I FSK 894/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (spr.), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1021/20 w sprawie ze skargi W. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr 2201-IOV-4.4103.34-58.2020/10/08 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r., oraz 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 17 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1021/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. T. (dalej: skarżący, strona, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., 2014 r., 2015 r., 2016 r. oraz 2017 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Decyzją z dnia 20 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - czerwiec, sierpień - grudzień 2013 r., luty 2014 r., wrzesień, listopad i grudzień 2015 r., styczeń - kwiecień, czerwiec - grudzień 2016 r. oraz styczeń i marzec 2017 r. Zdaniem organu I instancji, w sprawie wystąpiły okoliczności wskazujące, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży zabudowanych działek budowlanych. Naczelnik podał, że począwszy od 2011 r. podatnik budował na niezabudowanym gruncie budynki mieszkalne, a następnie je sprzedawał; w okresie od 19 kwietnia 2013 r. do 1 marca 2017 r. sprzedał łącznie 49 nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi. Podkreślono, że strona poniosła nakłady i podjęła działania związane z podziałem nieruchomości na mniejsze działki i ich sprzedaż regularnie - każdego roku. I tak: podział działki nr "1." nastąpił na podstawie decyzji Wójta Gminy L. z 27 sierpnia 2010 r. i z 11 lipca 2012 r. na wniosek podatnika, natomiast podział działki nr "2." nastąpił na podstawie decyzji Wójta Gminy L. z 27 sierpnia 2010 r., również na wniosek podatnika. W ocenie organu I instancji, na zorganizowany charakter działań strony, a tym samym na jego jednoznacznie określony zamiar, cykliczność i aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazuje ustalony w toku postępowania harmonogram zdarzeń występujący podczas realizowanych przez stronę inwestycji, odznaczający się zarówno ciągłością procesu inwestycyjnego, jak też sprzedażowego. Zdaniem Naczelnika, skala realizowanych procesów związanych z podziałem nieruchomości, wybudowanie domów oraz systematyczna sprzedaż poszczególnych działek, wyklucza możliwość uznania czynności za jednorazowe czy sporadyczne. Tym samym, działania podejmowane przez skarżącego w zakresie sprzedaży zabudowanych nieruchomości przejawiają wszelkie cechy charakteryzujące działalność gospodarczą - dokonywana sprzedaż nieruchomości miała ciągły, częstotliwy i zorganizowany charakter; działania podatnika nastawione były na osiąganie zysku, zaś rozmiar i częstotliwość tych transakcji wskazuje na stały i zawodowy charakter podejmowanych czynności. Podsumowując, organ I instancji podniósł, że sprzedaż nieruchomości zabudowanych z zyskiem, w sposób zorganizowany, przybierający stały oraz powtarzalny charakter, jak również okoliczność uczynienia sobie z handlu nieruchomościami stałego źródła dochodu, to okoliczności, które identyfikują prowadzenie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej. 1.3. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu decyzji z dnia 17 sierpnia 2020 r. organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. W tym zakresie Dyrektor wskazał, że w dniu 6 lutego 2018 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie karne skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres objęty decyzją organu I instancji. W dniu 10 kwietnia 2018 r. strona, zaś w dniu 16 kwietnia 2018 r. jej pełnomocnik, zostali powiadomieni na mocy art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) - dalej: O.p., że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzją. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że przed upływem terminu przedawnienia zawiadomienie o jago zawieszeniu otrzymała zarówno strona, jak i jej pełnomocnik. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej, tj. prowadzenia przez stronę zorganizowanej działalności gospodarczej w zakresie budowy i sprzedaży budynków mieszkalnych, Dyrektor przytoczył treść przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1 i art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT. Mając na uwadze ww. przepisy prawa oraz ustalony w sprawie stan faktyczny, Dyrektor za prawidłowe uznał stanowisko Naczelnika, który stwierdził, że sprzedaż budynków mieszkalnych dokonana przez stronę w latach 2013-2017 wyczerpuje znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji W. T. stał się podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że strona przy sprzedaży rzeczonych nieruchomości działała jak profesjonalny przedsiębiorca, a jej działalność w tym zakresie była zaplanowana, zorganizowana, powtarzalna i stała. 2. Skarga do Sądu I instancji 2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego podatnik zarzucił jej naruszenie: 1. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p.; 2. przepisu postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 199a § 3 O.p.; 3. przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p.; 4. przepisu postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 123 § 1 O.p.; 5. przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT; 6. przepisu prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Stawiając powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonego dokumentu - zaświadczenia banku X. S.A. na okoliczność tego, że środki na budowę domów pochodziły z rachunku bankowego E. T., nie zaś z rachunku bankowego skarżącego, a także na okoliczność dokonywania wpłat przez nabywców nieruchomości bezpośrednio na rachunek bankowy należący do E. T. 2.2. Dyrektor w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Sądu I instancji 3.1. Sąd skargę oddalił. 3.2. W pierwszej kolejności WSA odniósł się do zarzutu najdalej idącego, związanego z przedawnieniem zobowiązań podatkowych, podzielając stanowisko organów podatkowych, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżący został skutecznie zawiadomiony o zawieszeniu biegu tego terminu, z uwagi na wszczęcie w stosunku do niego postępowania karnego skarbowego. 3.3. Po przesądzeniu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, WSA odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w tym dowody i informacje pochodzące od samego skarżącego - potwierdzają, że całość inwestycji, począwszy od zakupu niezabudowanych działek, poprzez ich podział, przygotowanie do budowy, budowę domów, aż do ich sprzedaży nabywcom, realizował W. T. bez udziału żony. Zdaniem Sądu, przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody zostały poddane wnikliwej ocenie. Nie sposób również zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, iż skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany przez inne organy (w niniejszej sprawie przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego). Należy wskazać, że materiał dowodowy zebrany przez ten organ został następnie skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w niniejszej sprawie. 3.4. Skoro zarzuty strony skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały uznane za bezzasadne, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe, a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organy te naruszyły przepisy prawa materialnego. Sąd powołał się na stanowisko zajęte przez TSUE w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 ([...]) i C-181/10 ([...]). Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż w latach 2013-2017 skarżący podejmował działania w zakresie sprzedaży nieruchomości, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył ww. wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.): w związku z przepisami art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1) w zw. z przepisem art. 70c O.p. w zw. z art 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej: - poprzez oddalenie skargi w zakresie decyzji podatkowej w stosunku do zobowiązań, które niezależnie od kwestionowania przez skarżącego okoliczności jakoby skarżący miał prowadzić działalność gospodarczą, na moment wydania decyzji nie mogły już powstać z uwagi na upływ terminu przedawnienia, tj. zobowiązań za kwiecień 2013, maj 2013, czerwiec 2013, sierpień 2013, wrzesień 2013, październik 2013, listopad 2013, grudzień 2013 oraz luty 2014, a zatem w stosunku do tych zobowiązań (niezależnie od niezgadzania się przez skarżącego z innymi ustaleniami organu podatkowego) postępowanie powinno zostać umorzone, przy czym postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte jedynie w sprawie, a nie przeciwko osobie, a w konsekwencji zawiadomienie o tym postępowaniu nie mogło w sposób skuteczny doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; - poprzez uznanie przez WSA, że przy zawiadomieniu skarżącego o wszczęciu postępowania karno-skarbowego, które przerywało bieg przedawnienia, nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., art. 2 Konstytucji, art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112 UE, czyli nadużycia zaufania, polegającego na instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji, mimo że w postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe nie były prowadzone żadne aktywne czynności, skarżącemu nie postawiono żadnych zarzutów mimo takiego obowiązku wynikającego z przepisów postępowania karnego; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 199a § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było kluczowym ustalenie, czy ewentualna działalność gospodarcza nie była prowadzona zarówno przez skarżącego, jak i jego małżonkę, bądź też wyłącznie przez żonę skarżącego, pomimo braku formalnego wpisania żony skarżącego do księgi wieczystej jako właściciela tej nieruchomości, co nie wyklucza prowadzenia przez żonę skarżącego ewentualnej działalności również na majątku należącym do skarżącego w sytuacji gdy skarżący posiada ze swoją żoną E. T. wspólność majątkową, działka, na której zostały wybudowane domy wchodziła w skład gospodarstwa rolnego, które stanowiło majątek wspólny, środki na zakup działki oraz na budowę domów pochodziły z majątku wspólnego (dochody z gospodarstwa rolnego oraz stosunku pracy) przy czym środki na budowę przedmiotowych domów pochodziły z rachunku bankowego żony skarżącego i na tenże rachunek wpływały także płatności dokonywane przez nabywców nieruchomości, co wymagało wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego na podstawie przepisu at. 199a § 3 O.p., podczas gdy organy podatkowe będąc w posiadaniu informacji co do stanu faktycznego sprawy, zaniechały wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, pomimo iż rozstrzygnięcie w tym zakresie było kluczowym dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez uznanie, że postępowanie dowodowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone w sposób prawidłowy i kompleksowy, podczas gdy organy podatkowe naruszyły elementarne zasady prowadzenia postępowania podatkowego poprzez: odmowę bezpośredniego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka A. M. na okoliczność wydatków związanych z budową domów, a także poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność kosztów, które skarżący poniósł w związku z budową przedmiotowych domów, a także w zakresie zeznań A. M. na okoliczność tego, jakie firmy były wykonawcami prac przy budowie budynków, a także na okoliczność, czy był on obecny przy wypłatach transz na rzecz poszczególnych wykonawców i w jaki sposób były one dokonywane; zaniechanie wezwania do wyjaśnień wskazanej przez skarżącego w wyjaśnieniach skierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. hurtowni budowlanej P. z siedzibą w C., od której skarżący kupował materiały budowlane, podczas gdy okoliczności te miały kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy; brak przesłuchania E. T. (żony skarżącego) na okoliczność jej roli w przedmiotowych transakcjach, pochodzenia środków na zakup nieruchomości oraz środków na budowę domów w skład majątku wspólnego małżonków; brak przesłuchania wszystkich nabywców nieruchomości na okoliczność nabycia przez nich nieruchomości i stanu tych nieruchomości na moment nabycia w kontekście pierwszego zasiedlenia nieruchomości, co mogłoby mieć wpływ na zwolnienie części transakcji na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; zaniechanie przesłuchania świadków na okoliczność tego, że część sprzedanych domów była budynkami o charakterze ekspozycyjnym w stosunku do których powinno zostać zastosowane zwolnienie z podatku od towarów i usług stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisem art. 123 § 1 O.p. poprzez uznanie, że prawidłowym działaniem organów podatkowych było niezapewnienie czynnego udziału skarżącego lub jego pełnomocnika w przesłuchaniach świadków, którzy zostali przesłuchani przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w postępowaniu, w którym skarżący nie brał udziału i włączenie zeznań tych świadków do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, czym naruszono prawo skarżącego do brania czynnego udziału w postępowaniu w tym prawo do zadawania przesłuchiwanym świadkom pytań, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. przepisu art. 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, które doprowadziło do uznania, że skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży zabudowanych działek budowlanych, podczas gdy podejmowane przez skarżącego i jego żonę czynności nie miały charakteru profesjonalnego, nie były dokonywane w sposób w jaki dokonują swoich czynności handlowcy (w tym wypadku deweloperzy) i były związane z zarządzeniem majątkiem prywatnym i z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem tj. maksymalizacją zysków, które skarżący wraz z żoną mógł osiągnąć ze sprzedaży swojego prywatnego majątku, nie zaś z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej, a ponadto podejmowane przez skarżącego i jego żonę czynności były rozciągnięte w czasie i doprowadziły do sprzedaży nieruchomości po kilku latach od ich wybudowania, naruszenie przepisu prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na niezastosowaniu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie dla budynków o charakterze ekspozycyjnym w stosunku do których na 2 lata przed datą ich zbycia doszło do pierwszego zasiedlenia. Mając powyższe na uwadze kasator wniósł o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2020 r. w przedmiocie utrzymania w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 20 grudnia 2019 r.; na podstawie przepisu art. 187 § 1 p.p.s.a. przedstawienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, tj.: czy dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w przepisie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z przepisem art. 70c O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP niezbędne jest przedstawienie podatnikowi zarzutów w sprawie o wykroczenie lub przestępstwo karne skarbowe?; na podstawie przepisu art. "1."Konstytucji skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w zakresie zgodności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z przepisem art. 70c O.p. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; w przypadku nieskierowania NSA pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego - zawieszenie postępowania na podstawie przepisu art. 125 § 1 pkt 1) P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny sprawy zawisłej pod sygnaturą K 31/14; rozpoznanie sprawy na rozprawie; zasądzenie na rzecz strony kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie kosztów na rzecz organu. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku ocenie sądu kasacyjnego podlega w pierwszej kolejności ta druga grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumpcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 5.3. W opinii NSA, nie jest zasadny zarzut najdalej idący, a mianowicie zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. - działając na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - w dniu 16 kwietnia 2018 r. (data doręczenia pełnomocnikowi strony) i w dniu 10 kwietnia 2018 r. (data doręczenia stronie) zawiadomił stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące objęte postępowaniem z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań (tom I akt administracyjnych, k. 198-201). Chociaż zaskarżony wyrok został wydany przed podjęciem przez NSA uchwały z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z tezą której: "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji", to WSA odniósł się do kwestii instrumentalnego stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd I instancji przypomniał, że postanowieniem z dnia 26 stycznia 2018 r. Naczelnik wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień - czerwiec, sierpień - grudzień 2013 r., luty 2014 r., wrzesień, listopad i grudzień 2015 r., styczeń - kwiecień, czerwiec - grudzień 2016 r. oraz styczeń i marzec 2017 r. Do dnia wydania decyzji (tj. do 20 grudnia 2019 r.) organ I instancji przeprowadzał czynności w ramach postępowania dowodowego (występował do skarżącego o nadesłanie dokumentów i wyjaśnień, przesłuchiwał świadków, prowadził korespondencję z innymi organami itp.). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące nastąpiło w kwietniu 2018 r., kiedy to zawiadomiono skarżącego i jego pełnomocnika o wszczęciu w dniu 6 lutego 2018 r. (a zatem na dość długo przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w VAT za sporne okresy) postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem przedmiotowych zobowiązań. Bezzasadne jest też stanowisko skarżącego, zgodnie z którym nie może dojść do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., dopóki postępowanie karnoskarbowe nie przejdzie z fazy in rem do fazy in personam. Trafności poglądów skarżącego nie potwierdza ani wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, ani ugruntowana na tle tego wyroku linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle wyroku P 30/11 bez znaczenia jest data ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, jeśli skarżący w inny sposób wcześniej dowiedział się o toczącym się postępowaniu karnym związanym z niewykonaniem przez niego zobowiązania. Należy zauważyć, że gdyby ustawodawca wiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z przedstawieniem zarzutów, a nie z samym wszczęciem dochodzenia/śledztwa, zostałoby to wprost wyartykułowane w przepisie. Z rozważań Trybunału Konstytucyjnego nie wynika, że poinformowanie podatnika o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zawsze nastąpi dopiero w momencie ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów. Utożsamianie obu momentów nie jest zasadne, gdyż to, że Trybunałowi Konstytucyjnemu chodziło o ustanie stanu nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie o rozpoczęcie fazy in personam postępowania karnego/karnoskarbowego jako takie, nie ulega wątpliwości – wynika to czytelnie z samej sentencji wyroku, gdzie mowa o niepoinformowaniu podatnika o postępowaniu karnym/karnoskarbowym najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Gdyby Trybunał miał na myśli właśnie przedstawienie zarzutów, nic nie stało na przeszkodzie wskazaniu konkretnie tego momentu jako istotnego z punktu widzenia zajścia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Stanowisko zaprezentowane w omawianym zakresie w skardze kasacyjnej nie znalazło też szerszej aprobaty w orzecznictwie sądów administracyjnych. Orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego akceptujące, że skuteczną z punktu widzenia regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. rozpatrywanej