ich kontrolę (zlecenia, kosztorysy, protokoły odbioru prac, płatności poprzez rachunki bankowe). Z kolei pomiędzy firmą Strony, a podwykonawcą – B. nie było żadnej dokumentacji. Były tylko ustne zapewnienia i kalkulacje oraz towarzyszące im gotówkowe zapłaty. Organ wydając decyzję wziął pod uwagę zeznania M. R., M. M., M. K., pracowników firmy K. oraz Strony, a także wyjaśnienia od K. i firmy D. W ocenie DIAS nie sposób dać wiarę twierdzeniom Strony, świadków i pisemnym wyjaśnieniom odbiorców usług odnośnie zatrudnionych w kontrolowanym okresie osób przez B. bowiem brak jest dowodów potwierdzających fakt zatrudnienia pracowników, czy podwykonawców. Wskazano przy tym, że w przedmiotowej sprawie nie jest kwestionowany fakt, że prace montażowe mogły zostać wykonane przez podwykonawcę, ale podważone zostało twierdzenie Strony co do tego, że wyszczególnione w spornych fakturach prace, firma Strony wykonała za pośrednictwem Spółki B. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji. 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając powyższą decyzję w całości Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez uchylanie się przez organ podatkowy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. odstąpienie od przesłuchania wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia oraz przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; b) art. 123, art. 187, art. 181 O.p. poprzez złamanie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie postępowania w zakresie dotyczącym kontrahenta strony – B. sp. z o.o. na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania; c) art. 191, art. 194 O.p. poprzez bezkrytyczne oparcie się na motywach rozstrzygnięcia oraz ocenie materiału dowodowego zawartej w decyzji włączonej do akt sprawy z innego postępowania; d) art. 127 O.p. poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu I instancji; e) art. 121 § 1 O.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco); 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku. 3.2. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że aby zakwestionować prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez jego kontrahenta należało w pierwszej kolejności bezsprzecznie ustalić, czy usługi udokumentowane spornymi fakturami zostały zrealizowane przez tego kontrahenta. Jeżeli zatem z całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, uczestniczących w transakcji podmiotów, wykonania usługi - podatek naliczony wynikający z tych faktur nie może podlegać odliczeniu. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że podziela stanowisko zawarte w wyroku tego Sądu, w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydanym wobec Skarżącego w dniu 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 325/20. Z tego powodu, jak akcentował, uzasadnienie wyroku w niniejszej sprawie stanowi w zasadniczej części powtórzenie argumentacji prezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. sprawie. W ocenie Sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na wysnucie takiego wniosku, jest on przynajmniej przedwczesny. Zasadnicza wadliwość postępowania dowodowego, jakiej dopuściły się organy w tej sprawie, to jednostronna ocena przeprowadzonych dowodów, pomijanie lub bagatelizowanie dowodów przemawiających za przyjęciem, że roboty udokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście zostały wykonane przez B. W jego ocenie zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, a w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji, organy podatkowe obowiązane były przeprowadzić wyczerpujące i rzetelne postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia, czy sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane przez firmę B. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DIAS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, zasądzenie od Skarżącego na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. DIAS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: A. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191,art.210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4 O.p, przez przyjęcie, że sposób gromadzenia i ocena materiału dowodowego w niniejszej sprawie zostały dokonane z naruszeniem zasad postępowania podatkowego uregulowanych w/w przepisach t.j: Sąd zarzucił jednostronną nierzetelną ocenę przeprowadzonych dowodów, pomijanie lub bagatelizowanie dowodów przemawiających za przyjęciem rzetelności faktur wystawionych przez B. co w ocenie Sądu spowodowało, że organy nie przeprowadziły wyczerpującego i rzetelnego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia, czy sporne usługi zostały rzeczywiście wykonane prze firmę B., podczas gdy w ocenie organu odwoławczego postępowanie podatkowe i zaskarżona decyzja zostały wydane z poszanowaniem w/w zasad O.p., a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ocenę, że stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez B. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i nakazał uzupełnić postępowanie dowodowe. B. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a naruszenie przepisów prawa materialnego t.j.: 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez nie uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że w ustalonych okolicznościach stanu faktycznego zaistniały podstawy do zastosowania ww. przepisu, w sytuacji gdy wymieniony w decyzji podmiot nie wykonywał usług na rzecz Skarżącego. 5.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 6.2. Na wstępie odnotować należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 296/21 uwzględnił skargę kasacyjną DIAS i uchylił wyrok WSA w Łodzi z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 325/20 w sprawie ze skargi Skarżącego na decyzję DIAS z 29 maja 2020 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oraz oddalił skargę. Przedmiotem oceny dokonanej przez Sąd odwoławczy były m.in. te same sporne kwestie dotyczące tego, czy organy podatkowe dopuściły się w tej sprawie, jednostronnej oceny przeprowadzonych dowodów, pominęły lub zbagatelizowały dowody przemawiające za przyjęciem, że roboty udokumentowane spornymi fakturami rzeczywiście zostały wykonane przez B. Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie wprost odwołał się do uzasadnienia ww. wyroku WSA w Łodzi z 26 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 325/20 dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. "Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę podziela stanowisko zawarte w wyroku tutejszego Sądu, w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, wydanym wobec Skarżącego w dniu 26 listopada 2020r., sygn. akt I SA/Łd 325/20. Z tego powodu uzasadnienie niniejszego wyroku stanowi w zasadniczej części powtórzenie argumentacji prezentowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w ww. sprawie". 6.2. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela pogląd przedstawiony w ww. wyroku z 30 sierpnia 2023 r., sygn. akt II FSK 296/21 i odpowiednio korzysta z przedstawionej tam argumentacji, oczywiście, mając na uwadze i uwzględniając rozbieżności między ww. orzeczeniem, a sprawą niniejszą. 6.3. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzję powołał się m.in. na zgodne relacje świadków - zeznania R. Ż., M. G. i M. K. Świadkowie ci byli zatrudnieni przez B. na stanowisku kierowników robót. Słuszne jest jednak twierdzenie organu, że zeznania wskazanych świadków nie mogą stanowić potwierdzenia dla rzetelności kwestionowanych faktur. Trzeba bowiem mieć na uwadze ustalone w sprawie okoliczności faktyczne. Świadek R. Ż. będąc zatrudnionym na stanowisku kierownika kontraktu miał sprawować nadzór nad zleconymi pracami i pilnować pracowników, a jednocześnie nie pamięta, kto pracował w firmie w 2014 r., nigdy nie był na budowie w L. i K. i nie wie kto rzeczywiście wykonywał tam prace, kto uczestniczył w tych robotach. Zeznał przede wszystkim, że nigdy nie słyszał o M., ani o firmie E. Z kolei świadek M. K. przez cały 2014 rok był osobą bezrobotną, nie był zatrudniony w B., nie świadczył na jej rzecz żadnych prac. M. G., pomimo kilkukrotnych wezwań nie zgłosił się na przesłuchanie. Ponadto M. G. i M. K. złożyli zeznania PIT-37 za 2014 r. i zadeklarowali w nich jedynie przychód i dochód uzyskany z Powiatowego Urzędu Pracy. Z protokołu kontroli prowadzonej wobec B. wynika, że za 2014 r. spółka nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R, nie składała też informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, nie składała także deklaracji VAT-7. Spółka nie wykazywała pracowników do ubezpieczenia społecznego, nie przedstawiła umów o pracę, umów cywilnoprawnych potwierdzających fakt zatrudnienia w 2014 r. pracowników. Spółka nie przedłożyła również jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej fakt współpracy z podwykonawcami. 6.4. Świadek Ż. nie był w stanie wymienić żadnej firmy podwykonawczej. Ponadto D. P. zatrudniony w firmie K. (zleceniodawcy Skarżącego) na stanowisku kierownika projektu zeznał, że firmy B. nie zna, nazwa nic mu nie mówi, nie wie czy pracownicy tej firmy pracowali na budowie realizowanej przez Skarżącego. Z powyższych dowodów ocenionych we wzajemnym powiązaniu, przy zastosowaniu kryterium doświadczenia życiowego i zasady swobodnej oceny dowodów należy przyjąć, że spółka B. nie realizowała inwestycji wskazanej w spornych fakturach przy wykorzystaniu pracowników wskazanych przez R. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podkreśla również zgodny charakter zeznań M., R. i M., co do ich wzajemnej współpracy, co do miejsca wykonania przez B. prac na zlecenia skarżącego (L., K., magazyn wysokiego składowania), użytych narzędzi, sposobu zlecania poszczególnych robót, miejsca i formy płatności. Z powyższych okoliczności Sąd wyprowadził wniosek, że gdyby B. nie była podwykonawcą Skarżącego, to R. nie znałby opisanych powyżej szczegółów wykonanych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie ocenę, że zgodność zeznań wymienionych osób w żaden sposób nie potwierdza, że B. wykonała sporne usługi. Również z przedłożonej korespondencji elektronicznej (mailowej) nie wynika, że to B. wykonała sporne prace na rzecz Skarżącego. Z kolei z treści maila z 27 września 2014 r. wysłanego z firmy V. (M. M.) do M. R., wynika że kosztorys sporządził M. R., a nie M. M. (jak sam twierdzi). 