I FSK 893/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 734/20 w sprawie ze skargi H.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 8 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od października 2013 r. do grudnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 734/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę H.M. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 8 czerwca 2020 r., nr 2201-IOV-3.4103.335-373.2018/10/11 w przedmiocie podatku od towarów i usług od października 2013 r. do grudnia 2016 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których zapadło jego orzeczenie. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było zakwestionowanie przez organy podatkowe odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur wystawionych Stronie przez J.C. (E. J.C.) – zwanego dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym podatniczki. Dokumentowały one prace związane z budową warsztatu naprawy pojazdów mechanicznych oraz zbiornika na ścieki sanitarne, zgodnie z umową z 30 kwietnia 2013 r. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kościerzynie (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) za część miesięcy określił Podatniczce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Natomiast odnosząc się do rozliczeń podatkowych za inne miesiące, NUS określił Stronie zobowiązania podatkowe. Organ odwoławczy orzekł reformatoryjnie, tzn. uchylił rozstrzygnięcie Organu I instancji w części określającej zobowiązanie podatkowe za sierpień 2014 r. oraz za wrzesień 2014 r. i orzekł, że nie istnieje skonkretyzowana powinność podatkowa za te okresy. W pozostałym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję NUS. Według organów podatkowych, prace wskazane w fakturach nie zostały wykonane przez wystawcę tych dokumentów, a Strona nie dołożyła należytej staranności w tym, aby wykryć niezgodność (w aspekcie podmiotowym) pomiędzy treścią faktur, a rzeczywistością. Wskazano w szczególności na brak zasobów ludzkich (pracowników, podwykonawców) i materiałowych, umożliwiających Kontrahentowi podatniczki wykonanie robót, a także na to, że Strona oraz reprezentujący ją mąż nie interesowali się tym, czy istotnie wskazany Partner handlowy świadczy swoje usługi. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Organu odwoławczego. W konsekwencji oddalił on skargę Strony. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania; 2) zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych; 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Jednocześnie Strona zarzuciła nieprawomocnemu wyrokowi Sądu I instancji: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego - poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, tj.: 1) obrazę art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 – dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292). W ocenie Strony doszło do tego poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia wskazanych przepisów prawa, a co za tym idzie nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, a wynikających z rozbieżności zeznań świadków. W przedmiotowej sprawie, wszelkie wątpliwości co do zaistniałego w niej stanu faktycznego zostały bowiem rozstrzygnięte na niekorzyść Podatniczki; 2) naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 - dalej określanej jako u.p.t.u.). Zdaniem Skarżącej nastąpiło to poprzez błędną interpretację tego przepisu tudzież błędną subsumcję stanu faktycznego niniejszej sprawy do obowiązującej normy prawnej, albowiem zgromadzone w materiale dowodowym dokumenty, w tym protokoły zeznań oraz faktury dotyczące rzeczywistego obrotu wskazują na to, że Strona miała prawo – jak to ujęto - odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; 3) obrazę art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) u.p.t.u. - poprzez uznanie, że uwarunkowania zawarte w treści tego przepisu, związane z ograniczeniami prawa do odliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, mają zastosowanie w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy; 4) naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej określanej jako dyrektywa 112). W ocenie Strony doszło do tego poprzez brak udowodnienia jej, że nie miały miejsca zdarzenia gospodarcze udokumentowane fakturami VAT wystawionymi w szczególności przez jej Kontrahenta, mające stanowić podstawę prawa do odliczenia oraz że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że