w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie P 30/11, formą pozyskania przez podatnika wiedzy o prowadzonym postępowaniu karnym/karnoskarbowym, jest nie tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, to np. wyroki z dnia: 16 października 2013 r., I FSK 483/13; 21 września 2015 r., I FSK 846/14; 13 maja 2015 r., I FSK 209/14; 23 kwietnia 2015 r., I FSK 557/14; 17 kwietnia 2015 r., I FSK 1336/14, I FSK 1337/14, I FSK 1454/14, I FSK 1284/14; 25 marca 2015 r., I FSK 128/14; 24 lutego 2015 r., I FSK 1838/13; 27 stycznia 2015 r., I FSK 1998/13; 24 czerwca 2014 r., I FSK 998/13; 26 marca 2014 r., I FSK 521/13; 21 listopada 2012 r., I FSK 303/11. Również w najnowszym orzecznictwie kwestia ta jest postrzegana tak samo (por. np. rozważania przedstawione w uzasadnieniach wyroków NSA z dnia: 18 maja 2022 r., II FSK 303/22; 16 marca 2022 r., I FSK 2421/21; 20 grudnia 2023 r., I FSK 1900/23, jak również przywoływane tam dalsze przykłady z orzecznictwa). Należy zatem podkreślić, że w aktualnym orzecznictwie dominuje stanowisko, zgodnie z którym prowadzenie postępowania karnego przeciwko osobie nie jest niezbędne dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jeżeli tylko toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego, a przy tym podatnik został powiadomiony o przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (vide wyrok NSA z dnia 9 października 2024 r., sygn. akt I FSK 319/21, CBOSA). Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie, w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie, a nie przeciwko osobie (sprawa K 31/14). Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 28 lipca 2020 r., II FSK 587/20, ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowi o wszczęciu postępowania w sprawie, a więc skutek zawieszenia przypisuje tej fazie postępowania, która ze swej istoty nie zawsze musi skończyć się postawieniem komukolwiek zarzutów. Przyjęcie stanowiska, w myśl którego dopiero przedstawienie zarzutów podatnikowi mogłoby skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, oznaczałoby zmodyfikowanie treści jasnego przepisu. W podanym wyroku Sąd dostrzegł kontrowersje, jakie wynikają w związku ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czego wyrazem jest kolejna skarga konstytucyjna kwestionująca zgodność z Konstytucją. Niemniej Sąd zwrócił uwagę, że w sprawie P 30/11 Trybunał Konstytucyjny nie wyraził wątpliwości co do powiązania biegu terminu przedawnienia z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w fazie in rem. Skoro zatem w treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymóg przejścia postępowania karnego/karnoskarbowego w fazę in personam nie został ujęty, a przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, nie ma możności podzielenia odmiennego stanowiska skarżącego. Powyższe wywody powodują, w opinii NSA, brak podstaw do uwzględnienia żądań skargi kasacyjnej w zakresie czy to przedstawienia NSA w składzie rozszerzonym ww. zagadnień prawnych celem podjęcia uchwały, czy to kierowania pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego, czy wreszcie zawieszenia postępowania przed NSA na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a. do czasu rozstrzygnięcia sprawy K 31/14. 5.4. Nie są także zasadne pozostałe zarzuty procesowe, czyli naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami art. 121, art. 122, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie objętej skargą kasacyjną rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego – a takie właśnie wrażenie nasuwa lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej. W ocenie NSA, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności zarówno nabycia w 2002 r. działki nr "2." i w 2004 r. działki nr 193, jak i sprzedaży w latach 2013-2017 działek (zabudowanych budynkami mieszkalnymi wzniesionymi przez skarżącego) powstałych w wyniku ich podziału. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem ww. działek, ich podziałem oraz późniejszej sprzedaży zabudowanych działek powstałych w wyniku ich podziału, należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Słusznie uznał Sąd I instancji, że zgromadzony w sprawie obszerny i kompletny materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Skarżący akcentuje bezpodstawne - w jego mniemaniu - pominięcie przez organy podatkowe zgłoszonych wniosków dowodowych, takich jak przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka A. M., przesłuchanie małżonki podatnika na okoliczność jej roli w przedmiotowych transakcjach, czy przesłuchanie wszystkich nabywców nieruchomości. Należy w tym miejscu podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (vide art. 188 O.p.). Obszerne uzasadnienia wydanych w sprawie decyzji są na tyle czytelne, że nie ma wątpliwości co do tego, jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Podnoszone przez podatnika argumenty stanowią tak naprawdę