6.5. Fakt wykonania spornych prac nie wynika także z zeznań D. P. Wynika z nich jedynie, że w toku realizacji zlecenia kontaktował się tylko ze Skarżącym. Stwierdził jednocześnie, że firmy B. nie zna, nazwa mu nic nie mówi, nie ma wiedzy, czy taka firma realizowała inwestycję w L., nie zna pracowników tej firmy. Powyższe zeznania nie mogą wpłynąć na stwierdzenie rzetelności kwestionowanych przez organy podatkowe faktur. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, na czym ma polegać "konfrontacja braku wiedzy" D. P. na temat B. z jego stwierdzeniem, że firma Skarżącego korzystała z podwykonawców i że przewijało się nazwisko M. i R. 6.6. Sąd pierwszej instancji twierdzi także, ze organy podatkowe nie wykorzystały dowodu z przesłuchania T. K., który ze strony głównego wykonawcy (D.) był kierownikiem budowy w L. i zajmował się weryfikacją wykonawców robót. Nie wziął jednak pod uwagę, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismami z: 24 stycznia 2019 r. oraz z 25 marca 2019 r. zwrócił się do D. sp. z o.o. sp. k. o udzielenie informacji dotyczących inwestycji realizowanych w 2014 r. w miejscowości L. we współpracy z firmą K. sp. z o.o., gdzie podwykonawcą K. była firma Skarżącego. Z odpowiedzi wynika, że brak jest wiedzy, kto i czy konkretnie wykonywał prace z firmy B. - dla nich oprawy oświetleniowe wykonywała firma K., która nie zgłaszała im podwykonawców. W tej sytuacji należało ocenić, czy brak przesłuchania T. K. stanowi uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nakazywanie obecnie przesłuchiwania świadka, co do okoliczności faktycznych mających miejsce prawie 10 lat wcześniej, w sytuacji, gdy inne dowody w sprawie świadczą o tym, że B. nie wykonał spornych robót, nie jest zasadne. Brak przeprowadzenie dowodu z przesłuchania T. K. należy ocenić, jako nie mające wpływu na wynik sprawy. Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe nie jest nieograniczony. 6.7. Sąd zwraca przy tym uwagę, że organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, a co więcej, nie były zobowiązane do powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego. Odstępstwo takie wprowadza treść art. 181 O.p., który dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15, opubl. CBOSA). Co również istotne, nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. 6.8. Wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji decyzja wydana wobec kontrahenta (B.) podlegała ocenie przez organ podatkowy jak każdy inny dowód. Organ dokonał własnej oceny zgromadzonych dowodów źródłowych i przedstawił tę ocenę w uzasadnieniu decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powołał wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [...], ale w żaden sposób nie odniósł go do stanu faktycznego niniejszej sprawy. 6.9. Z powyższego względu za niezasadne należało uznać twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że kontrolowana decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. i art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej odwołujące się do naruszenia powyższych przepisów należało uznać za zasadne. Z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że sporne faktury wystawione przez B. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wykonanych przez ten podmiot. 6.10. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stwierdzić należy, że jest on konsekwencją zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Skoro Sąd wadliwie ocenił ustalania stanu faktycznego sprawy, to wadliwie nie zastosował ww. przepisu prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że "Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do faktur dokumentujących fikcyjne transakcje, czyli do faktur, które nie opisują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. [...] Przyjąć należy zatem, że faktura otrzymana przez podatnika od innego podmiotu daje prawo do odliczenia podatku gdy: - są spełnione materialne przesłanki do odliczenia, tzn. czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę (usługodawcę) faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika (odbiorcę faktury) do realizacji czynności opodatkowanej, - podatek z tej faktury jest podatkiem faktycznie należnym, tj. wynika z czynności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, - faktura zawiera faktyczne informacje wymagane przez art. 226 dyrektywy, co do podmiotu wystawiającego fakturę, będącego dostawcą (usługodawcą), pozwalające na jednoznaczne ustalenie jego tożsamości. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia podatku VAT. Faktura winna bowiem stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji (tj. prawidłowych: kwoty, ilości i wartości oraz rodzaju towarów i usług).". Skoro zatem organy prawidłowo ustaliły, że B. nie wykonała spornych usług to zasadnym było pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego Skarżącego wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. 7. Z uwagi na to, że stan sprawy jest dostatecznie wyjaśniony, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i po rozpoznaniu skargi ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy. E. Olechniewicz M. Olejnik M. Golecki