I FSK 90/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 512/21 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2021 r., nr 3201-IEW.4253.9.2021.2 w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2021 r., nr 3201-IEW.4253.9.2021.2, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz S. S. kwotę 1587 (jeden tysiąc pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 512/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 kwietnia 2021 r. w przedmiocie określenia oraz zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do października 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie sprawy. 1.2. Decyzją z dnia 23 lutego 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę za poszczególne miesiące od stycznia do października 2019 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu tych kwoty na jego majątku. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podstawową działalnością podatnika jest sprzedaż detaliczna części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKD 45.32.Z). W okresie objętym kontrolą podatnik świadczył głównie: usługi naprawy pojazdów, w tym naprawy powypadkowe pojazdów; usługi wynajmu samochodów zastępczych; usługi garażowania samochodów w okresie naprawy; usługi diagnostyki pojazdów; holowania; diagnostyki; mycia pojazdów przed i po naprawie. Właściciele naprawianych pojazdów udzielali podatnikowi upoważnień m.in. do zgłoszenia szkody do towarzystwa ubezpieczeniowego, odbioru protokołów, oględzin i kalkulacji, odbioru zaliczek i odszkodowań, dochodzenia roszczeń i składania odwołań, składania wniosków o odstąpienie od cesji, negocjacji dotyczących sposobu rozliczenia szkody, w tym również negocjacji dot. rozliczenia szkody całkowitej. Właściciele (cedenci, wierzyciele) naprawianych pojazdów sporządzali z podatnikiem jako cesjonariuszem umowy cesji wierzytelności (tj. cedent przelewa na rzecz cesjonariusza swoje prawo do odszkodowania przysługujące jemu wobec sprawcy zdarzenia i jego ubezpieczyciela z tytułu ubezpieczenia OC), jak również wszystkich roszczeń, mogących powstać w przyszłości. Po wykonaniu usług, podatnik wystawiał faktury VAT sprzedaży oraz występował w imieniu cedentów do towarzystwa ubezpieczeniowego z roszczeniem o wypłatę odszkodowania w wysokości wykazanej na wystawionych przez siebie fakturach dokumentujących wykonanie usług na ich rzecz. W toku kontroli podatkowej, na podstawie odpowiedzi udzielonych przez zakłady ubezpieczeń oraz wyjaśnień złożonych przez kontrahentów podatnika, organ podatkowy ustalił, że wykazane na poszczególnych korektach faktur VAT (zaewidencjonowanych w JPK w miesiącach: styczeń-październik 2019 r.) usługi na rzecz kontrahentów zostały faktycznie wykonane. Według organu, dokumentacja uzyskana z zakładów ubezpieczeń potwierdziła, że podatnik składając do poszczególnych towarzystw ubezpieczeniowych wnioski o wypłatę odszkodowania z tytułu wykonanych usług naprawy pojazdów, wynajmu pojazdów zastępczych, itp. usług (na podstawie udzielonych cesji wierzytelności przez właścicieli naprawianych pojazdów), przedkładał wyłącznie pierwotne faktury VAT wraz z dokonaną wyceną wykonanych przez siebie usług oraz żądał wypłaty odszkodowania w wartościach (łącznych kwotach brutto) wymienionych w pierwotnych fakturach VAT. Tym samym, podatnik nie informował towarzystw ubezpieczeniowych o wystawieniu korekt faktur VAT do poszczególnych faktur VAT oraz dochodził dalszych roszczeń w postępowaniach sądowych wyłącznie w oparciu o kwoty wymienione w pierwotnych fakturach, pomijając wystawione przez siebie korekty faktur. Odwołując się do art. 106j ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.); dalej: ustawa o VAT, organ stwierdził, że korekty zostały wystawione nieprawidłowo, (tj. bez podstawy prawnej). Podatnik w ten sposób zmniejszał według własnego uznania podstawę opodatkowania i zaniżał tym samym podatek należny od towarów i usług wynikający z pierwotnie wystawionych faktur sprzedaży. W ocenie organu, w przypadku korekt faktur VAT, nie znalazł zastosowania art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ regulacja ta nie przewiduje możliwości skorygowania pierwotnej faktury w związku z odmową wypłaty odszkodowania przez towarzystwo ubezpieczeniowe w wysokości odpowiadającej wymienionej w niej kwocie brutto (z tytułu wykonanych usług). Podstawą do skorygowania pierwotnej faktury