usługodawca działał niezgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, nie wywiązując się ze swoich obowiązków względem organów podatkowych; 5) obrazę art. 87 ust. 1, art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78. poz. 483), a także art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Zdaniem Podatniczki doszło do tego poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, skutkującą naruszeniem konstytucyjnej zasady prawa własności przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahenta, tj. odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego; 6) naruszenie art. 70 § 1 w zw. z art. 70c oraz art. 208 § 1 O.p. W ocenie Skarżącej doszło do tego poprzez nieuwzględnienie, że wskazane przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, a co za tym idzie powinno ulec umorzeniu - ze względu na swoją bezprzedmiotowość - prowadzone wobec niej postępowanie podatkowe, dotyczące określenia jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do listopada 2014 r. W tym kontekście podkreślono, że w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej; 2. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez nieuwzględnienie skargi i akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przez organ podatkowy: a) art. 121 O.p. - poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie podatnika do organu. W tym kontekście zarzucono wydanie decyzji określającej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz zobowiązania podatkowego na podstawie ustaleń błędnych nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznym. Zdaniem Skarżącej organ nie uwzględnił bowiem składanych przez nią wyjaśnień oraz zeznań świadków w zakresie, w jakim nie odpowiadały one koncepcji z góry przez niego przyjętej. Ta zaś, bez uprzedniej, wystarczająco wnikliwej analizy stanu faktycznego, została niezasadnie zaaprobowana przez organy podatkowe obydwu instancji; b) art. 122 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie przez organy podatkowe obydwu instancji niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a mianowicie niedokonanie dokładnej, wszechstronnej oraz obiektywnej analizy stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Zdaniem Skarżącej, w rezultacie tego zachowania organ dopuścił się błędnej oceny dowodów, noszącej znamiona dowolności oraz niemieszczącej się w granicach swobodnej oceny dowodów. Jak podniesiono, w zaskarżonej decyzji bezpodstawnie przyjęto bowiem, że Strona uczestniczyła w procederze wprowadzania do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT jako ich odbiorca. Organ błędnie uznał zaś, że nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych transakcje dokonywane przez Podatniczkę z jej Kontrahentem; c) art. 122 oraz 187 § 1 w zw. z art. 196 § 1 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodu z przesłuchania świadka – Partnera handlowego strony, mimo tego, iż nikt nie ma prawa odmówić zeznań w charakterze świadka. Podkreślono przy tym, że organ miał wiadomości o miejscu pobytu tej osoby, a mimo to jej nie przesłuchał; d) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 190 § 2 O.p., poprzez zaniechanie przesłuchania Kontrahenta strony w charakterze świadka - na okoliczność udowodnienia, że zatrudniał on pracowników, którzy wykonywali nielegalnie prace wynikające z zakwestionowanych faktur wystawionych przez prowadzoną przez niego firmę, a przede wszystkim na okoliczność, że wykonywał on prace na rzecz Podatniczki. Zarzucono też, że wbrew wnioskowi Strony Organ odwoławczy nie przesłuchał ponownie świadka – A.M. (męża Strony), celem realizacji dyspozycji art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Formułując tę tezę podniesiono, że wskazany świadek uprzednio nie był przesłuchiwany w obecności pełnomocnika Skarżącej, na okoliczność nadzoru w imieniu żony (Strony) nad pracami budowlanymi wykonywanymi przez jej Kontrahenta. Dodatkowo zarzucono, że organ naruszył wskazane przepisy poprzez zaniechanie przesłuchania w obecności pełnomocnika Strony R.K. - kierownika budowy, realizowanej na podstawie umowy z 30 kwietnia 2013 r.; e) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. - poprzez niezbadanie przez organy podatkowe obydwu instancji całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie. Organy wybiórczo przyjęły bowiem za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które potwierdzały z góry przyjętą przez nie koncepcję. Przejawia się ona