I FSK 895/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 55/20 w sprawie ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2019 r. nr 2201-IOV-2.4103.119 do 125.2019/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. do I kwartału 2016 r. i za III kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej J. K., powoływanego dalej jako "skarżący", jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 55/20. W wyroku tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. do I kwartału 2016 r. i za III kwartał 2016 r. (wyrok ten i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu - doradcę podatkowego, zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik postępowania sądowo-administracyjnego poprzez nieuwzględnienie skargi, a więc naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przepisów art. 1 § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.u.s.a.". Skarżący podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, akceptując merytoryczne rozstrzygnięcie zawarte w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 15 listopada 2019 r. naruszył przede wszystkim art. 1 § 1 oraz § 2 P.u.s.a., a także art. 3 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zgodności z prawem aktów administracyjnych. Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku rażąco naruszył bowiem: - art. 151 P.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę wydania zaskarżonego wyroku o sygn. akt I SA /Gd 55 /20 powyższej normy prawnej; - art. 134 § 1 P.p.s.a. albowiem, nie będąc związany granicami skargi, Sąd nie zauważył, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy drugiej instancji dokonał błędnej interpretacji pojęcia nadużycia prawa w szczególności w aspekcie czynności mającej zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowej; - art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy przez to, że Sąd ten w uzasadnieniu wyroku, wprawdzie wywiązał się z formalnego wymogu przedstawienia stanu sprawy, to jednak uczynił to w sposób nieprawidłowy. Nie dostrzegł bowiem, że ustalenia w zakresie stanu faktycznego, na których oparł swoje merytoryczne rozstrzygnięcie, są błędne w stopniu mającym istotny i decydujący wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaaprobował bowiem stan faktyczny zaprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie i zaakceptowany przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku pomimo tego, że stan ten nie jest zgodny z rzeczywistymi faktami, a sposób jego ustalania przez ww. organy administracji podatkowej naruszał w sposób rażący przepisy procedury administracyjnej, w tym wskazane poniżej przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p."; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku powinien uchylić decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie. Dalej skarżący wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stosując błędnie przepisy art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, pomimo że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku rażąco naruszył podstawowe przepisy postępowania podatkowego tj. przepisy O.p., a w szczególności: 1. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez bezzasadne utrzymanie w mocy rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Człuchowie w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od IV kwartału 2014 r. do I kwartału 2016 r. i za III kwartał 2016 r. oraz w przedmiocie kwoty podatku od towarów i usług podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego w trybie art. 108 u.p.t.u. za: styczeń 2015 r. i lipiec 2016 r.; 2. art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z art. 180, art. 181, art. 187 oraz art. 199 O.p., albowiem prowadzone przez organ podatkowy drugiej instancji postępowanie było prowadzone: - z pominięciem obowiązujących przepisów powszechnie obowiązującego prawa (wymienionych w uzasadnieniu przedmiotowego pisma), - z nierzetelnym ustaleniem stanu faktycznego poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób powierzchowny i niedbały, zaniechanie przeprowadzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ podatkowy drugiej instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak również dokonanie dowolnej interpretacji materiału dowodowego. Organy podatkowe w sposób niejasny i nielogiczny wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w Człuchowie, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku naruszyli zasadę prowadzenia postępowania w sprawach podatkowych w sposób budzący zaufanie do organów administracji państwowej, a tym samym działali z rażącym naruszeniem ww. przepisów; oraz działał z naruszeniem: 3. art. 122 oraz art. 125 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także przepisów art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 wyżej wymienionej ustawy poprzez oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na nieuzasadnionych tezach Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku; a