nie może też być częściowa wypłata odszkodowania oraz wejście w spór sądowy z zakładem ubezpieczeń w celu dochodzenia pełnej kwoty wierzytelności z tytułu wystawionych pierwotnie faktur VAT. Odwołując się do art. 193 § 1, § 2, § 4, § 6 i § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 poz. 1325 ze zm.); dalej: O.p., organ wskazał, że należało uznać księgi (pliki JPK_VAT po stronie sprzedaży) za nierzetelne w zakresie wymienionych w nich korekt faktur VAT sprzedaży. Organ wskazał także na dalsze nieprawidłowości, szczegółowo opisane, i ustalił, że podatnik zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek VAT należny za poszczególne miesiące 2019 r. o łączną kwotę 1.363.434,28 zł (podatek VAT 313.589,91 zł) i zawyżył kwotę netto oraz podatek naliczony VAT za poszczególne miesiące 2019 r. o łączną kwotę 25.131,70 zł (podatek VAT 5.780,30 zł). Zdaniem organu, stan faktyczny i prawny sprawy pozwolił na określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2019 r. w kwocie 29.328 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 7.686 zł; oraz, odpowiednio, za luty 2019 r. (38.021 zł, 5.842,00 zł); za marzec 2019 r. (70.080 zł, 10.291 zł); za kwiecień 2019 r. (7.975 zł, 1.115 zł); za maj 2019 r. (13.766 zł, 7.837 zł); za czerwiec 2019 r. (40.806 zł, 5.178 zł); za lipiec 2019 r. (23.061 zł, 2.765 zł); za sierpień 2019 r. (51.520 zł, 5.838 zł); za wrzesień 2019 r. (20.394 zł, 2.177 zł); za październik 2019 r. (24.514 zł, 2.435 zł). Przechodząc do kwestii zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, stwierdził organ, z okoliczności faktycznych sprawy wynika, iż wyczerpują one znamiona uzasadnionej obawy. Zdaniem organu przesłanki tej należy upatrywać w samym charakterze ujawnionych działań podatnika. Stwierdzona nierzetelność stała się bowiem elementem prowadzenia przez podatnika spraw finansowych i nie miała ona charakteru incydentalnego. W ocenie organu, uchylanie się od prawidłowej realizacji zobowiązań podatkowych, wystarczająco dowodzi istnienia obawy, że zobowiązanie w przybliżonej kwocie może nie zostać przez stronę dobrowolnie uregulowane. Dalej, organ wskazał, że dokonał oceny sytuacji finansowo-majątkowej podatnika, na podstawie dostępnych danych. Według złożonych deklaracji VAT-7, za rok 2020 podatnik zadeklarował sprzedaż w kwocie łącznie 157.554 zł. Natomiast, jak wynika z zeznań PIT-36, za lata 2017, 2018 i 2019, podatnik deklarował odpowiednio: za 2017 r. dochód z tytułu emerytury-renty krajowej 19.529,44 zł oraz stratę z działalności gospodarczej 1.418,75 zł; za 2018 r. dochód z tytułu emerytury-renty krajowej - 20.034,94 zł oraz stratę z działalności gospodarczej 34.936,42 zł; za 2019 r. dochód z tytułu emerytury-renty krajowej - 21.932,04 zł oraz stratę z działalności gospodarczej - 4.482,11 zł. Zatem, dochody podatnika za te okresy są niewspółmiernie niskie w porównaniu do łącznej kwoty przybliżonego zobowiązania, będącego przedmiotem zabezpieczenia - 319.370 zł (kwota po uwzględnieniu dokonanej wpłaty 95 zł) wraz z łączną kwotą odsetek za zwłokę - 48.164 zł. Dodatkowo organ wskazał, że podatnik dysponuje majątkiem, który - jak wynika z ustaleń w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - obejmuje 19 pojazdów (kilkudziesięcioletnie lub kilkunastoletnie samochody osobowe, ciężarowe, autobus, motocykl, motorower, które zostały wyprodukowane w latach od 1985 do 2008). W związku z brakiem informacji o stanie technicznym tych pojazdów nie było możliwe ustalenie ich przybliżonej wartości (na podstawie średnich cen transakcji kupna - sprzedaży tego typu lub podobnych pojazdów). Organ ocenił, że z uwagi na wiek pojazdów prawdopodobnie nie przedstawiają one wartości na tyle istotnej, aby stanowić źródło i zagwarantować realizację przyszłego zobowiązania podatkowego łącznie z odsetkami za zwłokę. Ponadto podatnik jest właścicielem, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, lokalu mieszkalnego w S. przy ul. [...], o powierzchni 53,52 m2. Jednak ze względu na jego mieszkaniowy charakter nie można założyć, że stanie się źródłem pozyskania środków na niezwłoczną zapłatę przybliżonego zobowiązania podatkowego. Dalej, organ wskazał, że w latach 2005, 2006, 2009, 2011, 2012, 2014, 2016, 2017, a następnie 2019 i 2020, wobec podatnika przymusowo dochodzone były przez wielu wierzycieli zobowiązania (tj. kwoty od 39 zł do 4.500 zł). Ponadto