założeniem, że nie przedstawiają rzeczywistych transakcji gospodarczych faktury dokumentujące sprzedaż usług przez Kontrahenta na rzecz Strony. Jak podkreślono, organ nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez Podatniczkę, tj. nie przesłuchał w charakterze świadka jej Partnera handlowego, pomimo iż niewątpliwie zeznania te miały by kluczowe znaczenia dla wyjaśnienia przedmiotowej sprawy. Ponadto wskazano. że organ sam uważał przeprowadzenie tego dowodu za niezbędne w celu wyjaśnienia sprawy, gdyż jak sam przyznaje w treści wydanej decyzji ostatecznej (str. 10) — wielokrotnie wzywał Kontrahenta strony na przesłuchanie. Ten jednak ostatecznie nie stawił się w celu złożenia zeznań w charakterze świadka; f) art. 188 w zw. z art. 190 § 2 O.p. - poprzez nieuwzględnienie żądania Strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Uszczegóławiając ten zarzut wskazano na nieuwzględnienie wnioskowanego przez Stronę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, m.in. J.C. (Kontrahenta podatniczki), R.K. (kierownika budowy) i A.M. (męża Strony) - na okoliczność udowodnienia, że zakwestionowane faktury wynikają z czynności faktycznie wykonanych przez Partnera handlowego strony; g) art. 194 § 3 O.p. - poprzez nieprzeprowadzenie w toku postępowania dowodu z przesłuchania świadka – Kontrahenta podatniczki, a co za tym idzie posłużenie się przez organ w przeprowadzonym postępowaniu ustaleniami poczynionymi przez inny Organ. Ten zaś w postępowaniu przeprowadzonym w sprawie tego podmiotu także nie przesłuchał go w charakterze strony. W tym kontekście Podatniczka podkreśliła, że w toku postępowania zwracała uwagę na okoliczność, że jej Kontrahent znajdował się w Zakładzie Karnym o wskazywanym adresie i mógłby zostać tam przesłuchany. Zdaniem Skarżącej, wskazane zaniechanie organu przyczyniło się do nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz uniemożliwiło jej czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, a przeprowadzonym w oparciu jedynie o ustalenia dokonane przez inny organ podatkowy w odrębnym postępowaniu; h) art. 210 § 4 O.p. - poprzez niewskazanie przez organ, dlaczego nie dał wiary wyjaśnieniom Strony, zeznaniom świadków oraz przedstawionym przez nią dowodom. Tym samym w przekonaniu Skarżącej, nie wskazano konkretnego uzasadnienia faktycznego, które zawierałoby przyczyny, dla których organ odmówił wiarygodności przedłożonym dowodom i zeznaniom Strony oraz świadków. Jak podkreślono, organ w wybiórczy sposób przyjął za słuszne jedynie te ustalenia faktyczne, które przemawiały za z góry przyjętą jego koncepcją, zgodnie z którą zakwestionowano prawdziwość zdarzeń gospodarczych dokonanych w kontrolowanym okresie pomiędzy Podatniczką a jej Kontrahentem; i) art. 121 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców. Zdaniem Strony, nastąpiło to poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie podatnika do organu. Wyraziło się to wydaniem decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług na podstawie ustaleń błędnych nie tylko pod względem prawnym, ale również faktycznym. Jak podkreślono, organ nie uwzględnił wyjaśnień Strony oraz zeznań świadków w zakresie, w jakim nie odpowiadały one z góry przyjętej przez niego koncepcji, która bez uprzedniej wystarczająco wnikliwej analizy stanu faktycznego została niezasadnie zaaprobowana przez organy podatkowe obydwu instancji. Zdaniem Skarżącej, w przeprowadzonym postępowaniu organ niewątpliwie nie kierował się zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów (w tym kontekście odwołano się do art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców). Dodatkowo w skardze kasacyjnej Skarżąca sformułowała wniosek dowodowy - wniosła o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. z kserokopii protokołu przesłuchania świadka – J.C.(Partnera handlowego strony) w sprawie karnej prowadzonej przeciwko Skarżącej. Wskazane przesłuchanie miało miejsce 8 lipca 2019 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w K. Formułując swój wniosek Strona przytoczyła treść złożonych wówczas zeznań. W reakcji na przedstawione wnioski i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości; 2) zasądzenie od Skarżącej na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Podkreślono przy tym, że ocena stanu faktycznego dokonana w przedmiotowej sprawie jest zbieżna z dokonaną przez organy podatkowe prowadzące postępowanie m.in. za ten sam okres rozliczeniowy w zakresie podatku od towarów i usług w sprawach J.C.