I FSK 902/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant referent Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 635/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 19 października 2022 r., nr 2601-IOV-1.4103.20.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 635/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę P. W. J. sp. z o.o. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 19 października 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że decyzja organu została wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy na skutek uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 488/21, poprzednio wydanej przez organ odwoławczy decyzji, tj. decyzji z 11 czerwca 2021 r. Sąd uznał wówczas, że uzasadnienie ww. decyzji nie wskazywało okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", miało, czy też nie instrumentalny charakter. W skarżonym obecnie wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy wykonał w sposób prawidłowy zalecenia tego sądu co do dalszego postępowania w sprawie sformułowane w wyroku z 28 kwietnia 2022 r. Sąd podzielił przy tym dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Analiza okoliczności sprawy, wszelkie czynności podjęte w ramach prowadzonego dochodzenia oraz opisana w decyzji aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, zdaniem sądu, że wszczęcie tego postępowania służyło realizacji jego celów. Odnosząc się zaś do istoty sporu, sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z 8 faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. (dalej "A."), mających dokumentować świadczenie usług budowlanych. W ustalonych w sprawie w sposób prawidłowy okolicznościach faktycznych trafna jest ocena, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego wykonania usług przez ich wystawcę, a skarżącej nie można przy realizacji tych transakcji przypisać działania w dobrej wierze. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej: I. na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i § 6 pkt 1, art. 2a i art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 125 § 1 o.p. przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji pomimo jej wydania po upływie terminu przedawnienia, który nie został skutecznie zawieszony, zwłaszcza że zgodnie z art. 2a o.p. wszelkie ewentualne wątpliwości interpretacyjne, jakie mogłyby się pojawić w stanie faktycznym niniejszej sprawy na tle art. 70 § 6 pkt 1 o.p., powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi wskutek błędnej i wybiórczej (z pominięciem dowodów i okoliczności świadczących na korzyść skarżącej) oceny materiału dowodowego, polegającej m.in. na uznaniu, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez A. nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na uznaniu, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, a w konsekwencji na ocenie nie ustalonego, lecz domniemanego stanu faktycznego, że skarżąca miała lub co najmniej powinna mieć świadomość ryzyka udziału w oszustwie podatkowym, podczas gdy skarżąca nie brała udziału w oszustwach — ani świadomego, ani nieświadomego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, w szczególności przez pominięcie lub uznanie za niewiarygodne korzystnych dla skarżącej treści zeznań, co nie pozwala uznać, że wydanie decyzji nastąpiło w oparciu o kompletny, wszechstronnie przeanalizowany materiał dowodowy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 181 o.p. przez uznanie, że protokół kontroli podatkowej jest sam w sobie dowodem w sprawie, podczas gdy dowodami w sprawie mogą być jedynie dowody przeprowadzone w toku kontroli po ich wszechstronnej ocenie przez organ w kontekście art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 192 o.p., a nie jedynie opis tych dowodów zawarty w protokole; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 192 o.p. przez niezapewnienie skarżącej możliwości wypowiedzenia się co do dowodów zebranych w toku postępowania podatkowego i poprzedzającej je kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. w związku z brakiem możliwości zapoznania się skarżącej bezpośrednio z dowodami w sprawie, a jedynie opisem tych dowodów zawartym m.in. w protokole kontroli dot. A., czego konsekwencją jest brak możliwości uznania, że przedstawione przez organ odwoławczy zarzuty, że skarżąca posługiwała się nierzetelnymi fakturami, można uznać za udowodnione; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 192 o.p. przez wykorzystanie w postępowaniu dowodowym m.in. fragmentów protokołu kontroli podatkowej wobec kontrahenta skarżącej — A., przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., utrwalonej w protokole kontroli z 22 września 2016 r., i innych zanonimizowanych dokumentów, a więc opisu tych dowodów dokonanego przez organ, a nie bezpośredniego dowodu, czego konsekwencją jest niedostępny dla skarżącej materiał dowodowy, który nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż skarżąca nie mogła się co do niego odnieść; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez uznanie przez sąd w wyroku za prawidłowe niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione w oparciu o dowody (z wyjątkiem wskazywanych błędnie jako dowody ustaleń organów podatkowych w toku kontroli — protokołów kontroli, które nie mogą być same w sobie dowodami), a także przez zawarcie w decyzji wykazu czynności i dowodów bez dokonania ich oceny i sporządzenie uzasadnienia w sposób zbyt ogólny, niedający możliwości odniesienia się do argumentów organu, szczególnie w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 47 Karty Praw Podstawowych UE przez niezapewnienie skarżącej dostępu do dowodów wykorzystanych przede wszystkim w kontroli podatkowej wobec jej kontrahenta A. przeprowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., utrwalonej w protokole kontroli z 22 września 2016 r., w sytuacji w której sąd uznał w wyroku, że prawidłowe jest oparcie przez organ podatkowy decyzji w głównej mierze na ustaleniach wobec kontrahenta skarżącej, tj. A.; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie przez sąd tego, że do wydania zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji doszło pomimo upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz z rażącym naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności z rażącym naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191 o.p.; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 151 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi na decyzję zawierającą liczne naruszenia prawa materialnego i procesowego. II. na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", przez naruszenie zasady neutralności VAT, tj. prawa do odliczenia podatku naliczonego, będące konsekwencją uznania przez sąd za prawidłowe wskazań organu drugiej instancji, że skarżąca nie może odliczyć VAT naliczonego mimo zapłacenia VAT należnego związanego z transakcjami z A., w sytuacji gdy skarżąca nie miała i nie mogła mieć świadomości, że brała udział w oszustwie podatkowym, tj. w okolicznościach wskazanych w m.in. w wyroku TSUE C-33/13; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT przez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych i doręczonych skarżącej przez A., w sytuacji gdy zaszły wszelkie okoliczności dające skarżącej takie uprawnienie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy skarżąca nie dopuściła się świadomego oszustwa w zakresie transakcji z kontrahentem A., przedstawiając dowody tego oszustwa, a jedynie ograniczył się do wykazania subiektywnych nieprawidłowości w zakresie realizacji zdarzeń gospodarczych pomiędzy skarżącą a A. i pomiędzy A. a jej kontrahentami oraz wskazania nieprawidłowości w funkcjonowaniu samego przedsiębiorstwa A. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Chybione są przede wszystkim najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej, tj. te dotyczące wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia. Trafna jest bowiem ocena sądu pierwszej instancji aprobująca stanowisko organu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań spółki za okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2014 r. w związku z zaistnieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 3.3. Nie jest w sprawie sporne, że określony w art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia objętych zaskarżoną decyzją zobowiązań skarżącej, upływał 31 grudnia 2019 r. Nie jest też sporne to, że postanowieniem z 8 lipca 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez spółkę nieprawdy w złożonych do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do sierpnia 2014 r. w związku z nierzetelnie prowadzonymi księgami, przez co zawyżono kwotę zwrotu podatku naliczonego o 42.432 zł, co stanowiło przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 2 w zb. z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. — Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.). Skarżąca nie kwestionuje również, że pismem z 24 lipca 2019 r., doręczonym jej pełnomocnikowi 31 lipca 2019 r., zgodnie z art. 70c o.p., została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jej zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od kwietnia do sierpnia 2014 r., będącym skutkiem wszczęcia ww. dochodzenia. Na tym tle spór koncentruje sią natomiast wokół kwestii, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych skarżącej miało (jak utrzymuje spółka), czy też nie miało (które to stanowisko reprezentują organy podatkowe i sąd pierwszej instancji) charakter instrumentalny w rozumieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W sporze tym nie sposób przyznać racji skarżącej. Zwrócić należy bowiem uwagę na to, że jak wynika z akt sprawy postępowanie karne skarbowe, choć wszczęte jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji, na niewiele ponad 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, było poprzedzone kontrolą podatkową przeprowadzoną w październiku 2016 r. oraz wszczętym w jej następstwie, postanowieniem z 27 marca 2017 r., postępowaniem podatkowym. W wyniku tych działań zgromadzono materiał dowodowy uzasadniający podejrzenie nie tylko popełnienia przestępstwa skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki, ale popełnienia go przez konkretne osoby, co zaowocowało postawieniem i ogłoszeniem 25 września 2019 r. (tj. również jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji) zarzutów przedstawicielom skarżącej (K.P., R.A. oraz G.B.). Warto przy tym przypomnieć, że w postępowaniu karnym obowiązuje zasada legalizmu, wyrażająca się w tym, że organ ścigania ma obowiązek wszczynania i prowadzenia postępowania przygotowawczego, w sytuacji gdy posiada informację o możliwości popełnienia przestępstwa. W tym kontekście brak wszczęcia dochodzenia w rozpoznawanej sprawie stanowiłby wprost naruszenie zasady legalizmu. W tych okolicznościach trudno uznać, że celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych spółki za okresy od kwietnia do sierpnia 2014 r. było wyłącznie zatamowanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań i umożliwienie organom podatkowym wydania decyzji ostatecznej zmieniającej zadeklarowane przez skarżącą rozliczenie podatku. W sprzeczności z powyższą oceną nie pozostaje przy tym fakt zawieszenia postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 12 grudnia 2019 r., co trafnie wyjaśnił sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 28-29). 3.4. Na uwzględnienie nie zasługiwały także zarzuty dotyczące niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania wadliwej oceny dowodów. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości dowodów. W świetle art. 181 o.p. okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być bowiem ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Obowiązek powyższy nie jest jednak nieograniczony i bezwzględny. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten "podpada" pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem w szczególności z brzmienia art. 188 o.p.. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Poczynione zaś przez organ podatkowy ustalenia faktyczne oraz ich ocena prawna powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, sporządzonym wg wzorca określonego w art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie decyzji organu podatkowego winno przy tym realizować zasadę przekonywania wynikającą z art. 124 o.p. Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, z uwzględnieniem granic wyznaczonych zarzutami kasacyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Jej wydanie zostało poprzedzone zgromadzeniem kompletnego materiału dowodowego, ocenionego w sposób zgodny z regułami swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło do wyjaśnienia pełni okoliczności faktycznych sprawy. 3.5. Przede wszystkim prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że kwestionowanych usług nie mógł na rzecz skarżącej wykonać wystawca faktur, tj. A. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób bezsporny wynika bowiem, że ww. spółka nie dysponowała własnym potencjałem gospodarczym pozwalającym na wykonanie kwestionowanych prac budowlanych, jak też, że nie wykonała ich za pośrednictwem podwykonawców. Oceny tej autor skargi kasacyjnej nie zdołał podważyć. Prezentowana w tym zakresie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja jest w istocie gołosłowna. Co istotne kasator zdaje się kwestionować nie tyle stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury były "puste", o ile dopuszczalność i sposób wykorzystania w postępowaniu podatkowym dotyczącym spółki materiału dowodowego, na którym opiera się taki wniosek. Materiał ten w dużej mierze został bowiem zgromadzony w wyniku czynności procesowych podejmowanych przez różne organy podatkowe wobec kontrahenta skarżącej (A.). Przypomnieć należy tymczasem, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, która jednak doznaje szeregu wyjątków. Organy podatkowe, realizując obowiązek zgromadzenia w sprawie pełnego materiału dowodowego, mogą korzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, prowadzonych również wobec innych podmiotów, w szczególności bezpośrednich lub pośrednich kontrahentów podatnika. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Dowody te powinny jednak znaleźć się w aktach sprawy dotyczącej podatnika, jako stanowiące podstawę ustaleń "usankcjonowanych" w wydanej wobec niego decyzji (tj. element całego zebranego materiału dowodowego). W świetle art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. organy podatkowe nie mają jednak obowiązku włączania do akt postępowania podatkowego i udostępniania stronie całości materiału dowodowego zgromadzonego w innym postępowaniu (podatkowym albo niepodatkowym), a tylko te dowody, które — ich zdaniem — przyczynią się do wyjaśnienia stanu faktycznego danej sprawy. Nakaz taki nie wypływa również w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 [ECLI:EU:C:2019:861]. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, którą szczególnie akcentuje autor skargi kasacyjnej, realizuje się w takiej sytuacji przez zapewnienie stronie postępowania możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy, obejmującym również dowody pochodzące z innych postępowań, i wypowiedzenia się co do tego materiału. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, wszystkie te warunki zostały w niniejszym przypadku spełnione. W szczególności, co potwierdza uzasadnienie zaskarżonej decyzji, ustalenia faktyczne sprawy opierają się nie tylko na fragmentach protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec A., ale także na dowodach źródłowych przeprowadzonych w tym postępowaniu. 3.6. Trafna jest także ocena organów podatkowych i sądu pierwszej instancji, że w ustalonych okolicznościach faktycznych skarżącej należy przypisać świadomość tego, że wystawiane na jej rzecz przez A. faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania prac budowlanych przez tę spółkę. Do takiego wniosku uprawnia bowiem ocena okoliczności nawiązania współpracy z ww. kontrahentem, zachowania skarżącej w zakresie jego weryfikacji, a także dalszego przebiegu tej współpracy. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, skarżąca nawiązała współpracę z A. w efekcie spotkania na placu budowy jej przedstawicieli z osobami występującymi w imieniu ww. spółki (M.K. i J.Z.). Co istotne nie były to osoby z władz spółki, a przedstawiciele skarżącej o tym wiedzieli. Również w trakcie dalszej współpracy osoby te przebywały na placach budów, osobiście wykonywały prace fakturowane przez A. i były jedynymi osobami z ramienia tego kontrahenta znanymi skarżącej. Przedstawiciele skarżącej nigdy nie spotkali osób reprezentujących A., nigdy nie byli w żadnym z miejsc, w których spółka ta deklarowała posiadanie siedziby lub zakładu. Kontrahent został zweryfikowany w internecie oraz Krajowym Rejestrze Sądowym, nie żądano od niego żadnych dokumentów, nie sprawdzano w urzędzie skarbowym. Były wprawdzie zawierane pisemne umowy na wykonanie poszczególnych prac, ale nie wiadomo kto w imieniu A. faktycznie je podpisał. W tych okolicznościach trudno zgodzić się ze skarżącą, że przyjęty przez nią sposób działania świadczy o jej dobrej wierze przy realizacji kwestionowanych transakcji. Uznając bowiem nawet za wiarygodne twierdzenia skarżącej o dokonaniu sprawdzenia kontrahenta w internecie i Krajowym Rejestrze Sądowym (na co nie ma innych poza zeznaniami K.P. dowodów), nie sposób stwierdzić, że taka weryfikacja w okolicznościach sprawy stanowi co najmniej o zachowaniu należytej staranności kupieckiej. K.P. przyznał bowiem, że wiedział, jakie osoby są uprawnione do działania w imieniu spółki oraz że nigdy się z nimi nie spotkał, a jedyne znane mu osoby z A. to J.Z. (który nie miał z tą spółką żadnych formalnych związków) oraz M.K. (pracownik A.). To przez te osoby skarżąca nawiązała współpracę z kontrahentem oraz ją prowadziła, choć z akt sprawy nie wynika, aby w jakikolwiek sposób sprawdziła ich umocowanie do podejmowania decyzji w imieniu A. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane zachowanie skarżącej pozwala postawić jej zarzut świadomości tego, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług budowlanych przez A. Oceny tej nie podważa fakt, że prace budowlane opisane w spornych fakturach rzeczywiście zostały wykonane, ani nawet to, że w ich wykonywaniu brali udział J.Z. oraz M.K., czego przedstawiciele skarżącej byli świadkami. Nie jest to bowiem równoznaczne z wykonaniem robót przez A. 3.7. Podsumowując rozważania dotyczące zasadności zarzutów kasacyjnych o charakterze procesowym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżąca nie zdołała podważyć nimi ustalonego w sprawie stanu faktycznego i stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów naruszenia norm prawa materialnego. 3.8. W tym zakresie w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty, które sprowadzają się do błędnej subsumpcji, tj. braku zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) cytowanej ustawy. Mając zatem na uwadze tak sformułowane przez kasatora granice skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia norm prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro organ w sposób skutecznie niepodważony ustalił, że sporne faktury ujęte przez spółkę w rejestrach zakupu za kontrolowane okresy rozliczeniowe nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług budowlanych przez ich wystawcę (A.), czego skarżąca w ustalonych okolicznościach miała świadomość, to stan ten zasadnie usankcjonowany został na podstawie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane — w części dotyczącej tych czynności. Stanowi on dopuszczalne odstępstwo od generalnego prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pod warunkiem wykazania przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub mógł się dowiedzieć, że faktury, na podstawie których realizuje swoje prawo do odliczenia, są nierzetelne. W tym stanie rzeczy należy uznać, że organy podatkowe dokonały prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy, co zasadnie zaakceptował sąd pierwszej instancji, oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. 3.9. Z wyjaśnionych powyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118). Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Arkadiusz Cudak