I FSK 89/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 października 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 869/14 w sprawie ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 7 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R.P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 869/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 stycznia 2014 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania R.P. (dalej: "Skarżący") od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 24 lipca 2013 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2009 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r., decyzją z 7 stycznia 2014 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. 1.3. Z uwagi na ustalenia dokonane w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u Skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z 24 lipca 2013 r. skorygował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca do grudnia 2009 r. i określił: 1) zobowiązanie podatkowe za lipiec, sierpień i październik 2009 r., 2) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień, listopad i grudzień 2009 r. W uzasadnieniu wskazanej decyzji organ pierwszej instancji zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie 497.997,50 zł, wynikający z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów zaliczanych do środków trwałych, tj. węzeł betoniarski COBRA C-80, kombajn Laser Screed SXP, zacieraczki C4-60 BARIKELL - 3 szt., zacieraczki VACKER CRT 48-31 V-E - 6 szt., sonda wilgotności, ślimakowy podajnik cementu, silos cementu SPG, obudowa węzła panelami termoizolacyjnymi - współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa Mazowieckiego 2007-2013 oraz usług uruchomienia i instruktażu dla obsługi maszyn, wystawionych przez firmę S. Sp. z o.o. - ponieważ czynności w nich opisane nie zostały wykonane. 1.4. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "u.p.t.u."), poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego, 2) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nierozpatrzenie całego zebranego materiału dowodowego i zawarcie w decyzji wzajemnie sprzecznych wywodów, 3) art. 216 § 1 i art. 179 § 1 w związku z art. 123 § 1 O.p., w zakresie postanowienia z dnia 18 marca 2013 r. o wyłączeniu z akt postępowania wezwań do osobistego stawienia świadków, 4) art. 216 § 1 w związku z art. 122 oraz art. 125 § 1 O.p., poprzez wydanie w toku postępowania postanowień o włączeniu do materiałów sprawy dowodów zbędnych (kwestie C. Sp. z o.o. i E. Sp. z o.o.) lub niepełnych (decyzja S. Sp. z o.o.). Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w całości i rozstrzygniecie sprawy co do istoty, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącego, uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu między stronami w niniejszej sprawie jest prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie w 2009 roku towarów i usług od firmy S. Sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji nie podjął wystarczających działań, zmierzających do zweryfikowania rzetelności spornych faktur VAT i nie zostało ustalone, czy przedmiotowe transakcje mają odzwierciedlenie w rzeczywistości. Wedle organu odwoławczego, organ pierwszej instancji winien zebrać materiał informacyjno-dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności dokonywanych przez Skarżącego z firmą S.Sp. z o.o. operacji gospodarczych, a następnie ocenić w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czy wystawione faktury stwierdzają czynności, które zostały dokonane. Organ odwoławczy zauważył następnie, że z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, jak i ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wynika na czym, zdaniem organu pierwszej instancji, polegała fikcyjność przedmiotowych transakcji, tj. czy Skarżący rzeczywiście zakupił od firmy S.Sp. z o.o. maszyny okazane do oględzin, niebędące jednak towarami wskazanymi w fakturach, czy też nie doszło do żadnych transakcji między tymi podmiotami, zaś okazany towar Skarżący nabył z innego źródła. W ocenie organu odwoławczego ustalenie powyższego ma fundamentalne znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli bowiem Skarżący zakupił okazane do oględzin towary na podstawie faktur kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej, należałoby stwierdzić brak tożsamości towaru wykazanego w fakturach z tym faktycznie przez niego zakupionym. Jednakże, aby w takich okolicznościach zakwestionować prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne byłoby w opinii organu odwoławczego wykazanie, że Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając przedmiotowy towar uczestniczy w oszustwie podatkowym. Kontynuując swoje rozważania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w przypadku uznania, iż przedmiotowe transakcje miały charakter fikcyjny, ponieważ Skarżący nie dokonał zakupu żadnych towarów od firmy S.Sp. z o.o., należy stwierdzić, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest niekompletny. Nie wykazano bowiem ponad wszelką wątpliwość, że firma S.Sp. z o.o. nie była w posiadaniu towarów, które miałyby być następnie odsprzedane. Organ odwoławczy zauważył w tym miejscu, że według organu pierwszej instancji jedną z przesłanek świadczących o nierzetelności przedmiotowych transakcji jest to, że kontrahent Skarżącego nie pamięta od kogo i kiedy nabył materiały, które były przedmiotem odsprzedaży na rzecz Skarżącego. Zdaniem organu odwoławczego, stwierdzenie iż przedmiotowe urządzenia i maszyny nie mogły być dostarczone Skarżącemu przez firmę S.Sp. z o.o., lecz pochodziły z nieznanego źródła, należy uznać za przedwczesne, gdyż organ pierwszej instancji w ogóle nie podjął próby ustalenia, czy istnieje możliwość, aby dostawcą przedmiotowych maszyn była firma S.Sp. z o.o. Organ ten ograniczył się zaś jedynie do stwierdzenia, że transakcje pomiędzy firmą S.Sp. z o.o. a Skarżącym miały charakter fikcyjny, ponieważ transakcje firmy S.Sp. z o.o. z jej podwykonawcą - E. Sp. z o.o. nie były rzeczywiste, a firma S.Sp. z o.o. wystawiała nierzetelne faktury. Organ odwoławczy podkreślił też, że fakt, iż firma S.Sp. z o.o. wystawiała fikcyjne faktury dotyczące sprzedaży usług budowlanych, nie może implikować automatycznie, że każda z wystawionych przez tę Spółkę faktur nie dokumentuje rzeczywistych transakcji. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wykluczał, iż firma S.Sp. z o.o. mogła dysponować przedmiotowymi maszynami i sprzedać je Skarżącemu. Z akt sprawy nie wynika bowiem, że firma E. Sp. z o.o. była dostawcą przedmiotowych urządzeń do S.Sp. z o.o., ani że wystawiła na jej rzecz faktury tytułem tych transakcji. Brak jest również ustaleń, że firma E. Sp. z o.o. była jedynym dostawcą towarów na rzecz kontrahenta Skarżącego. Skoro na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie jest możliwym stwierdzenie, czy przedmiotowe maszyny i urządzenia zostały zakupione przez firmę S.Sp. z o.o. od E. Sp. z o.o., to tym bardziej nie jest uprawnione twierdzenie, że przedmiotowe maszyny były przedmiotem obrotu pomiędzy Spółkami C. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz S.Sp. z o.o. Ponadto zgromadzone dowody jednoznacznie nie wskazywały również, w jaki inny sposób niż wskazany przez Skarżącego, mógł on wejść w posiadanie okazanych do oględzin maszyn. Z akt sprawy nie wynikało bowiem, aby dysponował on fakturami od innych podmiotów na zakup tych maszyn, ani innymi dokumentami mogącymi sugerować inne ich pochodzenie niż nabycie od firmy S.Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia zauważył następnie, że mimo włączenia przez organ pierwszej instancji postanowieniem z 16 maja 2013 r. do akt sprawy wyciągu z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 28 czerwca 2012 r., wydanej dla firmy S.Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2009 r. oraz wyciągu z protokołu przesłuchania K.G. (Prezesa Zarządu S.Sp. z o.o. w okresie od 20 lutego 2009 r. do 25 maja 2011 r.), na podstawie tych dowodów nie jest możliwe stwierdzenie, czy wystawca przedmiotowych faktur jest lub był w posiadaniu ich kopii, czy zaewidencjonował je w rejestrach prowadzonych na potrzeby podatku od towarów i usług, wykazał w deklaracjach VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe i odprowadził należny podatek. Ponadto w opinii organu odwoławczego, decyzja wydana na rzecz kontrahenta Skarżącego może być traktowana jedynie jako jeden z dowodów w sprawie podlegający weryfikacji, jak każdy inny dowód. Organ odwoławczy zaznaczył również, że z zeznań K.G. wynika, iż nie pamięta on od kogo zakupił przedmiotowe maszyny i urządzenia, sprzedane następnie Skarżącemu. Jednakże z protokołu przesłuchania wymienionego świadka wynika też, że dokumenty dotyczące firmy S.Sp. z o.o. przekazał on nowemu właścicielowi tejże Spółki, tj. D.S. z Ukrainy. Ponadto jak zapisano w wydanej dla firmy S.Sp. z o.o. decyzji, dokumenty w postaci wydruków m.in. ewidencji dostaw VAT za II, III i IV kwartał 2009 r., ewidencji nabyć VAT za I, II, III i IV kwartał 2009 r. oraz zestawienia obrotów i sald 2009 r. kont 010-0000 do 999-0000 zostały przekazane do Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przez Z.S. prowadzącą księgi rachunkowe tejże Spółki do dnia 9 lutego 2011 r. Dokumenty te nie zostały jednak wedle organu odwoławczego włączone do akt niniejszego postępowania, zaś z treści zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji nie wynika, aby były one przedmiotem analizy tego organu w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Tymczasem w opinii organu odwoławczego, przeprowadzenie analizy zapisów w rejestrach zakupu, mogłoby przyczynić się do ustalenia, czy Spółka S.w ogóle mogła dysponować towarem wymienionym w spornych fakturach. Reasumując, z uwagi na stwierdzone braki w materiale dowodowym w zakresie ustaleń co do rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, organ odwoławczy uznał, że powyższą kwestię należy wyjaśnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe jednoznaczne stwierdzenie, czy przedmiotowe faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie: - prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 u.p.t.u., - przepisów postępowania, tj.: art. 233 § 2 O.p., art. 210 § 1 pkt 3, 5, 6, 8 O.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że zgadza się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego w tym zakresie, w którym organ ten uchyla decyzję organu pierwszej instancji, potwierdza konieczność ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części przez organ pierwszej instancji oraz przekazuje sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jednakże w ocenie Skarżącego zaskarżona decyzja organu odwoławczego zawiera szereg uchybień formalnych, jak również błędne są niektóre fragmenty jej uzasadnienia, co powoduje, że jest wadliwa w stopniu uniemożliwiającym jej funkcjonowanie w obrocie prawnym. Skarżący m.in. wskazał, że w szczególności organ odwoławczy nie oznaczył w nagłówku adresata decyzji w prawidłowy sposób. Z tego względu z uwagi na brak pełnego oznaczenia adresata zaskarżonej decyzji, zdaniem Skarżącego uznać należy, że decyzja nie została skierowana do niego jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. 2.3. Skarżący podniósł również w uzasadnieniu swojej skargi, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji nie wskazał jasno, czy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości, czy też w części. Skarżący zarzucił też organowi odwoławczemu, że nieprawidłowo wskazał w uzasadnieniu okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji. W opinii Skarżącego okoliczności wskazane w zaskarżonej decyzji wskazują na fakt nabycia towarów na podstawie spornych faktur w wyniku rzeczywistej transakcji, zatem Skarżący ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Kwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku stwierdzenia braku tożsamości towarów wykazanych na fakturach z faktycznie zakupionymi naruszałoby bowiem przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy nie przytoczył żadnych argumentów potwierdzających założenie o związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy brakiem tożsamości towaru a oszustwem podatkowym, jak również nie wyjaśnił, jak należy rozumieć "oszustwo podatkowe", co w opinii Skarżącego jest niezbędne dla prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Skarżący zwrócił też uwagę na to, że organ odwoławczy nie wskazał na okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, a które mogłyby jasno wskazywać na uczestnictwo Skarżącego w oszustwie podatkowym. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie wskazał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego spełnia wszystkie kryteria uzasadnionej decyzji kasacyjnej. Po pierwsze, organ odwoławczy poddał szczegółowej analizie dotychczasowe ustalenia faktyczne w sprawie i, po ich przedstawieniu w uzasadnieniu decyzji, precyzyjnie wskazał te okoliczności faktyczne, które nie zostały w ogóle lub dostatecznie wyjaśnione. Nie jest tym samym zasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w związku z art. 233 § 2 O.p. oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe wskazanie w uzasadnieniu okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy przez organ pierwszej instancji. Po drugie - zakres braków dowodowych, wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w pełni uzasadnia pogląd, że ich usunięcie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż wybiórczo zacytowane przez pełnomocnika Skarżącego stwierdzenia odnoszące się do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego odnoszą się zatem jedynie do ustaleń hipotetycznych, których stwierdzenie nie jest jednak możliwe w sytuacji dysponowania jedynie materiałem dowodowym zgromadzonym do tej pory przez organ I instancji, co zostało wyraźnie podkreślone w zaskarżonej decyzji. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżącego w zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek "sugestii" dotyczących braku tożsamości towaru i uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy uczynił ponadto zadość wymogowi wskazania okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpoznawania sprawy. Szczegółowo i precyzyjnie nakreślił kierunki dalszego postępowania i działania niezbędne dla wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. 3.2. Za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenie art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Wskazał, że zarzut naruszenia ww. przepisu poprzez brak jednoznacznego rozstrzygnięcia zdaje się być niezrozumiałym skoro rozstrzygnięcie organu drugiej instancji brzmi: "uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ". W rozstrzygnięciu tym organ odwoławczy w sposób wyraźny zatem odniósł się do decyzji pierwszoinstancyjnej, a uważna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że organ drugiej instancji przytoczył zarówno zarzuty odwołania, jak i argumenty uzasadnienia. 3.3. Sąd zauważył, iż rzeczywiście na ostatniej stronie decyzji organ odwoławczy zbędnie i prawdopodobnie omyłkowe powołał art. 233 § 1 pkt 1 O.p., zamiast art. 233 § 2 tej ustawy, jednak w ocenie Sądu naruszenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro pełna podstawa prawna została przytoczona i omówiona w uzasadnieniu decyzji. 3.4. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p., poprzez niewskazanie w sposób precyzyjny stanowiska służbowego osoby upoważnionej. W decyzji organu odwoławczego wskazano imię, nazwisko oraz funkcję osoby rozpoznającej sprawę. Decyzja zawiera również podpis tej osoby. Dane te niewątpliwie pozwalały na identyfikację osoby, która podpisała się pod decyzją. 3.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p., poprzez brak jednoznacznego wskazania adresata decyzji Sąd wskazał, że o tym, do kogo dana decyzja jest skierowana, decyduje jej treść, w której musi się znaleźć miejsce na oznaczenie strony. Z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, iż w nagłówku wskazano imię i nazwisko Skarżącego, jego adres oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP). Fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej pod nazwą D., którego wskazania domaga się pełnomocnik Skarżącego, został również wyraźnie zaznaczony na pierwszej stronie zaskarżonej decyzji. Ponadto, adresat decyzji został precyzyjnie wymieniony w jej sentencji poprzez określenie, iż decyzja stanowi rozstrzygnięcie wydane w związku z odwołaniem Skarżącego - R.P., od decyzji organu pierwszej instancji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Skargę kasacyjna od powyższego wyroku wniósł Skarżący. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania, tj.: - art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 512., dalej: "P.u.s.a.") i art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") w związku z art. 127, art. 233 § 2, art. 191 oraz 187 § 1 O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I Instancji jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 233 § 2, art. 191 oraz 187 § 1 O.p. polegające na oddaleniu skargi na zaskarżoną decyzję, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I Instancji jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 3, 5, 8 O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I Instancji jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 3, 5, 8 O.p. polegające na oddaleniu skargi na zaskarżoną decyzję, która to decyzja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I Instancji jako naruszająca przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, b) prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie: - art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu u.p.t.u. i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I Instancji jako naruszająca prawo materialne w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, - art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegające na oddaleniu skargi na zaskarżoną decyzję, która została wydana z naruszeniem wskazanego przepisu u.p.t.u. i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I Instancji jako naruszająca prawo materialne w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy, - art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 233 § 2, art. 191 oraz 187 § 1 O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. i tym samym powinna zostać uchylona przez Sąd I Instancji jako naruszająca prawo materialne w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Chybione są zarzuty naruszenia "art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 233 § 2, art. 191 oraz 187 § 1 O.p." oraz "art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 233 § 2, art. 191 oraz 187 § 1 O.p.", które, jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, sprowadzają się do tego, że "zdaniem Strony Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej dopuścił się naruszenia art. 233 § 2 oraz 127 O.p., ponieważ wprost wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w przypadku stwierdzenia przez organ pierwszej instancji, że Podatnik zakupił towary na podstawie kwestionowanych faktur to należałoby stwierdzić brak tożsamości towaru z fakturami". Powyższe stwierdzenie skargi kasacyjnej jest całkiem bezpodstawne, gdyż rzeczony fragment uzasadnienia decyzji organu odwoławczego brzmi następująco: “Przede wszystkim należy zauważyć, że z uzasadnienia przedmiotowej decyzji, jak i ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie wynika na czym, zdaniem organu I instancji, polegała fikcyjność przedmiotowych transakcji, tj. czy Strona rzeczywiście zakupiła od S.Sp. z o.o. maszyny okazane do oględzin, niebędące jednak towarami wskazanymi w fakturach, czy też nie doszło do żadnych transakcji między tymi podmiotami, zaś okazany towar Strona nabyła z innego źródła. W ocenie organu odwoławczego ustalenie powyższego ma fundamentalne znaczenie w rozpatrywanej sprawie. Jeżeli bowiem Strona zakupiła okazane do oględzin towary na podstawie faktur kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej, należałoby stwierdzić brak tożsamości towaru wykazanego w fakturach z tym faktycznie przez Nią zakupionym. Jednakże, aby w takich okolicznościach zakwestionować prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego niezbędne byłoby wykazanie, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że nabywając przedmiotowy towar uczestniczy w oszustwie podatkowym. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem sformułowanymi w licznych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyroku z dnia 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Récolta Recycling SPRL), w wyroku z dnia 12 stycznia 2006r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), czy też w wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. zapadłym na tle połączonych spraw C-80/11 i C-142/11 (Mahagćben kft oraz Péter David) podatnik, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług posiada możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości." Z treści tego fragmentu uzasadnienia decyzji nie wynika – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej - "Imputowanie przez Dyrektora IS, jakoby brak zgodności towarów z dokumentacją w postaci faktur VAT determinował wystąpienie oszustwa podatkowego i udziału w nim Strony Skarżącej". Organ odwoławczy stwierdził jedynie, że dla podważenia rzetelności zakwestionowanych faktur konieczne jest stwierdzenie braku tożsamości towaru wykazanego w fakturach z tym faktycznie przez Nią zakupionym. Ponadto treść zaleceń decyzji odwoławczej nie ukierunkowuje sposobu analizowania okoliczności faktycznych przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, a tym samym nie sugeruje organowi pierwszej instancji sposobu rozstrzygnięcia sprawy przy stwierdzeniu opisanych przez Dyrektora Izby Skarbowej okoliczności. Stwierdzenia te mają typowo charakter hipotetyczny, wskazujący na konieczność poczynienia stosownych ustaleń faktycznych w zakresie weryfikacji przedmiotowej i podmiotowej sfery zakwestionowanych faktur, w tym przywołują orzecznictwo TSUE odnośnie konieczności badania, w określonych okolicznościach sprawy, świadomości podatnika co do ewentualnych nieprawidłowości transakcji, w których uczestniczył. W żadnym wypadku zalecenia te nie sugerują organowi pierwszej instancji, że podatnik uczestniczył w oszustwie podatkowym, a tym bardziej jakiegoś rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, w której zachodzi potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego sprawy i ponownego jego całościowego przeanalizowania, co powoduje, że nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p. oraz złamania zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. , jak również naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 oraz 187 § 1 O.p. Tym samym Sąd pierwszej instancji oceniając zaskarżoną decyzję nie naruszył w tym zakresie art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. 5.2. Nie są także trafne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przepisów postępowania, a to: "art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 3, 5, 8 O.p." oraz "art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 3, 5, 8 O.p.". Do podniesionej w tych zarzutach argumentacji kwestionującej w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego: 1) niewskazanie w sposób prawidłowy jej adresata, 2) brak jednoznacznego, precyzyjnego sformułowania rozstrzygnięcia, 3) brak precyzyjnego wskazania osoby reprezentującej organy podatkowe - w sposób wyczerpujący odniósł się Sąd pierwszej instancji. 5.3. Z decyzji organu odwoławczego jednoznacznie wynika, iż w nagłówku wskazano imię i nazwisko Skarżącego, jego adres oraz numer identyfikacji podatkowej (NIP). Adresatem decyzji jest osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej w urzędzie gminy. Fakt prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej pod nazwą D., został również wyraźnie zaznaczony na pierwszej stronie zaskarżonej decyzji. 5.4. Bezpodstawne jest kwestionowanie "braku jednoznacznego, precyzyjnego sformułowania rozstrzygnięcia", gdyż rozstrzygnięcie zaskarżonej decyzji brzmi: "uchylić zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ", co prawidłowo wypełnia normy art. 233 § 2 O.p. i art. 210 § 1 pkt 5 O.p. 5.5. Omyłkowe powołanie w końcowej części uzasadnienia decyzji "art. 233 § 1 pkt 1 O.p.", zamiast art. 233 § 2 tej ustawy, trafnie zostało ocenione przez Sąd pierwszej instancji, jako pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, skoro w sentencji decyzji prawidłowo przywołano art. 233 § 2 O.p. jako podstawę rozstrzygnięcia i z nią też koreluje cała treść uzasadnienia decyzji. 5.6. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p., bowiem w decyzji organu odwoławczego wskazano precyzyjnie osobę reprezentującą organ podatkowy wydający tę decyzję poprzez podanie jej imienia, nazwiska oraz funkcji. Decyzja zawiera również podpis tej osoby. Dane te niewątpliwie pozwalają na identyfikację osoby, która podpisała się pod decyzją. 5.7. W sytuacji, gdy organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji w celu ponownego rozpoznania sprawy i poczynienia w niej prawidłowych ustaleń faktycznych za bezpodstawny uznać należy zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, tj. naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie, bowiem w skardze kasacyjnej nie wykazano na czym miałaby polegać - na tle tej sprawy - błędna wykładnia tych przepisów, poczyniona przez tenże Sąd, a ich zastosowanie może być ocenione dopiero na kanwie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych, których właśnie brak spowodował wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy. 5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.