I FSK 886/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1002/20 w sprawie ze skargi D. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1002/20, oddalił skargę D. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 12 sierpnia 2020 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2014 r. Wyrok ten zaskarżyła D. S.A. z siedzibą w G. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), która w skardze kasacyjnej zaskarżając go w całości, zarzuciła naruszenie: I. przepisów postępowania: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 83 ust. 1 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") przez brak uchylenia decyzji organu odwoławczego, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem ww. przepisów, poprzez znaczne i bezzasadne przekroczenie limitu dni kontroli podatkowej; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zw. z art. 291c Ordynacji podatkowej przez brak uchylenia decyzji, pomimo że została ona wydana z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem ww. przepisów postępowania, polegającym na uwzględnieniu w końcowym rozstrzygnięciu sprawy dowodów, które miały istotny wpływ na wynik kontroli, a które zostały zebrane z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy (przez co dowody te nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym); 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 282b § 1 i § 2, art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej - przez brak uchylenia decyzji wydanej z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania polegającym na wszczęciu kontroli podatkowej po terminie ważności zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, nie ponowieniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli po upływie jego ważności (o którym mowa w art. 282b § 2 Ordynacji podatkowej); 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej - przez przyjęcie za podstawę wydanego rozstrzygnięcia decyzji wydanych wobec innego podmiotu i innych materiałów z postępowania prowadzonego wobec tego kontrahenta, którym błędnie nadano walor dokumentu urzędowego w rozumieniu ww. przepisu Ordynacji podatkowej i zaprzestanie prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie unikającym z ww. decyzji; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przejawiający się m.in.: a. w naruszeniu zasady prawdy obiektywnej oraz niepełnej i nierzetelnej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym w całkowitym pominięciu przy jego ocenie obszernej dokumentacji, obejmującej w szczególności interpretację umów cywilnoprawnych, protokoły zdawczoodbiorcze, faktury VAT; b. w nielogicznej i niespójnej ocenie zeznań świadków i wyciągnięciu z nich nieprawidłowych i niekonsekwentnych wniosków, co doprowadziło do dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jedynie pod kątem potwierdzenia z góry założonej i nieuprawnionej tezy, zgodnie z którą podwykonawcy nie mogli wykonać prac wskazanych na kwestionowanych w decyzji fakturach, a także, że w niniejszej sprawie, w stosunku do tych kontrahentów zastosowania nie znalazły rozliczenia w oparciu o roboczogodzinę technologiczną, a zegarową, a także w nieuwzględnieniu w ustalaniu stanu faktycznego kluczowych różnic między godziną zegarową a roboczogodziną technologiczną; с. w niepopartym materiałem dowodowym, dowolnym uznaniu, że w zakresie kwestionowanych transakcji roboczogodzina technologiczna nie była stosowana, podczas gdy zarówno zeznania świadków, przedłożone przez stronę kalkulacje, treść protokołów odbioru, jak i ogólno przyjęte zasady prowadzenia działalności stoczniowej dają pełne podstawy do uznania, że w niniejszej sprawie, do zakwestionowanych transakcji zastosowano w rzeczywistości przelicznik uwzględniający roboczogodzinę technologiczną; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez nieuzasadnione uznanie przez organ odwoławczy (a następnie w zaakceptowaniu tego stanowiska przez WSA), że pomimo stosowania - co do zasady - roboczogodziny technologicznej w działalności strony (budownictwo stoczniowe), w przypadku kwestionowanych transakcji ten rodzaj rozliczenia nie miał miejsca, mimo braku jakichkolwiek dowodów przeciwnych; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz niepełną i nierzetelną analizę materiału dowodowego i wybiórcze uwzględnienie treści zeznań świadków, a także wyciąganie z tych zeznań nielogicznych wniosków, w szczególności zaś pomijanie treści tych zeznań, zgodnie z którymi podwykonawcy wielokrotnie zostawali w miejscu wykonywania prac po formalnych godzinach (7:00-16:00), w porach wieczornych, a nawet w nocy, a także, że w