(Kontrahenta strony) oraz A.M. (męża podatniczki). Jak wyartykułowano, rozstrzygnięcie Organu odwoławczego w odniesieniu do Partnera handlowego strony zyskało akceptację Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wyrok z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/18). Z kolei ostateczna decyzja wydana wobec męża podatniczki została zaaprobowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (por. wyrok z 23 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 748/20, dotyczący podatku od towarów i usług oraz wyrok z 17 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 311/20, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych). Dodatkowo Strona wniosła do Naczelnego Sądu Administracyjnego dwa pisma procesowe: 1) z 17 lutego 2022 r. – zawierające wniosek dowodowy o przeprowadzenie przez Sąd dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów: a) potwierdzonego "za zgodność z oryginałem" oświadczenia J.C. prowadzącego w badanym okresie działalność gospodarczą pod nazwą E. J.C., a potwierdzającego zdarzenia gospodarcze kwestionowane w przedmiotowej sprawie przez organ podatkowy, dokonywane ze Skarżącą; b) umowy o wykonywanie robót budowlanych z 4 maja 2013 r., zawartą pomiędzy E. J.C. (Zamawiający) a L. Sp. z o. o. (Podwykonawca); c) dokumentów źródłowych, tj. wskazanych faktur wystawionych na rzecz E. J.C. przez M. Sp. z o. o. oraz przez L. Sp. z o. o. oraz faktury wystawionej E. J.C., dokumentującej zakup przez ten podmiot materiałów budowlanych - na okoliczność potwierdzenia, że transakcje gospodarcze udokumentowane dowodami źródłowymi w postaci faktur VAT, wystawionymi w badanym okresie przez J.C. na rzecz Strony, odzwierciedlały prawdziwe zdarzenia gospodarcze. 2) z 6 czerwca 2022 r. – podniesiono w nim kwestię instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej (w kontekście uchwały I FPS 1/21). Ostatnim zdarzeniem zaistniałym w sprawie było skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma sporządzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, datowanego na 27 listopada 2024 r. Zawarto w nim w szczególności polemikę z tezą o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a także odniesiono się w nim do treści pisma Strony z 17 lutego 2022 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Jak wskazano we wcześniejszej części tego uzasadnienia, w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty kasacyjne zarówno o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym. Ponadto Strona skierowała do Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioski dowodowe. Rozpoczynając od tej ostatniej kwestii należy wyjaśnić, że Sąd oddalił wnioski dowodowe Skarżącej. Stało się tak dlatego, że dokumenty powstałe w okresie następującym po wydaniu decyzji ostatecznej nie mogą mieć wpływu na ocenę legalności rozstrzygnięcia ukształtowanego przed tym zdarzeniem. Dotyczy to w szczególności oświadczenia złożonego przez Partnera handlowego strony (J.C.), poświadczonego za zgodność oryginałem przez jej pełnomocnika procesowego 11 lutego 2022 r. Godzi się też zauważyć, że przez wzgląd na daty powstania innych dokumentów, Podatniczka mogła je przedłożyć organom podatkowym w trakcie toczącego się postępowania podatkowego (por. art. 123 § 1 oraz art. 188 O.p.). Istotną okolicznością jest wreszcie to, że w myśl art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.) Sąd może dopuścić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Tymczasem trudno dowody przedstawione przez Stronę, przez wzgląd na ich liczbę, klasyfikować jako uzupełniające, a co za tym idzie cechujące się tym, że ich dopuszczenie nie przyczyni się do nadmiernego przedłużenia postępowania. Nie sposób też mało czytelnej fotografii protokołu przesłuchania Kontrahenta strony, niepoświadczonej za zgodność z oryginałem klasyfikować jako dokumentu. Przechodząc do pozostałych kwestii należy przypomnieć, że zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego był brak tożsamości podmiotowej pomiędzy treścią faktur otrzymanych przez Podatniczkę od jej Kontrahenta, a rzeczywistością. Według organów podatkowych obydwu instancji, w ten sposób udokumentowane prace nie zostały bowiem wykonane przez Partnera handlowego Skarżącej. Jednocześnie Podatniczka nie dołożyła należytej staranności, aby ustalić tę okoliczność. Na ten problem nałożyła się zaś kwestia materialnoprawna, tyle że ukształtowana w przepisach