tylko próbę polemiki z niekorzystnymi dla niego ustaleniami dokonanymi przez organy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega żadnych naruszeń procedury, a już na pewno nie takich, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.5. Nie doszło do naruszenia w sprawie art. 199a § 3 O.p. poprzez niewystąpienie do sądu powszechnego. Obowiązek wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa powstaje jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia tego stosunku prawnego bądź prawa, a ustalenie w tym zakresie musi w sposób istotny wpływać na rozstrzygnięcie w sprawie. Co istotne, organ podatkowy, pomimo regulacji art. 199a § 3 O.p., nie został zwolniony z obowiązku samodzielnego kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawnopodatkowych, jakie one wywierają. Rację miały organy, przyjąwszy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy - w tym dowody i informacje pochodzące od samego skarżącego - potwierdzają, że całość inwestycji, począwszy od zakupu niezabudowanych działek, poprzez ich podział, przygotowanie do budowy, budowę domów, aż do ich sprzedaży nabywcom, realizował W. T. bez udziału żony. W aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż spornych nieruchomości skarżący lub jego pełnomocnik M. T. konsekwentnie oświadczali, że zbywane nieruchomości stanowią majątek osobisty W. T. Wyrażenie przez E. T. zgody na sfinansowanie tymi środkami inwestycji polegającej na budowie przez skarżącego domów nie może automatycznie przesądzać, że również małżonka skarżącego prowadziła działalność gospodarczą. Czynienie dodatkowych rozważań na temat domniemanej roli małżonki podatnika w sprzedaży działek nie tylko nie miałoby zatem uzasadnienia merytorycznego, ale prowadziłoby wręcz do zbytecznego wydłużania postępowania, w sytuacji kiedy okoliczności sprawy są jasne i nie budzą wątpliwości. 5.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega też naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Nie sposób zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego, który został zebrany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Materiał dowodowy zebrany przez ten organ został skonfrontowany z dowodami, które przeprowadzono w niniejszej sprawie, a strona miała pełny wgląd do dokumentów, w oparciu o które organy ustaliły stan faktyczny sprawy. 5.7. Podsumowując, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, a uzyskane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, iż w latach 2013-2017 skarżący podejmował działania w zakresie sprzedaży nieruchomości, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Działania skarżącego oceniane w ich całokształcie były charakterystyczne dla handlowca, nie zaś dla osoby jedynie wykonujący prawo własności - były to działania daleko wręcz wykraczające poza zwykłe wykonywanie prawa do dysponowania prywatnym majątkiem. Podatnik na przestrzeni czterech lat sprzedał aż 49 zabudowanych działek, co wskazuje na ciągłość jego działań w zakresie obrotu nieruchomościami, co z kolei niewątpliwe stanowi cechę świadczącą o aktywności charakterystycznej dla prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nie można też pominąć okoliczności, że w celu dotarcia z ofertą sprzedaży zabudowanych działek do jak najszerszego kręgu odbiorców, skarżący podejmował konkretne działania marketingowe. Prawidłowo też Sąd wojewódzki przywołał wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 ([...]) i C-181/10 ([...]). 5.8. Wobec braku skuteczności zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, za niepodważony należy uznać stan faktyczny, z którego wynika, że podatnik, dokonując zbycia działek podejmował aktywne działania handlowe, które miały charakter celowy, profesjonalny, zorganizowany i ciągły, a zatem miało miejsce prowadzenie działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). W takim stanie faktycznym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów. 5.9. Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, należy podzielić stanowisko WSA, że skarżącemu nie przysługiwało zwolnienie przewidziane w tym przepisie. Zgodnie z powyższą regulacją zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli i ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (lit. a) albo pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata (lit. b). Pierwsze zasiedlenie ustawodawca zdefiniował z kolei jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części (art. 2 pkt 14 lit. a ustawy o VAT). Z dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że wszystkie transakcje sprzedaży przez skarżącego domów wpisują się w wyjątek opisany w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT. 5.10. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i w myśl art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Adam Nita Arkadiusz Cudak Bartosz Wojciechowski sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr.)