I FSK 901/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Bk 1171/15 w sprawie ze skargi N. K. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT-7, dokonanego w ramach kontroli podatkowej pod kątem zasadności wykazanego zwrotu postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić N. K. ze środków Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem wpisu sądowego uiszczonego od skargi.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 1171/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. K. (dalej: skarżąca, podatniczka) postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 14 lipca 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za maj 2015 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia VAT-7, dokonywanego w ramach kontroli podatkowej pod kątem zasadności wykazanego zwrotu. 1.2. Naczelnik US wskazał, że w dniu 25 czerwca 2015 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 skarżącej za maj 2015 r. z wnioskiem o zwrot podatku w terminie 25-dniowym. Analizując zgromadzony w sprawie materiał organ stwierdził, że dokonanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 1.140.459 zł wykazanego w ww. deklaracji na wskazany przez skarżącą rachunek bankowy wymaga dalszego sprawdzenia jego zasadności. Organ ustalił, że od września 2014 r. w deklaracjach VAT-7 skarżąca wykazuje zwiększoną wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Organ m.in. wystąpił o wymianę informacji z władzami litewskimi, łotewskimi oraz estońskimi dotyczących transakcji WDT dokonanych przez skarżącą, zwrócił się do właściwych Naczelników Urzędów Skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowych u kontrahentów skarżącej, wystąpił do Prokuratury Rejonowej w P. o udzielenie informacji dotyczących śledztwa prowadzonego w sprawie, w której osobą podejrzaną jest J. P. R.. Zdaniem organu do czasu otrzymania odpowiedzi na ww. pisma nie jest możliwe zweryfikowanie poprawności rozliczenia dokonanego w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. W związku z powyższym, stosownie do art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie: ustawa o VAT) organ przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług VAT za maj 2015 r. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę do WSA i wniosła o uchylenie ww. postanowienia w całości oraz uznania jej uprawnienia do otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 1.140.459 zł w terminie 25 dni od dnia złożenia deklaracji za maj 2015 r. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 zdanie drugie w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT - tj. jego nieuzasadnione zastosowanie i przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w związku z art. 217 § 2, art. 219, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.), dalej w skrócie - O.p. - w zw. z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT poprzez niepełne i lakoniczne wskazanie podstawy faktycznej oraz brak wskazania dowodów w rozumieniu Ordynacji podatkowej, na podstawie których Naczelnik przyjął, że zaistniała potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wykazanej przez skarżącą w deklaracji VAT-7 za maj 2015 r. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia sądu I instancji Zdaniem WSA skarga była niezasadna. Sąd zgodził się z organem, że ustalone okoliczności sprawy wskazywały na istotne wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń, a tym samym zasadności zadeklarowanego zwrotu i stanowiły o zaistnieniu przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu, natomiast nie zasługują na uwzględnienie twierdzenia podatniczki o braku podstaw do dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatkowego w sytuacji, gdy poprawność formalna dokumentacji podatnika nie budzi wątpliwości. Zasadność zwrotu podatku skarżącej uzależniona jest nie tylko od poprawności dokumentacji podatnika, ale wymaga też pozytywnego zweryfikowania transakcji u kontrahentów. W rozpatrywanej sprawie zachodzi bowiem konieczność sprawdzenia, czy skarżąca uczestniczy w tzw. "karuzeli podatkowej". Już samo powzięcie przez organ uzasadnionych wątpliwości co do zasadności (wiarygodności) rozliczeń podatkowych, zasadności zwrotu, daje podstawę do przedłużenia terminu zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie nakłada na organ obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości. Zaskarżone postanowienie zawiera uzasadnienie ze wskazaniem okoliczności, które przesądziły o konieczności przedłużenia terminu zwrotu VAT. W tym zakresie realizuje wymogi wynikające z art. 124 O.p. Przedstawiona ocena ustalonych okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. Pełnomocnik w tym zakresie, poza negowaniem poszczególnych przesłanek wskazanych przez organ podatkowy, nie podważył twierdzenia organu, że w świetle całości tych okoliczności wniosek o zwrot różnicy podatku wymaga dodatkowej weryfikacji. W tym stanie rzeczy organ prawidłowo zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 4. Skarga kasacyjna i postępowanie przed NSA 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, podatniczka wywiodła do NSA skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie WSA w Białymstoku, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływanej jako: P.p.s.a.), zarzuciła naruszenie: 1) art. 133 § 1 w zw. z art. 54 § 2 P.p.s.a. poprzez przyjęcie do akt postępowania dokumentów uzyskanych przez Naczelnika po wydaniu postanowienia oraz ustalenia na ich podstawie stanu faktycznego sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3, z art. 191 i z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i z art. 219 w zw. z art. 292 i art. 124 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie przez Sąd, iż Naczelnik w zaskarżonym postanowieniu wskazał i uzasadnił wątpliwości uzasadniające wydanie postanowienia, a w konsekwencji oddalił skargę, podczas gdy prawidłowe zastosowanie powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że Naczelnik w treści postanowienia nie wskazał i nie uzasadnił okoliczności uzasadnianych wydanie postanowienia; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 54 § 2 i art. 133 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z 187 § 1 i 3, z art. 191 i z art. 210 § 4 w zw. z art. 217 § 2 i z art. 219 w zw. z art. 292 i art. 124 O.p. oraz w zw. z art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na uznanie, że Naczelnik do momentu wydania postanowienia posiadał materiał dowodowy pozwalający na potwierdzenie istnienia wątpliwości wskazanych w postanowieniu. 4.2. Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie postanowienia w całości oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepianych. Ponadto oświadczyła, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wnioskował o oddalenie skargi kasacyjnej w całości, o rozpoznanie sprawy poza rozprawą oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 4.4. Postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 901/16 NSA zawiesił postępowanie w sprawie ze względu na postanowienie NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 724/16 przedstawiające składowi 7 sędziów NSA do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. 4.5. Postanowieniem z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 901/16 NSA podjął zawieszone postępowanie z uwagi na to, że w dniu 24 października 2016 r. podjęta została uchwała I FPS 2/16. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. W pierwszej kolejności odnotować należy, że postępowanie sądowoadministracyjne wszczęto w rozpoznawanej sprawie po 15 sierpnia 2015 r., tj. po wejściu w życie znowelizowanego art. 182 § 2 P.p.s.a. Z uwagi na to, że pełnomocnik skarżącej w oświadczeniu zawartym w skardze kasacyjnej zrzekł się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, a strona przeciwna nie zażądała jej przeprowadzenia, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 P.p.s.a. Na podstawie art. 189 P.p.s.a., jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. 5.3. Biorąc pod uwagę treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), należy wskazać, iż w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie przywołany art. 189 P.p.s.a. W uchwale tej stwierdzono, że: "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.)". 5.4. Uchwała składu siedmiu sędziów posiada w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie akceptuje poglądy przedstawione we wskazanej uchwale, a tym samym stwierdza, iż wniesiona skarga w aspekcie zakresu kognicji sądów administracyjnych powinna zostać zakwalifikowana, jako dotycząca postanowienia wydanego w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a więc aktu objętego art. 3 § 2 pkt 2 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji znajdował do niej zastosowanie wymóg przewidziany w art. 52 § 1 ab initio w związku z § 2 P.p.s.a. Zgodnie z tymi przepisami skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie; przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, między innymi taki jak zażalenie. Wniesioną skargę należało zatem odrzucić na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., czyli z tej przyczyny, że była ona przedwczesna, a przez to niedopuszczalna, bowiem w sprawie nie wyczerpano środków zaskarżenia służących skarżącej przed organem podatkowym. 5.6. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu przywołanej uchwały wskazał, że "w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 P.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (...) do rozpatrzenia." Z akt sprawy wynika, że skarżąca złożyła do naczelnika urzędu skarbowego wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (k. 060071 akt adm.). Uwzględniając więc wskazania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w opisanej wyżej uchwale, należy - w przypadku wniesienia wezwania w terminie - potraktować je jako zażalenie złożone w trybie art. 274b § 2 O.p. i przekazać do rozpoznania według właściwości dyrektorowi izby administracji skarbowej. Dopiero bowiem po rozpatrzeniu tego zażalenia przez organ drugiej instancji skarżącej przysługiwać będzie - na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. - skarga do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie tego organu. Końcowo wskazać należy, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. dopuszczalne jest zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. 5.7. W związku z tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku powinien był odrzucić skargę na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 189 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i odrzucił skargę. Skoro podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 P.p.s.a., a zatem wyrok uchylono z urzędu, to nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosku o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 cytowanej ustawy. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 i § 2 P.p.s.a., postanowił o zwrocie na rzecz skarżącej uiszczonego wpisu od skargi.