ogólnego prawa podatkowego, tj. materia przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rozpoczynając od zagadnienia umarzającego oddziaływania upływu czasu na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej Strony godzi się zauważyć, że problem ten był badany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, który w swoim wywodzie zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jasno wskazał na okoliczności sprawiające, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym zakresie powołano się na zarządzenie zabezpieczenia wraz z dokonaniem zabezpieczenia ruchomości, a także na wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, wiążącej się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji wyartykułował też okoliczność poinformowania Podatniczki oraz jej pełnomocnika procesowego o tym, że nie dojdzie do przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na zainicjowanie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Nie znajdują przy tym potwierdzenia zastrzeżenia Strony co do treści zawiadomień, sformułowane w skardze kasacyjnej. Pisma te zawierają bowiem wszelkie elementy wymagane w świetle art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p. Przez wzgląd na datę poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawnia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, odległą od punktu czasu w którym skonkretyzowana powinność podatkowa ustałaby w sposób nieefektywny, nie sposób natomiast podzielić tezy o instrumentalnym zainicjowaniu postępowania na podstawie przepisów Kodeksu karnego skarbowego (por. twierdzenie podniesione przez Stronę w jej piśmie procesowym z 6 czerwca 2022 r.).Tym samym nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 § 1 O.p. Przedstawione ustalenia otwierają drogę do odniesienia się do pozostałych zarzutów kasacyjnych i zagadnienia o fundamentalnym znaczeniu w przedmiotowej sprawie, tj. do kwestii dopuszczalności odliczenia przez Podatniczkę naliczonego podatku od towarów i usług, określonego w spornych fakturach wystawionych przez jej Kontrahenta. Czyniąc to należy zauważyć, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa. Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.). W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) nie podnosiły braku wykonania usług budowlanych wskazanych w fakturach. Artykułowano natomiast, że prace te nie mogły być zrealizowane przez Kontrahenta podatniczki. Ten bowiem nie dysponował odpowiednimi zasobami ludzkimi oraz infrastrukturą techniczną, umożliwiającymi wykonanie działań uwidocznionych w fakturach. To zaś otworzyło drogę do badania dobrej wiary (należytej staranności) Strony, dążącej do wyeliminowania uszczuplenia dla finansów publicznych, będącego konsekwencją przerwania ciągu naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że prace uwidocznione w spornych fakturach nie mogły być dziełem Kontrahenta strony. Ta zaś nie dołożyła należytej staranności w doborze podmiotu, z którym współpracuje. Tym samym brak było podstaw do pomniejszenia przez Podatniczkę jej kwot podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług. Szczegółowy i przekonujący wywód w tym zakresie został zawarty w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji. Kontestując to zapatrywanie oraz wnioski sformułowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, Skarżąca odwołuje się do art. 2a O.p. w zw. z art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Ponadto sformułowano zarzut obrazy szeregu przepisów procesowych, związanych z gromadzeniem materiału dowodowego, a także z wyprowadzaniem z niego wniosków. Odnosząc się do tej materii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 2a O.p. nie jest przepisem, w oparciu o który można by usuwać wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy. W świetle tej regulacji prawnej na korzyść podatnika rozstrzyga się bowiem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tym samym w art. 2a O.p. nie ukształtowano nawet reguły wykładni, ale swoistą zasadę racji ostatecznej. Rzecz bowiem w tym, że jeżeli demokratyczne państwo prawne nie jest w stanie tak formułować przepisów prawa podatkowego, że w oparciu o dopuszczalne reguły wykładni możliwe jest wyprowadzenie z nich niebudzącej wątpliwości normy prawnej, należy przyjąć taką "wersję" rozumienia przepisu lub przepisów, która jest najbardziej korzystna dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. W tej sytuacji regulacją prawną, umożliwiającą rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy mógłby być powołany w skardze kasacyjnej art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli przedmiotem postępowania przed organem jest nałożenie na przedsiębiorcę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie uprawnienia, a w tym zakresie pozostają niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, organ rozstrzyga je na korzyść przedsiębiorcy. Tym samym, podobnie jak art. 2a O.p. dotyczący wyłącznie wątpliwości co do prawa, także wskazany przepis staje się swoistą zasadą racji ostatecznej, tyle że dotyczącą stanu faktycznego sprawy. Można nawet rozważać, jak ma się on do dyspozycji art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 21 § 2 tej samej ustawy oraz do art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Wszak podatnika, jako słabszy niż organ podatkowy podmiot stosunku podatkowoprawnego chroni prawne domniemanie prawidłowości złożonej przez niego deklaracji podatkowej zawierającej tzw. samoobliczenie podatku. Dla celów całego prawa podatkowego (wszystkich stanów faktycznych, w których zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa) zostało ono sformułowane w art. 21 § 2 O.p. W odniesieniu do podatku od towarów i usług uszczegółowiono je natomiast w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W konsekwencji, biorąc pod uwagę dyspozycję art. 21 § 3 oraz art. 99 ust. 12 u.p.t.u. w zw. z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. to na organie podatkowym ciąży powinność ustalenia prawdy obiektywnej – zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Jeżeli zaś nie jest on w stanie tego dokonać obalając domniemanie prawne ukształtowane czy to wyłącznie w art. 21 § 2 O.p., czy także w art. 99 ust. 12 u.p.t.u., należy przyjąć prawidłowość rozliczenia podatkowego podatnika, dokonanego w deklaracji podatkowej. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy godzi się zauważyć, że w jej realiach, podczas postępowania podatkowego organ był w stanie ustalić stan faktyczny zrealizowany przez Stronę i wyprowadzić z niego wnioski, co skutkowało wydaniem określającej decyzji podatkowej. Tym samym, wbrew zarzutowi kasacyjnemu Podatniczki, nie mogła znaleźć zastosowania dyspozycja art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców. Biorąc natomiast pod uwagę zarzuty procesowe Strony – w tym dotyczące obrazy art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 O.p. – należało zbadać, czy NUS, a także Dyrektor Izby Administracji Skarbowej dopuścili się obrazy przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy, niedostrzeżonej przez Sąd I instancji. Wywiązując się z tej powinności, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo, co znalazło wyraz w zgodnej z prawem decyzji Organu odwoławczego, słusznie zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Argumentacja w tym względzie przedstawia się następująco. Jak łatwo zauważyć analizując zarzuty kasacyjne sformułowane w nawiązaniu do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., zastrzeżenia Strony wzbudziło nieuwzględnienie jej wyjaśnień, a także zeznań świadków w takim zakresie, w jakim potwierdzono w nich jej twierdzenia. Ponadto sprzeciw Skarżącej wzbudził brak przesłuchania jej Kontrahenta. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w kilku zarzutach kasacyjnych o charakterze procesowym. Nie sposób jednak podzielić racji Strony w tym zakresie. Należy bowiem pamiętać, że to czy dana okoliczność została udowodniona organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (por. art. 191 O.p.). Tym samym twierdzenia formułowane przez stronę są zestawiane z innymi dowodami z czynności przeprowadzonych przez organ, a także z dowodami z dokumentów. Wyprowadzając wnioski z tak zgromadzonego materiału dowodowego należy się zaś kierować także zasadami doświadczenia życiowego. W tej sytuacji trudno przyznać rację Skarżącej, skoro większość z zeznających świadków nie potwierdzała wykonywania robót budowlanych przez pracowników lub podwykonawców Kontrahenta strony, nie znała jego nazwiska i nie przypominała sobie nazwy firmy, pod którą prowadził on działalność gospodarczą. Z kolei inne osoby zeznające w sprawie potrafiły jedynie wskazać imiona lub pseudonimy pracowników, przy czym informację o tym, że są one pracownikami Partnera handlowego podatniczki uzyskiwali oni od jej męża (A.M.). Zestawiając te informacje z