I FSK 901/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. s.c. M. M., A. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Go 2/15 w sprawie ze skargi M. s.c. M. M., A. F. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 22 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zwrócić M. s.c. M. M., A. F. ze środków Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim) kwotę 100 (sto) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Go 2/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżone przez M. s.c. M.M. A.F. postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Z. z 22 października 2014 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. M. s.c. A.F. M.M. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") 3 października 2014 r. złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2014 r., wykazując kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wraz wnioskiem o dokonanie zwrotu. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. wszczął wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów usług za wrzesień 2014 r. Uznając, iż wyniki tego postępowania mogą mieć kluczowe znaczenie dla oceny zasadności zwrotu zadeklarowanego przez spółkę, a postępowanie kontrolne nie zostanie zakończone w terminie określonym w art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), organ postanowił o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zadeklarowanym w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za wrzesień 2014 r., do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, dokonywanego w ramach postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez uznanie, iż skarżącej nie przysługuje zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę za zasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że w uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy powinien wskazać na powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Podatnik w tym zakresie powinien otrzymać jasną informację, z czego wynika powód zakwestionowania zasadności zwrotu podatku. Brak wystarczającego uzasadnienia narusza ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. Sąd wskazał, że organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy, winien dokonać wszechstronnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego, co poprzedzone powinno być zebraniem całego materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych. Nadto winien zadośćuczynić warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i po dokonanej analizie wskazać powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła spółka i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku, w części dotyczącej jego uzasadnienia, poprzez wyeliminowanie z treści powyższego uzasadnienia, stwierdzenia, że: "Organ przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, winien więc dokonać wszechstronnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego, co poprzedzone powinno być zebraniem całego materiału dowodowego oraz dokładnym wyjaśnieniem okoliczności faktycznych - art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Nadto winien zadośćuczynić warunkom określonym w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i po dokonanej analizie wskazać powody odmowy dokonania zwrotu i przedstawić istniejące w tym przedmiocie wątpliwości.". Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Wyrokowi zarzucono naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 219 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy odnotować, że co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jak wskazano jednak w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, od zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a."), istnieją odstępstwa. Jedno z nich przewidziane zostało w art. 189 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Ustalenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Wynika to z punktu pierwszego powołanej powyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym wskazano, że w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając okoliczności rozpatrywanej sprawy uznał, że zastosowanie art. 189 P.p.s.a. było w pełni zasadne. Przechodząc do kwestii stanowiącej podstawę wydania w sprawie powyższego rozstrzygnięcia, tj. uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i odrzucenia skargi, odnotować bowiem trzeba stanowisko, które zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16. Wskazać także trzeba, że z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Innymi słowy, jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 powołanej wyżej ustawy, to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla potrzeb rozpoznawanej sprawy, respektując stanowisko przyjęte w uchwale z 24 października 2016 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, zwrócić należy uwagę na wiążące Naczelny Sąd Administracyjny stanowisko, że "Przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274 b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.)". W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że przyjętą formę prawną postanowienia dla przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, należy odnosić również do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacyjnych, uznanych w danej sprawie za właściwe dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu, które czasowo mogą stać się powodem przesunięcia terminu realizacji owego zwrotu. W ten sposób następuje rozszerzenie stosowania art. 274 b Ordynacji podatkowej na inne sprawy dotyczące zwrotu podatku niż wprost w nim wskazane. W przypadku podatku od towarów i usług rozszerzenie trybu orzekania wskazanego dla czynności sprawdzających następuje na pozostałe tryby weryfikacji, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wskazano, że powyższe rozumowanie potwierdza usytuowanie art. 277 Ordynacji podatkowej w ramach działu V "Czynności sprawdzające". Skoro prawodawca przyjął, że część regulacji zawartych w przepisach o czynnościach sprawdzających powinna mieć odpowiednie zastosowanie do spraw zwrotu podatku (w tym zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu podatku naliczonego), to właściwym miejscem dla takiego wskazania było umieszczenie takiego "rozszerzenia" w tych przepisach, których zastosowanie miało być szersze w kontekście zwrotu (w tym terminu zwrotu), niż tylko w odniesieniu do jednego z możliwych przypadków towarzyszących zwrotowi podatku (tj. gdy weryfikacja rozliczenia podatnika ma postać czynności sprawdzających). W rezultacie przyjęto, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, w skład którego wchodzi kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu wymaga - poza przewidzianym art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - stosowania również art. 274 b Ordynacji podatkowej i że dla stosowania tego ostatniego przepisu bez znaczenia pozostaje tryb prowadzonej weryfikacji rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. W uzasadnieniu uchwały skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego zajął także stanowisko co do praktycznych skutków, jakie powinna wywołać uchwała z 24 października 2016 r., w sprawie I FPS 2/16. Podkreślił, że stosując uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 Ordynacji podatkowej) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Przenosząc stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 2/16, na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że spółka kierując się pouczeniem zawartym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Odnotować także trzeba, że pouczenie zamieszczone w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego spowodowało, że skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi bowiem, w świetle powyższej uchwały, na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przysługuje zażalenie i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji może stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Brak rozpoznania zażalenia przez organ drugiej instancji powodował, że wniesiona przez spółkę skarga była przedwczesna i na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a. podlegała odrzuceniu. Zgodnie bowiem z art. 52 § 1 P.p.s.a., skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie [...]. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (§ 2). Nierozpoznanie przez właściwy organ drugiej instancji zażalenia wniesionego przez skarżącego, oznaczało, że środki zaskarżenia "nie zostały wyczerpane". Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa należy potraktować jako zażalenie, do którego rozpoznania właściwy jest organ podatkowy drugiej instancji. Wydane zaś przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżący będzie mógł zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę spółki, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem jako przedwczesną. W przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji postanowienia, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w sytuacji uchylenia wyroku i odrzucenia skargi, sąd zgodnie z art. 203 P.p.s.a. zwraca stronie, która wniosła skargę kasacyjną poniesione przez nią niezbędne koszty postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". Taka sytuacja nie wystąpiła natomiast na gruncie rozpatrywanej sprawy. Przypomnieć bowiem należy, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku był art. 189 P.p.s.a. Sąd na podstawie tego przepisu uchyla zaskarżony wyrok z urzędu niezależnie od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej, o którym mowa w art. 203 P.p.s.a. a zatem nie zaistniała przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 P.p.s.a. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 P.p.s.a. postanowił o zwrocie na rzecz spółki uiszczonego wpisu od skargi.