egzekucja prowadzona była przez ZUS, [...] Urząd Wojewódzki w S., Straż Miejską w S. i Miasto G. Przymusowo dochodzone były również zaległości podatkowe: w podatku dochodowym od osób fizycznych płatnika za dane miesiące 2010 r. i 2011 r.; w zryczałtowanym podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za poszczególne miesiące 2018 r.; w podatku od towarów i usług za miesiące 6,7/2009 r., 12/2010 r., 10/2011. Ponadto w grudniu 2018 r., w październiku 2019 r. oraz w styczniu 2020 r. wpłynęły do organu podatkowego zajęcia dwóch komorników sądowych na łączną kwotę 567,68 zł. W ocenie organu, poczynione ustalenia świadczą o wieloletnim uchylaniu się przez podatnika od dobrowolnej realizacji zobowiązań wobec wierzycieli, co wzmacnia prawdopodobieństwo, że również wymienionych w sentencji decyzji zobowiązań podatnika nie zapłaci. 1.3. Po rozpoznaniu odwołania, organ odwoławczy wskazaną na wstępie decyzją z dnia 21 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił w pełni stanowisko organu I instancji w zakresie konieczności podjęcia działań zmierzających do zabezpieczenia na majątku podatnika. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, zaskarżył w całości ww. decyzję organu odwoławczego do sądu, zarzucając: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 33 § 1 O.p. poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż w sprawie zachodzi potrzeba dokonania na majątku skarżącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, pomimo braku uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane; b) art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 3 i § 4 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku skarżącego wykonania zobowiązania podatkowego, pomimo braku przesłanek ustanowienia zabezpieczenia oraz podstaw do określania takiego zobowiązania; c) art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż okolicznościami świadczącymi o tym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane są nieprawidłowości stwierdzone w toku prowadzonej kontroli oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu powinna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania i stwierdzonych nieprawidłowości w przypadku, gdy skarżący nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jego majątku; d) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez nieprawidłową ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechanie jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a także poprzez: – uznanie, iż istnieją podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku skarżącego, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby podejmował on jakiekolwiek czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić wykonanie w przyszłości ewentualnie określonego zobowiązania; – naruszenie zasad logicznego rozumowania i brak oparcia ustaleń organu w posiadanej przez niego wiedzy o okoliczności faktyczne sprawy oraz doświadczenie życiowe, lecz dokonywanie wyłącznie subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, podczas gdy organ podatkowy pominął, że wszystkie czynności przyjęte przez organ jako podstawa takiego twierdzenia pozostają obojętne dla kwestii ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych, bowiem skarżący posiada majątek, a nadto niezmiennie i trwale prowadzi działalność gospodarczą oraz nie wykazał, aby posiadał bieżące zaległości w regulowaniu należności publicznoprawnych; – uznanie, iż dokonanie zabezpieczenia jest uzasadnione, pomimo zaniechania podjęcia działań celem prawidłowego zbadania i ustalenia sytuacji finansowej skarżącego, możliwości płatniczych, aktualnego stanu majątku, a zatem brak wykazania uprawdopodobnienia istnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem organ odwoławczy dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznałby, że organ I instancji wydał decyzję z naruszeniem przepisów prawa; – oparcie obawy niewykonania przez skarżącego mogącego powstać zobowiązania podatkowego wyłącznie na podstawie kwoty uszczuplenia, ustalonej w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej; – oparcie przez organ odwoławczy uzasadnienia skarżonej decyzji wyłącznie na orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz dostępnych publikacjach/komentarzach bez odniesienia wniosków z nich wynikających na kanwę rozpoznawanej sprawy; w konsekwencji powyższych okoliczności, rzeczone uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych w treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w szczególności nie zawiera uzasadnienia faktycznego decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. Sąd zauważył, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały w sprawie przepisy art. 33 § 1 - § 4 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, określenie podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i kwotę należnych odsetek naliczonych na dzień wydania decyzji oraz orzeczenie o zabezpieczeniu na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. 3.3. Jako trafne należało – w opinii WSA – ocenić stanowisko organów podatkowych, które uznały, że skarżący podejmował działania, które ukierunkowane były na ograniczenie ponoszenia ciężarów podatkowych. Nadto organy podatkowe zasadnie wskazały na dodatkowe okoliczności uzasadniające zastosowanie w sprawie art. 33 O.p. w odniesieniu do uzasadnionej obawy braku wykonania ww. zobowiązania przez skarżącego. Organy dokonały bowiem ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego, dotychczasowych dochodów, sposobu regulowania zaległości i charakteru prowadzonej przez niego działalności, zestawiając te ustalenia z przewidywaną wysokością zobowiązania. Uzasadniona na tle tych ustaleń jest ocena organów, że dochody skarżącego za te okresy są niewspółmiernie niskie w porównaniu do łącznej kwoty przybliżonego zobowiązania 319.370 zł (kwota po uwzględnieniu dokonanej wpłaty 95 zł) wraz z łączną kwotą odsetek za zwłokę w kwocie 48.164 zł. Dokonując ustaleń w ww. zakresie organy podatkowe rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W związku z tym, że skarżący nie zareagował na wezwanie z dnia 13 stycznia 2021 r. do złożenia na formularzu ORD-HZ (oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego), organy podatkowe wyjaśniając wątpliwości dokonały własnych ustaleń. Wynika z ich, że skarżący dysponuje majątkiem, który obejmuje 19 pojazdów (kilkudziesięcioletnie lub kilkunastoletnie samochody osobowe, ciężarowe, autobus, motocykl, motorower; wyprodukowane w latach od 1985 do 2008). Brak jednak informacji o stanie technicznym pojazdów nie pozwolił na ustalenie ich przybliżonej wartości. Jednakże, z uwagi na wiek pojazdów, uprawniona jest ocena organów podatkowych, że prawdopodobne jest, iż nie przedstawiają one wartości na tyle istotnej, aby stanowić źródło i zagwarantować realizację przyszłego zobowiązania podatkowego łącznie z odsetkami za zwłokę. Skarżący jest również właścicielem, na zasadzie wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej, lokalu mieszkalnego o powierzchni 53,52 m2, jednak - jak prawidłowo oceniły to organy podatkowe - ze względu na jego mieszkaniowy charakter nie można oczekiwać, że stanie się źródłem pozyskania środków na niezwłoczną zapłatę przybliżonego zobowiązania podatkowego. Ponadto organy podatkowe przeanalizowały sposób, w jaki skarżący wykonywał ciążące na nim obowiązki. Z analizy wynika, że latach 2005, 2006, 2009, 2011, 2012, 2014, 2016, 2017, następnie 2019 i 2020 wobec skarżącego przymusowo dochodzone były przez wielu wierzycieli zobowiązania (tj. kwoty od 39 zł do 4.500 zł). Ponadto egzekucja prowadzona była przez ZUS, [...] Urząd Wojewódzki w S., Straż Miejską w S. i Miasto G.. Przymusowo dochodzone były również zaległości podatkowe: w podatku dochodowym od osób fizycznych płatnika za dane miesiące 2010 r. i 2011 r.; w zryczałtowanym podatku dochodowego od przychodów z innych źródeł za poszczególne miesiące 2018 r.; w podatku od towarów i usług za miesiące 6,7/2009 r., 12/2010 r., 10/2011. Ponadto w grudniu 2018 r., w październiku 2019 r. oraz w styczniu 2020 r. wpłynęły do organu podatkowego zajęcia dwóch komorników sądowych na łączną kwotę 567,68 zł. Z ustaleń organów wynikało również, że, według złożonych deklaracji VAT-7 za rok 2020, skarżący zadeklarował sprzedaż w kwocie łącznie 157.554 zł, ale jak wynika z zeznań PIT-36, za lata 2017, 2018 i 2019, skarżący deklarował odpowiednio: za 2017 r. dochód z tytułu emerytury-renty krajowej 19.529,44 zł oraz stratę z działalności gospodarczej 1.418,75 zł; za 2018 r. dochód z tytułu emerytury-renty krajowej - 20.034,94 zł oraz stratę z działalności gospodarczej 34.936,42 zł; za 2019 r. dochód z tytułu emerytury-renty krajowej - 21.932,04 zł oraz stratę z działalności gospodarczej - 4.482,11 zł. Niewątpliwie kwoty te z lat poprzedzających były znacznie niższe od kwoty z roku 2020. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, w ocenie sądu, w pełni uprawnione okazało się uznanie organów podatkowych, że również analiza sytuacji finansowo-majątkowej skarżącego, przeprowadzona pod kątem możliwości uregulowania przewidywanego zobowiązania podatkowego, pozwala na stwierdzenie, że skarżący może nie uregulować przewidywanej należności w podatku od towarów i usług za okres od styczeń do października 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skoro zatem, skarżący nie dysponuje majątkiem, który mógłby posłużyć do uregulowania przewidywanej ww. należności, a dodatkowo nie złożył (na formularzu ORD-HZ) oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, a nadto w skardze do sądu nie wykazał, aby było inaczej, to - w ocenie sądu - organy podatkowe po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania, wykazały istnienie zasadniczej przesłanki zabezpieczenia, tj. uzasadnionej obawy, że ww. zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Potwierdzają to okoliczności wymienione w decyzjach organów podatkowych. Decyzje te - wbrew zarzutom skargi - zawierają także, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne, w którym wskazano okoliczności, które uznano za prawdopodobne oraz dowody, którym dano wiarę, a także przywołana została podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz wyjaśniono przesłanki prawne i faktyczne, którymi organy podatkowe się kierowały. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej powyższy wyrok został w całości zaskarżony przez podatnika, który zarzucił mu: I. w trybie art. 174 pkt 2 P.p.s.a, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1 oraz w zw. z art. 120, art. 121 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w tym, że sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji, pomimo że w niniejszej sprawie nie zostało wykazane, iż zachodzi potrzeba dokonania na majątku skarżącego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, w szczególności nie została wykazana uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, nie wykazano również, żeby podatnik nie uiszczał w sposób trwały wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, jak również nie wykazano, aby dokonywał on czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 w zw. z art. 33 § 3 i § 4 ww. ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji uznanie przez WSA, iż organy podatkowe w sposób zasadny orzekły o zabezpieczeniu na majątku strony wykonania zobowiązania podatkowego, pomimo braku przesłanek ustanowienia zabezpieczenia (w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane) oraz podstaw do określania takiego zobowiązania; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 33 § 1, § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 O.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zaaprobowaniu przez WSA w Szczecinie, iż wystarczającymi okolicznościami świadczącymi o tym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, są nieprawidłowości stwierdzone w toku prowadzonej kontroli oraz wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż fakt prowadzenia postępowania i stwierdzonych nieprawidłowości w przypadku, gdy strona nie podejmuje jakichkolwiek czynności celem utrudnienia bądź uniemożliwienia wyegzekwowania przyszłej należności nie stanowi przesłanki dokonania zabezpieczenia na jej majątku; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przejawiające się tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uwzględnił skargi i nie uchylił decyzji, podczas gdy w zakresie powyższych zarzutów w sprawie organy podatkowe dokonały nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechały jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a także poprzez: • uznanie, iż istnieją podstawy do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, podczas gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika, aby strona podejmowała jakiekolwiek czynności, które mogą utrudnić lub udaremnić wykonanie w przyszłości ewentualnie określonego zobowiązania; • naruszenie zasad logicznego rozumowania i brak oparcia ustaleń organu w posiadanej przez niego wiedzy o okoliczności faktyczne sprawy oraz doświadczenie życiowe, lecz dokonywanie wyłącznie subiektywnej oceny, wpisującej się w przyjętą przez organ a priori tezę, podczas gdy organ podatkowy pominął, że wszystkie czynności przyjęte przez organ jako podstawa takiego twierdzenia pozostają obojętne dla kwestii ewentualnej egzekucji zobowiązań podatkowych, bowiem strona posiada majątek, a nadto niezmiennie i trwale prowadzi działalność gospodarczą oraz organy podatkowe nie wykazały, aby podatnik posiadał bieżące zaległości w regulowaniu należności publicznoprawnych; • uznanie, iż dokonanie zabezpieczenia jest uzasadnione, pomimo zaniechania podjęcia działań celem prawidłowego zbadania i ustalenia sytuacji finansowej skarżącego, możliwości płatniczych, aktualnego stanu majątku, a zatem brak wykazania uprawdopodobnienia istnienia obawy niewykonania przyszłego zobowiązania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie dokonał wszechstronnej i wnikliwej analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznałby, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzję z naruszeniem przepisów prawa; • oparcie obawy niewykonania przez stronę mogącego powstać zobowiązania podatkowego wyłącznie na podstawie kwoty uszczuplenia, ustalonej w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 O.p., przejawiające się tym, że WSA w Szczecinie w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów przyjął ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, podczas gdy organy podatkowe dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiające się w szczególności tym, że nie dokonały oszacowania wartości majątku posiadanego przez skarżącego i w tym zakresie na podstawie dowolnych i niczym nieuzasadnionych argumentów przyjęły, że pojazdy posiadane przez skarżącego nie posiadają wartości. W konsekwencji powyższych okoliczności WSA w Szczecinie zaaprobował niezrozumiałe i bezpodstawne stanowisko, jakoby podatnik nie posiadał majątku, co ma stanowić podstawę do uzasadnionej obawy niewykonania ewentualnego zobowiązania; f) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 124, art. 125 § 1 O.p., poprzez przyjęcie, iż ustalenia poczynione w ramach kontroli podatkowej stanowią podstawę do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika, podczas gdy z uzasadnienia stanowiska organów podatkowych wynikają liczne, wzajemnie się wykluczające sprzeczności, wobec czego nie sposób uznać, aby stan faktyczny został w sprawie poprawnie ustalony, a w konsekwencji, aby na jego podstawie możliwe było dokonanie poprawnego i sprawiedliwego rozstrzygnięcia; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 120 oraz art. 124 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez przyjęcie, iż istnieje uzasadniona obawa, że strona nie wykona mogącego powstać ewentualnego zobowiązania podatkowego, podczas gdy uzasadnienie ww. twierdzeń ograniczyło się jedynie do przytaczania lakonicznych, nieznajdujących uzasadnienia zarówno w zgromadzonym materiale dowodowym, jak i w przepisach prawa argumentów. W konsekwencji, rozstrzygnięcia organów oparte zostały na arbitralnych przypuszczeniach, niczym nieuzasadnionych, dowolnych i dyskryminujących wątpliwościach; h) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób niespełniający wymogów tego przepisu, jak i sprawiedliwego procedowania, przejawiając się w szczególności tym, że sąd I instancji: • zaaprobował stanowisko organów podatkowych w przedmiocie braku wartości majątku podatnika, podczas gdy nie przeprowadzono na tę okoliczność nawet szacunkowej wyceny; • uznał, jako trafne stanowisko organów podatkowych, które uznały, że skarżący podejmował działania ukierunkowane na ograniczenie ponoszenia ciężarów podatkowych podczas, gdy ocena w przedmiotowym zakresie wykracza poza zakres niniejszego postępowania, albowiem okoliczności te i zasadność ww. argumentów rozpatrywana będzie w postępowaniu wymiarowym, które na dzień sporządzenia niniejszej skargi kasacyjnej nie zostało zakończone; • w uzasadnieniu wyroku zaakcentował fakt ustaleń dokonanych w toku kontroli podatkowej i przewidywaną kwotę zobowiązania podatkowego, podczas gdy okoliczności te nie mogą samoistnie stanowić przesłanki do dokonania zabezpieczenia na majątku podatnika; • wskazał, że niewątpliwie kwoty z lat poprzedzających były znacznie niższe od kwoty roku 2020, przy czym nie dokonał oceny powyższej okoliczności w powiązaniu z sytuacją majątkową strony. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie wyroku WSA w Szczecinie w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, względnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Szczecinie; o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego od organu na rzecz skarżącego, według norm przepisanych. Strona zrzekła się rozpatrzenia niniejszej sprawy na rozprawie 4.3. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna podatnika zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Jako nietrafne (a na pewno przedwczesne) należało bowiem ocenić stwierdzenie przez sąd I instancji, że organy podatkowe wykazały, że skarżący nie dysponuje majątkiem, który mógłby posłużyć do uregulowania przewidywanej należności. Tym samym – w opinii NSA – nie została wykazana zasadnicza przesłanka dokonania zabezpieczenia, tj. uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 33 § 1 O.p.). Argumentował WSA, że organy dokonały kompletnych ustaleń w zakresie sytuacji majątkowej skarżącego, dotychczasowych dochodów, sposobu regulowania zaległości i charakteru prowadzonej przez niego działalności, zestawiając te ustalenia z przewidywaną wysokością zobowiązania. Stanowiska tego jednak sąd kasacyjny nie podziela. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje przy tym, że łączna kwota przybliżonego zobowiązania jest niebagatelna, gdyż wynosi 319.370 zł (kwota po uwzględnieniu dokonanej wpłaty 95 zł) wraz z łączną kwotą odsetek za zwłokę w kwocie 48.164 zł. Niemniej jednak, nie można stwierdzić – jak uczynił to sąd wojewódzki – że dokonując ustaleń w zakresie sytuacji finansowej skarżącego organy podatkowe rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Za zasadne trzeba zatem uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe, gdyż rzeczywiście sąd I instancji zaaprobował stanowisko organów w przedmiocie braku wartości majątku podatnika, podczas gdy na niektóre okoliczności nie przeprowadzono nawet szacunkowej wyceny. Z ustaleń Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (k. 55 akt administracyjnych sprawy) wynika, że podatnik posiada 19 pojazdów wyprodukowanych w łatach od 1985 do 2008, przy czym jednocześnie organ ten wskazuje, że mógłby podjąć próbę przybliżenia ich wartości, jednak nie zna ich faktycznego stanu technicznego, co na pewno ma wpływ na ich wartość. Ponadto, z uwagi na wiek tych pojazdów, prawdopodobnie nie przedstawiają one wartości na tyle istotnej, aby stanowić źródło i zagwarantować realizacji przyszłego zobowiązania podatkowego łącznie z odsetkami za zwłokę. Dodatkowo organ I instancji zauważa (k. 55 akt adm.), że podatnik jest współwłaścicielem lokalu mieszkalnego w S. o powierzchni 53,52 m2, jednak lokal ten jest jego miejscem zamieszkania, zatem trudno założyć, że stanie się on dla niego źródłem pozyskania środków na niezwłoczną zapłatę przybliżonego zobowiązania podatkowego. W opinii NSA stwierdzenia takie nie są uprawnione, o ile faktycznie organ nie przeprowadzi w tym zakresie odpowiednio wnikliwych ustaleń (w zakresie chociażby tego, czy niemal czterdziestoletnie pojazdy będące własnością podatnika nie posiadają wartości np. kolekcjonerskiej). Dlatego też przyjąć w sprawie należało, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S., co zaaprobował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, a następnie WSA w Szczecinie, zaniechał rzetelnej oceny sytuacji majątkowej podatnika, co stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku oraz decyzji organu II instancji. Podkreślenia przy tym wymaga, że organy podatkowe nawet nie podjęły próby oszacowania wartości majątku posiadanego przez podatnika. Powyższe świadczy o tym, że wbrew zasadom wyrażonym w przepisach art. 121 § 1, art. 122, art. 191 i art. 187 § 1 O.p., organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania w sprawie prawidłowo. Przede wszystkim nie dokonały swobodnej oceny dowodów, a wręcz dowolnej i arbitralnej. W treści spornych decyzji brak jest jednoznacznych i niebudzących wątpliwości ustaleń odnoszących się do sytuacji majątkowej podatnika, co narusza art. 210 § 4 O.p., zaś WSA stan ten zaaprobował, co z kolei świadczy o naruszeniu art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. 5.3. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.) uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy. Sylwester Golec Marek Kołaczek Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA