I FSK 886/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 11 września 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. s.c. M.W., S.S., W.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 962/21 w sprawie ze skargi J. s.c. M.W., S.S., W.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. s.c. M.W., S.S., W.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 11 lutego 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 962/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę J. s.c. M.W., S.S., W.S. (dalej: Podatnik lub Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby) z 22 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności. 1.1. Decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: Naczelnik US) z 10 sierpnia 2017 r. określono Podatnikowi zobowiązanie podatkowe i nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwotach innych niż deklarowane, a także kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu wskazano, że Spółka w sposób nieuprawniony, z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez A.J.N., które zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w postaci nabycia blach złota. Spółka miała tym samym nie powierzać tego surowca podmiotom: S. sp. j., N. i K. Sp. j. K.S., S.S. Spółka obowiązana była także do zapłaty podatku – na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – z tytułu wystawionej na rzecz swego kontrahenta tzw. pustej faktury (mającej dokumentować sprzedaż blach złota na rzecz K. Sp. z o.o.). Decyzja powyższa została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby z 23 listopada 2017 r., która z kolei została następnie uchylona wyrokiem Sądu pierwszej instancji z 16 listopada 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 234/18). W uzasadnieniu tego wyroku wskazano mianowicie, że dokonane przez organ ustalenia dowodowe, wskazujące na to, że dostawca A.J.N. nie dysponował zbywanym na rzecz Spółki towarem, uznać należy za niewystarczające do zakwestionowania prawa Spółki do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez wytwórców gotowej biżuterii, jak i dla stwierdzenia, że towarem tym w rzeczywistości nie dysponował sam Podatnik. Z tego względu Sąd pierwszej instancji zobowiązał Dyrektora Izby do jednoznacznego rozstrzygnięcia w ponownym postępowaniu kwestii dotyczącej rzeczywistego albo fikcyjnego charakteru obrotu Spółki poprzez pozyskanie materiału dowodowego, przede wszystkim od podmiotów, które jak twierdzi Spółka wyprodukowały z nabytego od A.J.N. towaru (złotą biżuterię). W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby, związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, decyzją z 28 stycznia 2020 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownej analizie materiału dowodowego i jego uzupełnieniu Naczelnik US decyzją z 2 grudnia 2020 r., określił Skarżącej za lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2012 r. zobowiązanie podatkowe oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc (w kwotach jak w sentencji decyzji), natomiast za okres od września do października 2012 r., umorzył postępowanie w sprawie. Organ stanął bowiem na stanowisku, że na podstawie pozyskanych dowodów nie można stwierdzić, iż Spółka nie dysponowała surowcem złota, który został przekazany do S. Sp. j., N. i K. Sp. j. w celu produkcji biżuterii. Nie można też zdaniem organu stwierdzić, że Spółka nie mogła dokonać dostawy blachy złota o próbie 999 do K. Sp. z o.o. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza jednak stanowisko organu, że dostawcą blachy złota do Spółki nie była firma A.J.N., gdyż towar ten pochodził w istocie z nieujawnionego źródła. Potwierdza również, że Podatnik dopuścił się zaniechań wskazujących na brak należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tym podmiotem. W tym też kontekście faktury otrzymane od A.J.N. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Jednocześnie organ stwierdził brak przesłanek do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do faktur wystawionych przez S. Sp. j., N. i K. Sp. j., dokumentujących usługi przeprodukowania blachy złota na wyroby gotowe złote oraz do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktury nr [...] z 5 października 2012 r. dokumentującej sprzedaż blachy złota na rzecz kolejnego nabywcy (tj. K. Sp. z o.o.). Powyższa decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby z 2 grudnia 2020 r. (decyzja ostateczna). 1.2. Oddalając skargę wywiedzioną przez Spółkę od decyzji ostatecznej, Sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu wyroku z 11 lutego 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 962/21) w pierwszej kolejności wyjaśnił, iż w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Następnie wyjaśnił, że w sposób zgodny z wiążącymi organy zaleceniami wyrażonymi w wydanym na gruncie niniejszej sprawy wyroku z 16 listopada 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 234/18), organy dokonały poprawnej oceny materiału dowodowego, dochodząc do wniosku, że - Spółka dysponowała towarem (surowcem złota i blachą złota) i rzeczywiście przekazała go S. Sp. j., N. i K. Sp. j. w celu wykonania usług wytworzenia biżuterii z surowca; - jednak towar fakturowany przez A.J.N. faktycznie nie pochodził od tego podmiotu, gdyż ten nim nie dysponował; - Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji pochodzenia towaru od A.J.N. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że to nie A.J.N. dokonał na rzecz Skarżącej dostaw towarów (blach złota), gdyż rzeczywiste źródło jego pochodzenia nie zostało zidentyfikowane. Powyższe wywiedzione zostało z całokształtu zgromadzonego w sprawie niniejszej materiału dowodowego. Wskazano na nieistnienie jakiejkolwiek infrastruktury umożliwiającej kontrolowany obrót złotem oraz drobiazgowo przeprowadzoną przez organy analizę zeznań m.in. samego J.N. Mając jednocześnie na uwadze wytyczne odczytywane z treści uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (G.), pod uwagę wzięto bowiem uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 492/17), oddalającego skargę kasacyjną A.J.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Bd 835/1), w uzasadnieniu których orzeczono o zgodności z prawem decyzji podatkowej, zgodnie z którą w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. A.J.N. nie sprzedawał w rzeczywistości złota podmiotom wskazywanym w wystawianych przez siebie fakturach (w tym na rzecz samej Skarżącej), albowiem faktury te miały wyłącznie charakter tzw. pustych faktur. 2. Skarga kasacyjna. Od powyższego wyroku Spółka wywiodła skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżyła w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie następujących przepisów postępowania: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez oddalenie skargi Skarżącego, skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, która to decyzja została wydana w oparciu o błędne zakwalifikowanie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie, a w szczególności bez zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, w tym z pominięciem dowodu z przesłuchania w niniejszym postępowaniu J.N. oraz dowodu z przesłuchania w niniejszym postępowaniu kontrahentów Skarżącego w charakterze świadków oraz z niewłaściwym dokonaniem ustaleń dotyczących dobrej wiary istniejącej po stronie Skarżącego; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez oddalenie skargi Skarżącego, skutkujące utrzymaniem w mocy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, która to decyzja została wydana z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów i dokonaniem dowolnych ich ocen, polegającym na niedokonaniu wnikliwej analizy materiałów dowodowych zgromadzonych w innych postępowaniach, w których Skarżący nie był stroną i tym samym dowolne przyjęcie ustaleń z ww. postępowań za własne. 2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Spółka sformułowała także zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 2a o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a tym samym błędne uznanie, iż wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec Skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego wniosku, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany. 2.3. Odpowiedź organu na skargę kasacyjną Podatnika nie została wniesiona mimo jej skutecznego doręczenia organowi (k. 194). 2.4. Pismem z 22 sierpnia 2024 r. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W2[...] z 17 lipca 2024 r. (znak sprawy: [...]) wraz z uzasadnieniem, na fakt: a) umorzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W2[...] dochodzenia prowadzonego przeciwko S.S. w sprawie rzekomego podania przez niego nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 dot. J. s.c. M.W., S.S., E.S. za miesiące lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2012 r. z uwagi na przedawnienie karalności czynu; b) pozornego charakteru przedmiotowego dochodzenia. 2.5. Dowód z dokumentu został przeprowadzany przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie dnia 11 września 2025 r., na której sprawa niniejsza została rozpoznana. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.1. Rozpoznaniu w pierwszej kolejności podlegał zarzut najdalej idący, odnoszący się mianowicie do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, a więc zarzut wskazany w pkt 2.2. powyżej. W tym względzie przypomnieć należy, że w wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r. (sygn. I FSK 1078/24) wyjaśniono, iż umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z art. 70c o.p., ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniona zostanie w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy. W uzasadnieniu tego orzeczenia wyraźnie zastrzeżono również, że ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, mieszcząc się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji (zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. I FPS 1/21), nie normuje jednak domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na zasady legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywane z art. 120 i art. 121 o.p., a determinowane treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jak podkreśla się w tym względzie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zasadą jest bowiem obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji), nie zaś unikanie ich zapłaty w oczekiwaniu na przedawnienie (zob. wyroki TK z: 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 81; 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80; 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, OTK ZU nr 7/A/2013, poz. 97). Aksjologiczną podstawę takiego założenia stanowi zasada nemo ex suo delicto meliorem suam condicionem facere potest (zob. wyroki TK: z 21 czerwca 2011 r., sygn. P 26/10, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 43; z 12 grudnia 2023 r., sygn. P 12/22, OTK ZU nr A/2023, poz. 101), albowiem nikt nie powinien polepszać swojej sytuacji w wyniku niewykonywania spoczywających na nim obowiązków przewidzianych przepisami prawa, zyskując tym samym nieuprawnioną przewagę ekonomiczną względem tych, którzy obowiązki te wykonują sumiennie (art. 32 ust. 1 w związku z art. 83 i art. 84 Konstytucji). Z tych też względów ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, podlega wykładni ścisłej, uwzględniającej całokształt przedmiotowo istotnych okoliczności tego zagadnienia, w tym także pozycję prawną i faktyczną obu stron stosunku prawnopodatkowego, a więc Podatnika z jednej strony oraz organu podatkowego z drugiej. Umorzenie postępowania karnego, czy to przez wzgląd na stwierdzenie brak znamion czynu zabronionego, czy z uwagi na przedawnienie jego karalności, nie stanowi więc samoistnej przesłanki stwierdzenia instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego wywołującego skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. Stwierdzić należy jednak, że z perspektywy oceny w przedmiocie instrumentalnego charakteru zastosowania w sprawie powyższych przepisów, brak znamion czynu zabronionego posiada istotnie cięższy (silniejszy) walor argumentacyjny niż ceteris paribus przedawnienie karalności tego czynu, o ile postępowania karne skarbowe wszczęte zostało przed jego upływem. W przypadku bowiem braku znamion czynu zabronionego, stwierdza się, że czynu nie popełniono bądź jego popełnienie nie stanowiło przestępstwa lub wykroczenia, podczas gdy przedawnienie karalności nie przesądza o braku znamion przestępstwa lub wykroczenia, a jedynie uniemożliwia pociągnięcie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Rozróżnienie to wydaje się tym większe, gdy postępowanie w sprawie karnej skarbowej (in rem) przekształcone zostaje w postępowanie przeciwko podejrzanemu sprawcy (ad personam). O ile więc stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego nie stanowi samodzielnej (niezależnej) okoliczności uzasadniającej nieskuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to tym lżejszy ciężar argumentacyjny, przemawiający na rzecz nieskuteczności (instrumentalności) wszczęcia postępowania karnego skarbowego, stanowi przesłanka przedawnienia jego karalności, zwłaszcza jeśli postępowanie to zdążyło wejść w fazę ad personam. Przenosząc powyższe uwarunkowania na grunt niniejszej sprawy wskazać należało, że w toku postępowania przygotowawczego postawione zostały zarzuty, co wskazywało nie tylko na uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu zabronionego, ile na identyfikację jego sprawcy oraz istnienie znamion wykroczenia skarbowego lub przestępstwa skarbowego, na co trafnie zwrócono uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało po wydaniu w postępowaniu podatkowym decyzji wymiarowej przez organ podatkowy pierwszej instancji, na przeszło kwartał przed upływem przewidzianego prawem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Poczynione tym samym w treści tej decyzji ustalenia stanowiły uzasadnione podejrzenie popełnienia czynu, zagrożonego również odpowiedzialnością karną skarbową, co oceniając retrospektywnie (podobnie jak czyni to Podatnik odwołując się do umorzenia postępowania w sprawie karnej skarbowej), należałoby w tym względzie odnieść także do utrzymania tak ukształtowanej decyzji podatkowej w mocy decyzją ostateczną (mimo uznania niektórych spośród ustalonych tam okoliczności faktycznych przez Sąd pierwszej instancji za częściowo niespójne, co zweryfikowano w toku ponownego rozpoznania sprawy). Retrospektywna ocena podstaw wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wyrażona z perspektywy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., nie daje w całokształcie powyższych okoliczności wystarczających podstaw do uznania, iż art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c o.p. zastosowany został na gruncie sprawy niniejszej tylko i wyłącznie w celu sztucznego ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z niewykonaniem którego związany był przedmiot sprawy karnej skarbowej. Postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało po wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej Podatnikowi wymiar podatku, a następnie przekształcone zostało w postępowanie przeciwko konkretnie oznaczonemu podejrzanemu, któremu postawiono zarzuty. Oceny tej nie zmienia okoliczność zawieszenia postępowania karnego skarbowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, z uwagi na dyspozycję art. 114a k.k.s. Mimo bowiem istotnych mankamentów konstrukcyjnych art. 70 § 6 pkt 1 o.p. dostrzegalnych także z perspektywy art. 114a k.k.s. – z jednej strony oraz art. 11 p.p.s.a. – z drugiej (stanowiących notabene przedmiot postanowienia sygnalizacyjnego składu siedmiu sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r. w sprawie o sygn. I FSK 1078/24), Naczelny Sąd Administracyjny oceniwszy całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych okoliczności niniejszej sprawy uznał, iż brak jest na jej gruncie wystarczających podstaw dla uznania, iż postępowanie w sprawie karnej skarbowej, związanej z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego, wywołany został tylko i wyłącznie dla ziszczenia się skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Okoliczność powyższa determinuje zasadność nieuwzględnienia, najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, a wskazanego w pkt 2.2. powyżej. 3.2. Powyższa ocena umożliwia tym samym ustosunkowanie się do kolejnych zarzutów skargi kasacyjnej. Wywód w ich przedmiocie rozpocząć należy od przypomnienia, iż wyrokiem z 18 stycznia 2019 r. (sygn. akt I FSK 492/17), Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną A.J.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 19 lipca 2016 r. (sygn. akt I SA/Bd 835/1), orzekającego zgodność z prawem decyzji podatkowej stwierdzającej, że w okresie od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. podmiot A.J.N. nie sprzedawał w rzeczywistości złota podmiotom wskazywanym w wystawianych przez siebie fakturach (w tym na rzecz samej Podatnika), albowiem faktury te miały wyłącznie charakter tzw. pustych faktur. Innymi słowy, w toku prawomocnie zakończonego postępowania sądowoadministracyjnego jednoznacznie stwierdzone zostało, iż faktury na podstawie których Podatnik odliczył podatek naliczony VAT, nie odzwierciadlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, dokumentując czynności, które w istocie nie miały w obrocie miejsca. Okoliczność ta nie stanowiła jednak samodzielnej podstawy dla pozbawienia Podatnika prawa do odliczenia VAT na podstawie tych faktur naliczonego. Oceniona została ona bowiem w kontekście całokształtu wszystkich okoliczności niniejszej sprawy, w tym materiału dowodowego w niej zgromadzonego, oddając tym samym zadość wymogom wskazanym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 (G.). Dla oceny rzetelności posiadanych przez Spółkę spornych faktur VAT organ uznał m.in. dowody w postaci: - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 16.12.2014 r., wydanej wobec J.N. w zakresie podatku od towarów za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r., - pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 19.07.2016 r., wraz z protokołem badania ksiąg przeprowadzonym w ramach postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do stycznia 2013 r. wobec J.N.; - decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 14.09.2016 r., wydanej wobec A.P. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r.; - decyzji z dnia 20.12.2013 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. dla L. Sp. z. o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2012 r. do stycznia 2013 r.; - pozyskanych od Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego protokołów z przesłuchania: a) świadka S.S. z 16.09.2014 r., b) świadka J.N. z 21.10.2013 r., c) J.N. z 21.10.2013 r. w charakterze strony, d) podejrzanego J.N. z 28.08.2013 r., e) świadka M.N. z 19.11.2013 r., f) świadka M.N. z 15.04.2014 r. g) świadka A.P. z 17.12.2013 r., - wyroku Sądu Rejonowego w I. Wydział VI Kamy w sprawie sygn. akt [...] z 09.04.2013 r. w sprawie karnej A.P. Organy ustaliły także na podstawie akt sprawy, że przedstawiciele Spółki nie byli w siedzibie i miejscu prowadzenia działalności A.J.N. Nie posiadali żadnej wiedzy odnośnie do daty rozpoczęcia działalności przez ten podmiot, zatrudnionych przez niego pracowników, posiadanego sprzętu specjalistycznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złotem. Tymczasem jak wskazywały organy podatkowe, hurtowy handel metalami szlachetnymi wymaga infrastruktury niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności, zwłaszcza jeżeli dany podmiot nie jest wyłącznie pośrednikiem, lecz realnie włada dostarczanym towarem. Organ wzięły tym samym pod uwagę, że firma A.J.N. mieściła się w przejściu pomiędzy dwoma pomieszczeniami innej firmy (O.E.K.) w wydzielonej kotarą części lokalu o powierzchni 10m2. Na budynku znajdował się jedynie szyld firmy O.E.K., a zarówno na budynku, jak i w lokalu nie pojawiała się nazwa firmy A.J.N. Podkreślenia wymaga fakt, iż Strona nie poznała osobiście kontrahenta i utrzymywała z nim jedynie kontakt telefoniczny. S.S. zeznał, że po raz pierwszy spotkał J.N. dopiero w siedzibie Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i nie poznał żadnego przedstawiciela firmy A.J.N. Nie był również w stanie opisać okoliczności nawiązania współpracy zeznając, że: "Współpracę nawiązaliśmy w momencie zawarcia transakcji handlowej. (..) Żadnego pośrednika między nami nie było. Nie pamiętam kto i kiedy pierwszy wykonał telefon". Spółka decydując się na współpracę z A.J.N., jako niesprawdzonym przez nią wcześniej kontrahentem, nie zawarła umowy w formie pisemnej z klauzulami zabezpieczającymi swoje interesy czy określającej wzajemną odpowiedzialność za naruszanie warunków umowy. Nie dokonywała zamówień ani w formie pisemnej, ani poprzez pocztę elektroniczną. W toku postępowania nie ujawniono jakiejkolwiek korespondencji, ofert, czy protokołów odbioru towarów. Jak z kolei wynika z zeznań S.S.: "W chwili zapotrzebowania dzwoniłem do Pana N. i pytałem o cenę. Z firmy A.J.N. rozmawiałem tylko i wyłącznie z Panem J.N. Zawsze sprzedający proponuje cenę, Jeśli zaakceptowałem zaproponowaną cenę dochodziło do zamówienia. Nie było pisemnych zamówień i nie było zawartej umowy w formie pisemnej". Strona nie znała również pochodzenia towaru i nie wymagała od kontrahenta oświadczenia o legalności towaru. Na pytanie zadane w toku przesłuchania, czy S.S. pytał J.N. skąd ma złoto i jakie jest źródło jego pochodzenia, odpowiedział: "Nie. Nie interesuje mnie to (...)". Natomiast pytany pod kątem sprawdzenia legalności towaru zeznał: "Nie, nie wymaga tego żaden przepis. Firmy, z którymi współpracuję działają od wielu lat, są legalne, a pytanie obraża mnie i moich dostawców." Ponadto Podatnika nie interesowało kto i w jaki sposób dostarcza towar w imieniu firmy A.J.N. (nie potrafił wskazać, czy dostawą zajmował się osobiście J.N., czy osoba przez niego wyznaczona) oraz nie weryfikował go w momencie dostawy do siedziby Spółki pod względem ilościowym. Dostawca natomiast, poprzez swojego brata, przekazywał złoto bez żadnego pokwitowania. Jak zeznał M.N.: "(..) wchodziłem do galerii, szedłem do sklepiku, dzwoniłem do brata i mówiłem, że jestem na miejscu. Następnie informowałem panią w sklepie, że przyjechałem z T. z firmy A.J.N. Następnie przekazywałem przesyłkę. Przy mnie nie sprawdzała towaru. Zostawiałem również fakturę. Dzwoniłem do brata, że przekazałem towar". Powyższe zeznania świadczą też o tym, że nikt z pracowników Spółki nie został zobowiązany do tego, by przyjmując dostawy sprawdzić tożsamość dostarczającego, w konsekwencji czego Podatnik nie wiedział (i nie uważał za istotne, by to ustalić), czy przywożąca surowiec złota osoba działała w imieniu i na rzecz wystawcy zakwestionowanych faktur. Podatnik nie przeprowadzał również weryfikacji surowca co do jego jakości czy próby, opierając się na wskazaniu kontrahenta na fakturze VAT. Jakość towaru była rzekomo weryfikowana dopiero przy produkcji biżuterii przez zewnętrzne firmy. W obliczu akcentowanego przez Stronę doświadczenia w branży, renomy, wysokiej pozycji na rynku, jak również wiarygodności w kontaktach z kontrahentami, trudno dać wiarę temu, by Spółka przekazywała do produkcji surowiec, którego jakości nie była pewna. Takiej pewności nie mogły bowiem dawać zakupy dokonane u wskazanego na fakturach dostawcy, którego Spółka w ogóle nie znała. W okolicznościach niniejszej sprawy brak jest tym samym dowodów, że podejmując bezpośrednią współpracę z A.J.N., Podatnik podjął działania mające na celu sprawdzenie jego wiarygodności i zapewnienie bezpieczeństwa transakcji z tym kontrahentem. Całokształt powyższych okoliczności nie pozwalał na uwzględnienie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Podatnika. Podatnik nie wskazał bowiem na jaką to, niedowiedzioną za pomocą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego okoliczność, przesłuchany miałby zostać ponownie J.N., skoro składał on już szereg zeznań zarówno w postępowaniu w sprawie określenia wymiaru podatku na swoją rzecz, jak i w innych, związanych z tym postępowaniach, które to zeznania w swym całokształcie dały jasny obraz przedmiotu jego działalności, również w kontekście faktur wystawianych przez niego na rzecz Spółki, a więc w ścisłym związku z przedmiotem niniejszego postępowania. Podatnik nie wskazał również na żadną konkretną okoliczność, którą poprzez wnioskowane przesłuchanie zamierzał wykazać, a która mogłaby poddać w wątpliwość powyżej zakreślony obraz rzekomej współpracy Spółki oraz firmy A.J.N. Podobnie za bezprzedmiotowy uznać należało składany przez Spółkę wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań pozostałych kontrahentów Spółki. Wątpliwości organu nie budziło bowiem istnienie towaru, ani jego dalsza dystrybucja przez Spółkę na rzecz swoich klientów, lecz fakt jego nabycia przez Spółkę od A.J.N. W konsekwencji całokształtu powyższych ocen, na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został poddany szczegółowej analizie ocenionej w całokształcie wszystkich okoliczności istotnych dla przedmiotu niniejszej sprawy, co słusznie doprowadziło do podważenia prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawianych na jej rzecz przez A.J.N. Okoliczność powyższa determinuje zasadność nieuwzględnienia zarzutów skargi kasacyjnej, wskazanych w pkt 2.1. lit. a-b) powyżej. 4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a. |Adam Nita |Roman Wiatrowski |Janusz Zubrzycki | | | | |