także naruszeniem: 4. art. 4 i art. 18 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji przyjętego przez Parlament Europejski dnia 6 września 2001 r. poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa; 5. konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), powoływanej dalej jako "Konstytucja RP", poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP. Skarżący zauważył, że naruszenie wskazanych powyżej przepisów prawa miało istotny wpływ na prowadzone postępowanie podatkowe oraz na jego rozstrzygnięcie. Sprawując bowiem kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku błędnie uznał, iż organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo zastosował przepisy O.p. Ponadto, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., skarżący zarzucił naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie wymienionych poniżej przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 5 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", albowiem transakcja zbycia udziału 10% spornej nieruchomości na rzecz K. sp. z o.o. (vide: umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 2 stycznia 2015 r.) oraz transakcja zbycia udziału 90% spornej nieruchomości na rzecz X sp. z o.o. (vide: umowa sprzedaży zawarta w formie aktu notarialnego w dniu 25 lipca 2016 r.) nie miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, a zatem nie nosiły znamion nadużycia prawa. Wydając przedmiotowy wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku tego nie zauważył; - art. 108 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich zastosowanie, pomimo iż czynności zafakturowane przez stronę skarżącą miały charakter czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji zakupy dokonywane przez stronę skarżącą związane z ww. czynnościami dawały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle powyższego skarżący wskazał, iż strona skarżąca w sposób prawidłowy prowadziła ewidencję dla potrzeb podatku od towarów i usług, a w konsekwencji niesłusznie jej zarzucono naruszenie art. 109 ust. 3 u.p.t.u.; - oraz działanie z rażącym naruszeniem konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji RP, poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na stronę skarżącą ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym zaaprobowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działania z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP. Zdaniem skarżącego, naruszenie podatkowego prawa materialnego przez błędne zastosowanie wskazanych powyżej przepisów w przedmiotowej sprawie polegało również na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zaakceptował zastosowanie przez organy administracji podatkowej wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego przy błędnie ustalonym przez te organy stanie faktycznym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm określonych w postanowieniach rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688). Ponadto, na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a., skarżący wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W piśmie z dnia 8 listopada 2024 r. skarżący podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, a ponadto wniósł o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zawieszenia, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego do czasu prawomocnego zakończenia sprawy cywilnej przed Sądem Okręgowym w S. wszczętej pozwem strony skarżącej z dnia 7 listopada 2024 r. o ustalenie nieważności dokonanej czynności prawnej. Na rozprawie w dniu 15 listopada 2024 r. pełnomocnik organu wniósł o nieuwzględnienie wniosku skarżącego z dnia 8 listopada 2024 r. o zawieszenie postępowania sądowo-administracyjnego, wskazując, że nie mieści się on w przesłankach wynikających z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. NSA nie uwzględnił wniosku skarżącego o zawieszenie postępowania gdyż nie stwierdził wystąpienia przesłanki z art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Mając na uwadze związanie NSA, zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczają jej podstawy i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a.), istotą rozpatrywanej sprawy jest ocena zgodności z prawem zaskarżonego wyroku w zakresie, w którym odnosi się on do przeprowadzonej przez organy podatkowe oceny z punktu widzenia podatku od towarów i usług skutków sprzedaży przez skarżącego udziałów w nieruchomości położonej w R. na rzecz K. sp. z o.o. oraz X sp. z o.o. WSA uznał za zgodne z prawem, w świetle materiału dowodowego, zebranego w postępowaniu podatkowym i ocenionego zgodnie z zasadami logiki i dozwolonej prawem swobody, zastosowanie wobec tych transakcji przez organy podatkowe wypracowanej przez orzecznictwo TSUE instytucji nadużycia prawa oraz w konsekwencji zastosowania wobec skarżącego art. 108 u.p.t.u. na skutek wystawienia faktur z tytułu dokonania ww. sprzedaży. Za takim stanowiskiem, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przemawiały: - powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami (skarżący był jedynym udziałowcem K. sp. z o.o., Prezesem jej Zarządu i pracownikiem, z kolei ta spółka była wyłącznym udziałowcem X. sp. z o.o., której Prezesem Zarządu był także skarżący); - ekonomiczna nieracjonalność transakcji, wynikająca z: pominięcia przy ustalaniu ceny rynkowej sprzedaży udziałów w nieruchomości wysokości obciążeń hipotecznych oraz wzmianki o wnioskach o wszczęcie egzekucji z tej nieruchomości; warunków zapłaty (prolongata na odpowiednio 5 i 9 lat); braku mechanizmu waloryzacji; braku zabezpieczeń innych niż poddanie egzekucji w trybie art. 777 k.p.c.; zawarcia z nabywcami udziałów w nieruchomości umowy dzierżawy tej nieruchomości w celu prowadzenia działalności przez skarżącego za symboliczny czynsz w kwocie 500 zł netto rocznie; - korzyści podatkowe w postaci skorzystania przez kontrahentów z prawa do zwrotu podatku naliczonego w kwocie 306 691 zł, którym w istocie - z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe – dysponował skarżący, przy jednoczesnym niedokonaniu przez niego wpłaty podatku należnego za III kwartał 2016 r. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie kwestionowały cywilnoprawnego skutku zawartych umów sprzedaży, ta sfera leżała bowiem poza ich kognicją. Miały natomiast obowiązek, z którego wywiązały się prawidłowo, wyeliminować na gruncie prawa podatkowego skutki konstrukcji stworzonej w celu uzyskania korzyści podatkowej, oderwanej od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący podważając przedstawione wyżej stanowisko oparł swoje zarzuty na obu podstawach kasacyjnych zawartych w art. 174 P.p.s.a. Mając na uwadze zakres i charakter tych zarzutów w pierwszym rzędzie należy w tej sprawie ustosunkować się do ostatniego z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów – naruszenia prawa materialnego poprzez działanie z rażącym naruszeniem wymienionych wyżej w podstawach kasacyjnych zasad konstytucyjnych wynikających z art. 2, 7, 8, 32 i 217 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie przez Sąd nałożenia na podatnika ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym. Wynikało to, zdaniem skarżącego, z faktu, że odpowiednie przepisy wprowadzające do polskiego prawa instytucję nadużycia prawa w podatku od towarów i usług – art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. – weszły w życie z dniem 15 lipca 2016 r. Wobec tego nie mogły być zastosowane do zdarzeń zaistniałych przed tą datą takich jak sprzedaż 10% udziałów w nieruchomości na rzecz K. sp. z o.o. udokumentowanych fakturą z 2 stycznia 2015 r. (druga zakwestionowana sprzedaż 90 % udziałów na rzecz X. sp. z o.o. miała miejsce 25 lipca 2016 r., a więc już po wejściu w życie ww. przepisów u.p.t.u.) Zarzut ten należy uznać za niezasadny. Wprawdzie WSA w Gdańsku nie przedstawił szerzej stanowiska w tej kwestii, odwołując się lakonicznie do koncepcji wypracowanej w orzecznictwie TSUE, lecz to uchybienie wymogom wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, wynikającego z art. 141 § 4 P.p.s.a, nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Kwestia ta została szczegółowo omówiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 5), w której organ odwoławczy przedstawił prawidłowy pogląd na ten temat z odwołaniem się do linii orzecznictwa unijnego, znajdującej odzwierciedlenie także w judykaturze krajowej. Należy przy tym podkreślić, że na dorobek prawny Unii Europejskiej (acquis communautaire) składają się nie tylko traktaty, lecz także prawo wtórne, które stanowi również orzecznictwo TSUE (dawniej ETS). Zgodnie zaś z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Z przepisu tego wynika, że w sferze prawa zharmonizowanego, a taki charakter mają regulacje dotyczące podatku od towarów i usług, ewentualne luki w unormowaniach krajowych powinny być wypełniane na podstawie unijnego dorobku prawnego. Z tego względu zakaz nadużycia prawa w obszarze podatku od towarów i usług obowiązywał również przed 15 lipca 2016 r., kiedy weszły w życie unormowania zawarte w art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Liczne tego przykłady można znaleźć w orzecznictwie NSA (np. wyrok NSA z 18 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1133/08; zob. też R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna NSA w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021 s. 372 – 377 i tam podane przykłady z orzecznictwa NSA i TSUE). Przed ustosunkowaniem się przez NSA do pozostałych zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie należy dokonać oceny zasadności zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej. Skarżąca podnosi bowiem, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował zastosowanie prawa materialnego przy błędnie ustalonym stanie faktycznym. Część tych zarzutów dotyczy uchybień popełnionych przez WSA przy stosowaniu bezpośrednio przepisów P.p.s.a. takich jak art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. Pomijając nawet kontrowersyjne zakwalifikowanie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. do kategorii przepisów procesowych gdyż normy te mają charakter ustrojowy wyznaczają bowiem w sposób ogólny zadania i kompetencje sądów administracyjnych, NSA stwierdza że zarzuty te są nieusprawiedliwione. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść gdyby WSA uchylił się od przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji i nie dokonał oceny jej legalności. Przepisy te nie mogą być natomiast podstawą do formułowania zarzutów odnoszących się do wyniku przeprowadzonej kontroli, który nie jest satysfakcjonujący dla strony skarżącej. Podobnie zarzut błędnej, zdaniem skarżącego, interpretacji materialnoprawnego pojęcia nadużycia prawa, nie może opierać się na procesowym przepisie art. 134 § 1 P.p.s.a., który wyznacza granice orzekania przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Także poprzez zarzut uchybienia art. 141 § 4 P.p.s.a. – przepisowi dotyczącemu treści uzasadnienia sporządzanego przez sąd administracyjny pierwszej i w pewnym zakresie również przez sąd drugiej instancji - nie można podważać ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego, które jako prawidłowe zaaprobował WSA. Pozostałe zarzuty procesowe, wskazujące na niedostrzeżenie przez WSA naruszeń przez organy podatkowe szeregu przepisów działu IV O.p. dotyczących prowadzenia postępowania podatkowego – art. 120, 121, 122, 124, 125, 180, 181, 187 191, 199, 210 § 1 pkt 6 w zw. z § 4, art. 233 § 1 pkt 1, które zostały podniesione w powiązaniu z przepisami P.p.s.a. – art. 1 § 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 151 sprowadzają się do zarzutów zaaprobowania przez ten Sąd nieprawidłowego, fragmentarycznego oraz nieobiektywnego ustalenia stanu faktycznego, tendencyjnego zebrania dowodów, odstąpienia od podjęcia wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia, zaniechania obowiązku zgromadzenia niezbędnej dokumentacji i jej weryfikacji pod kątem legalności z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, przeprowadzenia przez organ drugiej instancji postępowania odwoławczego z obrazą podstawowych zasad oraz przepisów normujących to postępowanie, wadliwego uzasadnienia decyzji. Mimo wymienienia w sposób ogólnikowy tak licznych uchybień w postępowaniu podatkowym, powołania tez z kilkunastu orzeczeń sądów administracyjnych oraz 19 pozycji z piśmiennictwa (bez wskazania stron) na poparcie swojego stanowiska, w motywach skargi kasacyjnej brakuje konkretów i nawiązania do okoliczności, z których wywiedziono wniosek o nadużyciu prawa przy dokonywanych transakcjach, ustalonych przez organy i zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji. Strona w istocie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., nie uzasadnia swojego stanowiska w powiązaniu z przepisami, które powołała. Jedyny konkretny zarzut dotyczący błędów popełnionych przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy sprowadza się do zarzutu nieprzesłuchania dwóch wymienionych z imienia i nazwiska w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ważnych, zdaniem strony, świadków, którzy mieliby potwierdzić, że celem transakcji nabycia udziałów w nieruchomościach nie było osiągnięcie korzyści podatkowej, również ma charakter niewyartykułowany. Strona nie wskazuje przy tym jako naruszonego art. 188 O.p., nie wyjaśnia czy wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu, a organ jej odmówił, czy też były inne przyczyny, z powodu których nie doszło do przesłuchania tych świadków, nie precyzuje kim byli ci świadkowe i dlaczego ich zeznania miałyby podważyć niekwestionowane, przedstawione wyżej ustalenia, na których oparto wniosek o nadużyciu prawa. Tak sformułowane zarzuty nie mogą być uznane przez NSA za zasadne. Nie podważają bowiem konkretnych faktów ustalonych przez organy podatkowe, które to ustalenia zostały uznane za zgodne z prawem przez WSA. Podobny, ogólnikowy i niepowiązany z materiałem dowodowym zebranym w sprawie charakter, ma stanowisko strony, co do tego, że zakwestionowane transakcje miały być normalnymi transakcjami w obrocie gospodarczym, przynoszącymi inne niż podatkowe korzyści stronom tych transakcji. Wywody skarżącego na temat gospodarczego celu zakwestionowanych transakcji sprzedaży udziałami w nieruchomości oparte są na stanowisku, że zostały one przeprowadzone zgodnie z obowiązującym prawem dotyczącym takiego obrotu przez legalne podmioty gospodarcze przed notariuszem, który uprzedził strony transakcji o sytuacji sprzedawanej nieruchomości. Tych wszystkich okoliczności ani organy podatkowe, ani WSA nie negowały. W przypadku nadużycia prawa zakłada się spełnienie warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy przez strony transakcji. Istotne jest jednak to, aby transakcja taka pomimo spełnienia tych warunków, miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy. W niniejszej sprawie, o czym była wyżej mowa WSA, wskazał, jakie ustalenia dokonane w toku postępowania podatkowego i przedstawione w kontrolowanej decyzji organu odwoławczego, świadczyły o wystąpieniu nadużycia prawa przy dokonywaniu obu zakwestionowanych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela to stanowisko. Mając na uwadze art. 5 ust. 5 u.p.t.u., a przed 15 lipca 2016 r. dorobek orzeczniczy TSUE (poprzednio ETS), należy w rozpatrywanej sprawie stwierdzić, że: Po pierwsze, obie czynności sprzedaży udziałów w nieruchomości, dokonane w formie aktów notarialnych, spełniały warunki formalne, ustanowione przepisami ustawy i mogłyby wystąpić pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Po drugie, zasadniczym celem tych czynności było osiągnięcie korzyści podatkowych, a nie realizacja celów gospodarczych podmiotów biorących udział w zakwestionowanych transakcjach. Należy podkreślić, że do osiągnięcia tych korzyści wykorzystano konstrukcję podatku od towarów i usług, która jest oparta na zasadach obciążania tą daniną konsumpcji i zapewnienia neutralności podatnikom prowadzącym działalność gospodarczą. W rozpatrywanej sprawie korzyść na gruncie podatku od towarów i usług wynikała z faktu, że nabywcy udziałów otrzymali zwrot podatku naliczonego z tytułu tych transakcji w wysokości 306 691 zł, mimo że zbywca nie wpłacił do budżetu Państwa podatku należnego w łącznej kwocie 467 479, 67 zł. Przy tym z uwagi na powiązania osobowe i kapitałowe między tymi podmiotami o takim ukształtowaniu transakcji i ich skutkach podatkowych decydowała jedna osoba – J.K.. Skarżący jako osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą oraz prezes zarządu obu spółek (i jedyny udziałowiec K. sp. z o.o., która z kolei była takim udziałowcem w X. sp. z o.o.) rozporządzał nieruchomością, decydował o kształcie zawartych umów sprzedaży udziałów, cenie, kilkuletniej prolongacie płatności, a także o wydzierżawieniu przez nabywców na rzecz zbywcy tej nieruchomości za symboliczny roczny czynsz aby nadal mogła być wykorzystywana do dotychczasowej działalności gospodarczej. Ponadto skarżący, prowadząc działalność gospodarczą w ramach trzech podmiotów faktycznie podejmował decyzje o nierozliczeniu się z ciążącego na nim jako osobie fizycznej podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży udziałów w nieruchomości, jednocześnie dysponując jako Prezes Zarządu spółek środkami ze zwrotu podatku naliczonego od tych transakcji. Po trzecie, zaakceptowanie przyznania korzyści podatkowych w postaci wypłacenia ze środków budżetu państwa zwrotu podatku naliczonego do dyspozycji osoby fizycznej, zarządzającej osobami prawnymi, mimo nie wywiązania się przez nią z zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług z tytułu tych samych transakcji, ciążących na niej jako osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy u.p.t.u. Przepisy te mają służyć zdjęciu z przedsiębiorcy ciężarów podatkowych, które ma ponosić konsument, a nie na stwarzaniu temu przedsiębiorcy możliwości wyprowadzania środków z budżetu państwa poprzez dokonywanie w istocie czynności pozornych z gospodarczego punktu widzenia. Podsumowując, w świetle art. 5 ust. 5 u.p.t.u., przepisu zawierającego definicję legalną nadużycia prawa, osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy tej ustawy, może polegać na wykorzystaniu, przy dokonywaniu czynności opodatkowanej tym podatkiem, powiązań osobowych i kapitałowych pomiędzy stronami transakcji – osobą fizyczną i osobą prawną zarządzaną przez tę osobę fizyczną, która ponadto bezpośrednio lub pośrednio jest jej udziałowcem, do uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez nabywcę – osobę prawną, mimo braku wywiązania się z zobowiązania podatkowego ciążącego na zbywcy – osobie fizycznej z tytułu tej czynności. Wobec niepodważenia przedstawionych wyżej ustaleń NSA za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut błędnego zastosowania art. 5 ust. 4 i 5 u.p.t.u. Przeciwnie, jak wykazano to wyżej, zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania tego przepisu i stwierdzenia nadużycia prawa przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Natomiast zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 108 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie został uzasadniony. Tym samym, stosownie do art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. nie może być poddany ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Od zasądzeniu od skarżącego na rzecz organu podatkowego drugiej instancji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Natomiast przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej dla doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu należy do kompetencji WSA, który załatwi tę kwestię po zwrocie akt postępowania z NSA (art. 258 § 2 pkt 8 w zw. z art. 254 § 1 P.p.s.a.). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Izabela Najda-Ossowska