ramach kwestionowanych transakcji kontrahentom zdarzała się również praca w niedzielę; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej w konsekwencji niepełnej i nierzetelnej analizie materiału dowodowego i odnoszeniem zeznań innych świadków do ustalenia i oceny sianu faktycznego do pozostałych kontrahentów, w szczególności w zakresie określenia godzin pracy każdego z kontrahentów i ograniczenie jej wyłącznie do godzin 7:00-16:00 w dni powszednie, a także do 15:00 w soboty, z pominięciem zeznań obejmujących pracę w "nadgodzinach", w porze wieczornej i w nocy, a także w niedzielę; 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - w związku z nieprawidłowym ustaleniem, że stanowisko skarżącej odnoszące się do argumentacji wiązanej ze stosowaniem roboczogodziny technologicznej zostało podniesione na późniejszym etapie, w miejsce argumentacji o korzystaniu przez kontrahentów z pomocy osób trzecich (podwykonawców), podczas gdy argumentacja w zakresie roboczogodziny technologicznej podnoszona była przez stronę konsekwentnie od początku postępowania; 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123, art. 188, art. 216 Ordynacji podatkowej przez całkowite pominięcie formalnych wniosków tj. nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez spółkę w toku postępowania podatkowego i jednocześnie utrzymanie przez WSA w mocy decyzji organu pierwszej instancji kończącej postępowanie, w którym organ ten nie wydał postanowienia o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów; 11) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej - przez uznanie, że dowód z opinii biegłego nie może prowadzić do ustalenia stanu faktycznego, w związku z czym nie może zostać przeprowadzony w niniejszym postępowaniu, podczas gdy ocena w zakresie prawidłowości rozliczeń w oparciu o roboczogodziny technologiczne winna zostać dokonana przez podmiot profesjonalny (wskazany przez stronę w przykładowej osobie prof. dr hab. inż. [...] - niezależnego eksperta w dziedzinie inżynierii produkcji), z uwzględnieniem specyfiki tzw. roboczogodziny technologicznej, będącej zjawiskiem powszechnym w branży budownictwa stoczniowego, a opinia biegłego została wskazana jako rodzaj dowodu w treści przepisów podatkowych; 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i ar 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji w znacznym stopniu na treści akt innych postępowań, w tym w stosunku do A.K. i nadanie tym dowodom nieuzasadnionego prymatu nad pozostałymi dowodami w sprawie; 13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zeznania A.K. - mimo braku dowodów, potwierdzających stanowisko tego świadka - znajdą zastosowanie do wszystkich pozostałych kontrahentów, podczas gdy żaden z pozostałych świadków nie potwierdził twierdzeń A.K.; 14) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez wybiórczą prezentację w zaskarżonej decyzji okoliczności i faktów stwierdzonych w toku postępowania, mającą na celu wyeksponowanie rzekomo istotnych w ocenie organu ustaleń faktycznych i prawnych, a w konsekwencji wytworzenie nieodpowiadającego rzeczywistości wizerunku skarżącej - wbrew zasadom logiki i racjonalnego rozumowania - w szczególności z pominięciem ugruntowanej i silnej pozycji skarżącej w obrocie gospodarczym jako podmiotu rzetelnego; 15) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w oparciu o z góry założoną tezę o nieprawidłowości działania skarżącej, bądź też, że spółka posiadała wiedzę lub powinna posiadać wiedzę o potencjalnych nieprawidłowościach występujących u wskazanych w decyzji kontrahentów poprzez całkowite pominięcie przez organ w rozważaniach faktu, że prawidłowość rozliczeń podatkowych sześciu wskazanych w decyzji podwykonawców, nie została dotychczas podważona przez żaden organ podatkowy i uznanie, że fakt niekwestionowania prawidłowości dokonania tych transakcji od strony kontrahentów spółki nie ma znaczenia, bowiem to organy podatkowe ustalają, w stosunku do jakich podmiotów prowadzą postępowania podatkowe, a także poprzez całkowite pominięcie stanowiska skarżącej, wyrażanego w toku postępowania, w tym w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę, wydanie postanowień w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodów, w sytuacji prawem przewidzianej, nie odniesienie się w sposób wyczerpujący i merytoryczny w treści zaskarżonej decyzji do stanowiska strony, wyrażonego w piśmie z 9 września 2019 r. oraz w innych pismach; 16) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 1 art. 124 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonej decyzji w sposób niepełny i odbiegający od dyrektyw prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz przekonywania stron; 17) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 i art. 124 w zw. z art. 200 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez brak wskazania stronie, którym aktom i dowodom organ dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności i dlaczego, co powodowało ograniczenie faktycznej realizacji zasady czynnego udziału strony; 18) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez brak uchylenia decyzji, pomimo że zawierała istotne i rażące błędy (również logiczne) w ustaleniu stanu faktycznego, które rzutowały na rozstrzygnięcie, w tym na bezzasadne i bezprawne stwierdzenie, że wskazane w decyzji faktury nie dokumentują w pełni rzeczywistych transakcji; II. prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię/niewłaściwe zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów wskutek czego skarżąca została bezzasadnie pozbawiona prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zakresie, w jakim kwoty podatku naliczonego wynikają z dokumentacji obejmującej zakwestionowane przez organ rozliczenia z podwykonawcami spółki; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, skutkujące bezzasadnym przyjęciem, że sporne transakcje nie zostały dokonane w wymiarze, wynikającym z dokumentacji i winny ulec obniżeniu, zaś faktury je dokumentujące częściowo nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez brak uchylenia decyzji, pomimo że została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez automatyczne zastosowanie ww. przepisu bez wymaganej ceny "dobrej wiary" spółki - w sytuacji, gdy wszystkie zakwestionowane przez organ usługi zostały wykonane. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W złożonej odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, iż decyzją z 12 sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez spółkę, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 28 listopada 2019 r., określającą w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.103.914 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji wskazał, iż spółka dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT za usługi montażu urządzeń na budowanych jednostkach, prac monterskich i spawalniczych, prefabrykacji i obróbki rur, prac szlifierskich, prac projektowych kadłuba, montażu rurociągów, usług antykorozyjnych-malarskich, prac malarsko-konserwacyjnych w wysokości łącznej netto 331.580,- zł, podatek VAT (23%) 76.263,40 zł wystawionych przez podwykonawców: [...]. W opinii organu podatkowego z analizy materiału dowodowego wynika, że ujęte w ewidencji nabyć, a także wykazane w deklaracji VAT-7 faktury VAT wystawione przez ww. podmioty w części nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, i z tego względu, stosownie do treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności podkreślił, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za badany okres rozliczeniowy. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania sprawy organ podatkowy wskazał, że w kontrolowanym okresie spółka zajmowała się świadczeniem usług budowy kadłubów częściowo wyposażonych dla stoczni holenderskiej A. z materiałów powierzonych przez zleceniodawcę oraz zakupionych na terenie kraju i za granicą. Spółka w okresie objętym kontrolą realizowała czynności określone zapisami kontraktów dotyczących realizacji projektów o numerach [...] zawartych ze spółką A. BV. Przedmiotem umowy było zaprojektowanie, wybudowanie i częściowe wyposażenie stalowego kadłuba jachtu motorowego wraz z nadbudówką. W celu wykonania zawartej umowy spółka korzystała z usług podwykonawców, z którymi zawarła umowy o wykonanie usług i ujęła w ewidencji zakupu faktury VAT przez nich wystawione. Organy podatkowe zakwestionowały zawartą w przedłożonych fakturach VAT wartość świadczonych przez podwykonawców usług z uwagi na ilość godzin dotyczących wykonania usług zawartych w załączonych przez spółkę protokołach odbioru robót uznając, iż jest ona zawyżona. Organ odwoławczy wskazał, że spółka, jak wynika z zawartych umów z podwykonawcami, a także ze stwierdzonego na podstawie zeznań świadków i podwykonawców oraz nadzorujących pracę pracowników spółki, nadzorowała wykonywanie prace, umawiała się co do wykonania określonych prac, a następnie rozliczała podwykonawców z tych prac. Rozliczenie to przedstawiła w postaci protokołów, w których oprócz wartości i rodzaju wykonanej usługi zawarto również liczbę godzin przepracowanych. Przy czym taki sposób postępowania odpowiada zapisom zawartym w umowach z podwykonawcami. Nadto z zeznań podwykonawców wynika, że dane do faktur VAT przez nich wystawianych podawały osoby nadzorujące ze strony spółki wykonanie prac. W ocenie spółki podwykonawcy korzystali z pracy innych osób. Jednakże, w opinii organu odwoławczego, złożone przez podwykonawców wyjaśnienia przeczą temu, gdyż wskazywali, że prace wykonywali samodzielnie, a także nie zatrudniali pracowników. Nadto, z żadnych przedłożonych przez podwykonawców oraz przez spółkę dokumentów nie wynika, aby podwykonawcy odpowiadali za prace wykonywane przez inne osoby, bowiem odpowiadali wyłącznie za samodzielnie wykonywaną pracę. W zaskarżonym rozstrzygnięciu podkreślono, że w kwestionowanych fakturach VAT zawarto wartość usług zawyżoną w stosunku do tej faktycznie wykonanej, a nie udowodniono (wykonawcy zeznali wręcz, że usługi świadczyli samodzielnie), iż wystawcy faktur zatrudniali bądź zlecali wykonanie tych prac innym osobom. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, należało uznać, że sporne faktury VAT w części to "puste faktury", a strona wiedziała, a przynajmniej mogła wiedzieć, że faktury na podstawie których dokonywała odliczenia podatku naliczonego, to w rzeczywistości faktury, które nie potwierdzają rzeczywistego zaistnienia transakcji w wartościach z nich wynikających. Skoro strona sama nadzorowała wykonanie prac i rozliczała podwykonawców, to niewątpliwie musiała mieć wiedzę o nieprawidłowościach, które skutkowały zakwestionowaniem spornych faktur VAT w części. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sformułowano szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego i prawa materialnego, przede wszystkim kwestionując prawidłowość przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał skargę za niezasadną, gdyż wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja odpowiadała prawu. Według Sądu, organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa ocena Sądu pierwszej instancji oraz jej uzasadnienie są prawidłowe i w pełni zasługują na akceptację. Podkreślenia przy tym wymaga, iż zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej stanowią w istocie powtórzenie zarzutów zawartych w skardze, a wcześniej w odwołaniu od decyzji i były już przedmiotem wnikliwej oceny zarówno organu odwoławczego, jak i Sądu pierwszej instancji. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez kasacyjnie skarżącą stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponieważ skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, to powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenia prawa, które realizują podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (tak wyroki NSA: z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09; z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18 czy z 10 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1247/21 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, tymczasem skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie zdaje się taki właśnie skutek wywołać, co nie może zyskać akceptacji. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie sporne było prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z faktur VAT ujętych w ewidencji i wykazanych w deklaracji za kontrolowany okres rozliczeniowy, na których jako wykonawcy widniały podmioty działające jako podwykonawcy spółki. Podmioty te wykonywały na rzecz strony usługi związane z budową jednostek pływających w postaci montażu urządzeń na budowanych jednostkach, prac monterskich i spawalniczych, prefabrykacji i obróbki rur, prac szlifierskich, prac projektowych kadłuba, montażu rurociągów, usług antykorozyjnych-malarskich, prac malarsko-konserwacyjnych. Przy czym organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu wykonania tych prac, lecz kwestionowały zakres prac wykazanych w spornych fakturach VAT. W skardze kasacyjnej - podobnie jak w skardze - za pośrednictwem szeregu zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania podjęta została próba kolejna podważenia ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i stanowiących podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Szczególnie eksponowanych jest kilka kwestii, w tym brak po stronie organów podatkowych znajomości branży budownictwa stoczniowego, z czym związana jest konieczność powołania biegłego z tej dziedziny, z uwagi na specyficzny sposób rozliczania wykonywanych prac - roboczogodziny technologiczne czy roboczogodziny zegarowe. Ta ostatnia kwestia, tj. ustalenie czy wynikające z zakwestionowanych faktur VAT prace rozliczane były według roboczogodzin zegarowych - jak przyjęły organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji - czy wskazywanych przez spółkę roboczogodzin technologicznych, ma dla sprawy zasadnicze znaczenie. Oceniając tę kwestię Naczelny Sąd Administracyjny w pełni zgadza się z Sądem pierwszej instancji, który uznał, iż zgromadzone dowody w tym w szczególności umowy zawarte ze spółką przez podwykonawców oraz zeznania złożone przez podwykonawców dowodzą, iż system rozliczeń, który miał do nich zastosowanie polegał na rozliczeniu roboczogodzin. Sąd podkreślił przy tym, że żaden z podwykonawców nie wskazał, iż godziny ich pracy, które miały być codziennie rozliczane przez osoby działające z ramienia skarżącej spółki miały inną wartość niż godziny zegarowe, nie wskazały również w toku przesłuchań oraz w składanych pisemnie wyjaśnieniach na posługującym się skarżącą określeniem "godziny technologiczne". Również przedłożone do kwestionowanych faktur VAT kalkulacje pracy nie zawierały żadnych adnotacji o wykonanych godzinach technologicznych. Podkreślenia przy tym wymaga, że w piśmie zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli z 4 grudnia 2017 r. spółka wyjaśniła, że w kontrolowanym okresie zadania realizowane przez działających na jej rzecz podwykonawców wyceniane były na różnych podstawach (umowa pisemna, zlecenie ustne, pisemna lub ustana umowa o wykonanie zadania) i stosowane były różne formy rozliczeń, w tym m.in. roboczogodziny technologiczne. Informacje te były przedmiotem analizy organów podatkowych. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy biorąc pod uwagę wszystkie zgromadzone dowody, organy podatkowe miały jednak podstawy aby wywodzić, iż wskazane na analizowanych protokołach "roboczogodziny" nie stanowiły godzin technologicznych, a godziny zegarowe. Jeśli treść spornych faktur VAT, protokołów zdawczo-odbiorczych ani też innych dokumentów nie wskazywała na rzeczywiste zastosowanie roboczogodzin technologicznych do zakwestionowanych usług, to istniały podstawy do przyjęcia przez organy podatkowe, iż w niniejszej sprawie do rozliczeń usług wynikających z kwestionowanych faktur VAT stosowano roboczogodziny zegarowe. Podnoszony przez stronę skarżącą fakt stosowania rozliczeń poprzez roboczogodziny technologiczne nie był co do zasady kwestionowany przez organy podatkowe. Natomiast przeprowadzone postępowanie nie wykazało, aby w niniejszej sprawie rozliczenia z podwykonawcami dokonane zostały w tej właśnie formie. Oceny tej nie mógłby zmienić wnioskowany przez stronę dowód w postaci opinii biegłego, gdyż ocena ta wynika z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, do którego ustalenia nie były niezbędne wiadomości specjalne. Również inne podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności sprawy zostały poddane wnikliwej analizie przez Sąd pierwszej instancji czego wyraz znajduje się w uzasadnieniu skarżonego wyroku (w szczególności kwestia nieprawidłowości występujących u kontrahentów spółki, kwestia ewentualnego wykonania przez osoby zatrudniane "na czarno", wykonywanie pracy "po godzinach", przekroczenie czasu kontroli). Naczelny Sąd Administracyjny bez powtarzania stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich tych kwestiach w pełni je akceptuje i stwierdza, że nie zostało ono skutecznie podważone zarzutami skargi kasacyjnej oraz jej argumentacją. Nie może bowiem odnieść zamierzonego skutku kolejne powtórzenie argumentów, bez wykazania w czym konkretnie przejawia się zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa. Ponadto zarzucanie temu Sądowi, iż ustosunkował się jedynie do niektórych zarzutów spółki, bez wskazania jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte nie jest wystarczające, tym bardziej, że autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., za pośrednictwem którego można zwalczać ewentualne braki uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Po dokonaniu łącznej analizy dowodów zgromadzonych w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, że w świetle wszystkich aspektów związanych z kwestionowanymi fakturami VAT, uzasadnione było stanowisko organów podatkowych, iż rzeczywisty przebieg transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT był inny od tego co wskazywała strona skarżąca, a zatem usługi z nich wynikające w części wyliczonej w skarżonej decyzji nie miały miejsca i z tego powodu na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT strona została częściowo pozbawiona prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego. W związku z zaprezentowaną oceną co do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Adam Nita Danuta Oleś (spr.) Arkadiusz Cudak