obiektywnymi danymi, dotyczącymi zatrudnienia, zasobów technicznych i współpracy gospodarczej Kontrahenta strony (obiektywnymi, bo pochodzącymi z dokumentacji) nie sposób przyjąć, że istotnie to ten podmiot wykonał na rzecz Podatniczki prace budowlane w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. W świetle tego materiału dowodowego, wskazana osoba ponad wszelką wątpliwość zatrudniała bowiem zaledwie jedną osobę oraz nie korzystała ze wsparcia podwykonawców. Jednocześnie rozważając kwestię roli, jaką pełnił Partner handlowy strony i oceniając wystawione przez niego faktury, Naczelny Sąd Administracyjny nie może tracić z pola widzenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1157/18). Jest tak, ponieważ wskazany judykat zyskał akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażoną w wyroku z 21 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2037/19. W orzeczeniu tym, obejmującym część okresu, do którego nawiązano w sprawie dotyczącej Podatniczki przyjęto zaś, że Kontrahent nie wykonał na jej rzecz robót wskazanych w fakturach. Biorąc więc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności nie sposób przyjąć, że tendencyjnie, z naruszeniem zasady zaufania strony do organu podatkowego prowadzono postępowanie podatkowe, co przejawiało się w szczególności wyprowadzaniem ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków potwierdzających racje administracji podatkowej, a pomijanie dowodów korzystnych dla Strony. Jeżeli chodzi o kwestię braku przesłuchania Partnera handlowego podatniczki godzi się zauważyć, że w myśl wcześniej już wskazywanego art. 187 § 1 O.p. to organ podatkowy zbiera materiał dowodowy. Gromadząc go powinien on jednak honorować wszelkie pryncypia postępowania podatkowego, w tym zasadę prawdy obiektywnej (art. 122 O.p), zasadę legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasadę szybkości i prostoty (art. 125 § 1 O.p.). Jednocześnie należy mieć na względzie, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ podatkowy ocenia zaś na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z kolei wnioski dowodowe strony należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że wystarczająco zostały one już stwierdzone innym dowodem (art. 188 O.p.). Biorąc pod uwagę te spostrzeżenia godzi się podnieść, że skoro na co najmniej trudne do przezwyciężenia przeszkody natrafiało przesłuchanie Kontrahenta strony w dotyczącym jej postępowaniu podatkowym, przez wzgląd na sprawność wskazanej procedury zasadne było wykorzystanie dowodu z informacji pozyskanych od tej osoby w innym postępowaniu, a także wsparcie się dalszymi dowodami (zeznaniami innych podmiotów składających swoje oświadczenia jako świadkowie). Takie działanie jest zgodne ze wskazanymi wcześniej przepisami procesowymi, wynikającymi z Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że wbrew enuncjacjom Strony, w trakcie postępowania podatkowego był przesłuchiwany zarówno A.M. (mąż Podatniczki), jak i R.K. (kierownik budowy). Honorowanie prawa samej Strony do udziału w tych czynnościach procesowych nie jest zaś przez nią kwestionowane. W tej sytuacji, opierając się na dyspozycji art. 190 § 2 O.p. trudno skutecznie zarzucać Organowi II instancji obrazę tego przepisu z tego powodu, że wspomniane osoby nie zostały przed nim przesłuchane po raz drugi – tym razem w obecności ustanowionego pełnomocnika procesowego Skarżącej. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu swojej decyzji ostatecznej Organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Czyniąc to jasno wyjawił on, dlaczego nie dał wiary twierdzeniom Strony, a zeznania wszystkich świadków zostały ze sobą zestawione oraz skonfrontowano je z pozostałym materiałem dowodowym sprawy. Dlatego nie doszło do obrazy art. 210 § 4 O.p. Ze względów, o których już była mowa nie naruszono też art. 121 § 1 O.p. oraz art. 10 ust. 1 Prawa przedsiębiorców i ukształtowanej tam zasady zaufania. Jak bowiem wcześniej wskazano, organ wyprowadza wnioski z całego zgromadzonego materiału dowodowego. Wyjaśnienia Strony były zaś w nim zestawiane z innymi dowodami, w tym z zeznaniami świadków. Wszystko to pozwoliło zaś na konstatację, która w przedmiotowej sprawie stała się udziałem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Stało się tak w oparciu o art. 184 P.p.s.a. Podstawą orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego był natomiast art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak