I FSK 885/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 992/16 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2016 r. nr [...] UNP: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. P. kwotę 14367 (słownie: czternaście tysięcy trzysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 lutego 2017 r. w sprawie I SA/Łd 992/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J. P. (dalej skarżący, podatnik) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2016 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od stycznia do października 2010 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania. 2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. (dalej organ pierwszej instancji) decyzją z 30 września 2015 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do października 2010 r. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania decyzja z 19 sierpnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (dalej organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, podatnik posiadał w swojej dokumentacji dowody takie jak: fakturę sprzedaży, pokwitowanie odbioru przez stronę węgierską, dokument handlowy (specyfikacje towaru) oraz dokument przewozowy (CMR) - wszystkie ostemplowane pieczątkami firmy B. Spełnione zostały zatem prawie wszystkie formalne przesłanki do zastosowania stawki 0% do dokonanego WDT, poza przesłanką dotycząca przedłożenia dokumentu potwierdzającego przyjęcie towarów przez nabywcę w miejscu, pod które je dostarczono. W rozpatrywanej sprawie adres ten był jednak inny niż adres siedziby firmy B. Ponadto okoliczność ta, w połączeniu z informacjami przekazanymi przez węgierskie organy podatkowe na temat ww. firmy, rzutuje w sposób istotny na materialną stronę przeprowadzonych transakcji. Ponadto organ drugiej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski na teren Węgier. Świadczą o tym przedstawione przez podatnika dowody oraz zeznania świadków. Jednak faktycznym nabywcą towaru nie był kontrahent węgierski widniejący na tych dokumentach, a zupełnie inny podmiot. Ponadto zdaniem organu odwoławczego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczy o tym, że podatnik nie dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta węgierskiego, z którym następnie kontynuował współpracę. W opinii organu okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą B. jednoznacznie wskazują, że podatnik nie miał wiedzy z kim w rzeczywistości "zawierał" transakcje. Kontakt nawiązano z osobą, która miała być przedstawicielem handlowym węgierskiej firmy, i to wyłącznie telefoniczny. Zapłaty na ręce kierowców dokonywały nieznane im osoby. Zatem podatnik nie dochował należytej staranności w doborze kontrahenta. Wiarygodność tego kontrahenta sprawdzono poprzez dane uzyskane z informacji internetowej VIES. Podatnik nie zawarł żadnej pisemnej umowy z kontrahentem węgierskim. Dodatkowo skarżący wskazał, że nie posiada żadnej wiedzy odnośnie możliwości logistycznych tego kontrahenta, posiadanych przez niego magazynów, środków transportu czy ewentualnego zatrudnienia. Wszystkie płatności zostały dokonane w formie gotówki w polskiej walucie na ręce kierowców, którzy po powrocie do kraju wpłacili ją do kasy firmy podatnika. Przesłuchana w charakterze świadka J. K. zeznała, że rozpoczęcie współpracy poprzedziła rozmowa telefoniczna z przedstawicielem firmy węgierskiej. Świadek stwierdziła, że nie zawierano umowy w formie pisemnej, a wszystkie zamówienia dokonywane były telefonicznie przez tę samą osobę. Świadek nie pamiętała danych osoby składającej zamówienia oraz, że firma podatnika nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej firmy B. Organ zwrócił uwagę, że podatnik nie posiada nie tylko żadnej umowy handlowej z kontrahentem węgierskim, ale także żadnej korespondencji i dokumentów dotyczących poszczególnych zamówień w zakresie np. terminu zamówienia, ceny, rodzaju i ilości asortymentu. W ocenie organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że adres rozładunku dostarczonych towarów był inny niż adres siedziby nabywcy, a podatnik nie posiada dokumentów potwierdzających jaki był rzeczywisty adres miejsca, pod którym dokonano dostawy towarów. Powyższe, w ocenie organu narusza dyspozycję art. 42 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Z akt sprawy wynika, że nie ustalono rzeczywistego adresu, gdzie dokonywano dostaw towarów. Tym samym żadne dokumenty przedłożone przez podatnika (w tym wydruki z nawigacji satelitarnej oraz współrzędnych położenia pojazdów wyjeżdżających z towarem na Węgry, nie wskazują faktycznego miejsca rozładunku towaru. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. 3.1. Skarżący we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skardze zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej o.p.), art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 42 ust. 1, 4 i 11 pkt 4 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 §t. 191 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok i uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 4.1. W sprawie ustalono, że skarżący wykazał w spornych miesiącach wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) w postaci mięsa drobiowego na rzecz kontrahenta węgierskiego B. [...], zwanego dalej: "B.", udokumentowane 164 fakturami. Według oświadczenia dyrektora generalnego kontrahenta węgierskiego, firma B. nigdy nie miała kontaktów biznesowych z podatnikiem, a jej działalność polegała na prowadzeniu sklepu z artykułami spożywczymi niewyspecjalizowanymi i nie była w nim dokonywana sprzedaż surowego mięsa z powodu braku odpowiedniej licencji na tego rodzaju działalność. Z informacji węgierskiej administracji podatkowej wynika, że przeprowadzono kontrolę pod zarejestrowanym adresem firmy B. i ustalono, że jest to teren mieszkalno-rekreacyjny, na który nie mogą wjechać pojazdy ciężarowe o łącznej masie powyżej 3,5 tony. Zatem pod wskazanym adresem nie mogło dojść do rozładunku towaru. Dodatkowo ustalono, iż kontrahent węgierski nie posiada nieruchomości, które byłyby przystosowane do przechowywania dużych ilości mięsa. Ponadto firma B. w okresie będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji zatrudniała dwie pracownice, zaś przedstawiciel statutowy tej firmy uważa, że jej nazwa oraz numer VAT zostały skradzione. W związku z powyższym - przy uwzględnieniu pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie - organy przyjęły, że firma B. nie była rzeczywistym odbiorcą towaru wywiezionego na terytorium Węgier w ramach WDT, a zatem brak było podstaw do zastosowania przez skarżącego w przypadku spornych transakcji stawki podatku 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu WDT na rzecz ww. kontrahenta. Organy nie negowały przy tym samego faktu dokonania wywozu przez skarżącego towaru z terytorium kraju na terytorium Węgier. Uznały jednak, że odbiorcą przedmiotowego towaru nie była firma B. wskazana na fakturach sprzedaży, jak i innych dokumentach przewozowych. W konsekwencji sprzedaż towarów na rzecz B. organy potraktowały jako sprzedaż krajową opodatkowaną stawką VAT w wysokości 3 %. 4.2. Sąd pierwszej instancji w opisanym na wstępie wyroku podzielił stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim WSA – odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze na tę decyzję – stwierdził, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za sporne okresy rozliczeniowe. Sąd wskazał przy tym, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego objętego skarżoną decyzją, o którym to zawieszeniu podatnik został zawiadomiony przed upływem tego terminu (art. 70c o.p.). Za trafną Sąd uznał ocenę Dyrektora Izy Skarbowej co do tego, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje wprawdzie na to, że w ramach spornych transakcji towary zostały wywiezione z terytorium Polski na teren Węgier, jednak faktycznym nabywcą towaru nie był kontrahent węgierski widniejący na przedłożonych przez skarżącego dokumentach (B.), a zupełnie inny podmiot, o czym skarżący w okolicznościach sprawy – zachowując należytą staranność kupiecką – powinien był wiedzieć. Sąd zwrócił uwagę, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiadał w swojej dokumentacji dowody takie jak: faktura sprzedaży, pokwitowanie odbioru przez stronę węgierską, dokument handlowy (specyfikacje towaru) oraz dokument przewozowy (CMR) - wszystkie ostemplowane pieczątkami firmy B. Innymi słowy spełnione zostały prawie wszystkie formalne przesłanki do zastosowania stawki 0% do dokonanej WDT. Sąd przypomniał, że organ zwrócił uwagę, że podatnik nie posiada nie tylko żadnej umowy handlowej z kontrahentem węgierskim, ale także żadnej korespondencji i dokumentów dotyczących poszczególnych zamówień w zakresie np. terminu zamówienia, ceny, rodzaju i ilości asortymentu. Sąd ocenił, iż organy obu instancji w sposób należyty wykazały, że dokumenty przedłożone przez skarżącego nie potwierdzają dostarczenia towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach do nabywcy, który z tych faktur wynika - tj. firmy B. Przypomnieć należy, iż węgierska administracja podatkowa poinformowała, że podmiot ten nie wykazał i nie rozliczył żadnych transakcji WNT od skarżącego, nie posiada również dokumentów potwierdzających dokonanie takich transakcji. Natomiast przedstawiciel statutowy B. stwierdził, że nazwa i numer VAT węgierskiej firmy zostały skradzione. Według oświadczenia dyrektora generalnego B., podmiot ten nigdy nie miał kontaktów biznesowych ze skarżącym. Węgierska administracji podatkowej wskazała ponadto, że przeprowadzono kontrolę pod zarejestrowanym adresem firmy B. Z ustaleń tej kontroli wynika, że jest to teren mieszkalno-rekreacyjny, na który nie mogą wjeżdżać pojazdy ciężarowe o łącznej masie powyżej 3,5 tony. W toku postępowania przed organami obu instancji nie udało się ustalić rzeczywistego adresu dostaw towarów. Nie wskazują tego bowiem żadne dokumenty przedłożone przez podatnika (w tym wydruki z nawigacji satelitarnej oraz współrzędnych położenia pojazdów wyjeżdżających z towarem na Węgry). Nie pamiętali tego adresu również kierowcy dokonujący dostaw, którzy dowiadywali się o miejscu rozładunku dopiero w trakcie podróży. Był to jednak inny adres niż adres siedziby nabywcy wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Sąd podzielił również stanowisko organu odwoławczego co do tego, że skarżący dokonując przedmiotowych transakcji nie dochował należytej staranności kupieckiej. Świadczą o tym – zdaniem Sądu – w szczególności takie okoliczności, jak: sposób nawiązania i prowadzenia współpracy z firmą B. w szczególności: - kontakt wyłącznie telefoniczny z nieznaną z imienia i nazwiska osobą, brak umowy w zakresie wzajemnej współpracy, - brak jakiejkolwiek dokumentacji handlowej dotyczącej konkretnych zamówień, płatność tylko gotówką w walucie polskiej na terenie Węgier, - brak potwierdzeń dokonanych płatności, - niestandardowy sposób naprowadzania kierowców do faktycznych miejsc rozładunku mięsa, - brak elementarnej wiedzy na temat kontrahenta węgierskiego, - brak umocowania do działania w imieniu firmy B. rzekomych przedstawicieli tego kontrahenta odbierających towar. W związku z powyższym WSA w Łodzi podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w kwestionowanej decyzji co do tego, że - w świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT - zasadne było pozbawienie skarżącego uprawnienia do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% z tytułu WDT dokonanych przez niego na rzecz B., skoro ustalono, że firma ta nie była rzeczywistym odbiorcą towaru wywiezionego na teren Węgier w ramach opisanych transakcji wykazanych przez skarżącego do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące 2010 r., o czym skarżący powinien był wiedzieć zachowując należytą staranność kupiecką przy przedmiotowych transakcjach. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, formułując w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 o.p., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuwzględnieniem skargi, poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do października 2010 r. nie nastąpił z końcem 2015 r. upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych; - art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 7 oraz art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11 pkt. 4 ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów Podatnik nie miał prawa do zastosowania stawki 0% w związku z dokonanymi na rzecz kontrahenta węgierskiego B. wewnątrzwspólnotowymi dostawami towarów. II. przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej p.p.s.a.), przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 7 oraz art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających skarżącego prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w oparciu o wadliwie oceniony stan faktyczny sprawy. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 9 kwietnia 2019 r. na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 192 p.p.s.a. zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytań prejudycjalnych, zawartych w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 126/15. 6.1. Postanowieniem z 15 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 885/17 Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie z uwagi na okoliczność, że wyrokiem z 17 października 2019 r., w sprawie C-653/18, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej rozstrzygnął zadane pytania prejudycjalne i tym samym ustała przyczyna uzasadniająca jego zawieszenie. 7. Pismem procesowym z 27 marca 2020 r. organ przedstawił uzupełniającą argumentację mając na uwadze zapadłe 17 października 2019 r. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-653/18. 8. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 3 września 2020 r. pełnomocnik skarżącego odwołując się do podstaw kasacyjnych w punkcie pierwszym przedstawił nowe uzasadnienie formułowanego w tym punkcie zarzutu, wskazuje na treść uchwały o sygn. akt I FPS 3/18, z której wynika konieczność doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego do rąk pełnomocnika. Jednocześnie wywodzi, że w rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi adw. dor. pod. M. B. Jednocześnie przedkłada pismo procesowe wraz z załącznikami, które zostało doręczone również stronie przeciwnej. Dodatkowo odwołał się do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o sygn. akt C-653/18. W ocenie pełnomocnika wyrok ten ma znaczenie dla niniejszej sprawy, ponieważ wskazano w nim, że brak świadomego udziału podatnika w oszustwie podatkowym nie może pozbawiać go stosowania zerowej stawki VAT. Ponadto pełnomocnik wniósł o rozszerzenie wniosku skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy na podstawie art. 188 p.p.s.a. jeżeli Sąd uzna, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. 8.1. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 3 września 2020 r. pełnomocnik organu podniósł, że w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego nie było jeszcze uchwały o sygn. akt I FPS 8/13. 9. Pismem z 8 września 2020 r. organ złożył głos do protokołu w odpowiedzi na argumentację podniesioną przez pełnomocnika skarżącego na rozprawie. W piśmie tym wskazał, że w skardze kasacyjnej nie zostały podniesione zarzuty dotyczące nieprawidłowości doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., które niezależnie od tego są niezasadne. Do wskazanego pisma organ dołączył kopię zwrotki wskazującą na fakt, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało wysłane na adres pełnomocnika skarżącego, a przesyłka została odebrana. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 10. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, pomimo tylko częściowej trafności jej zarzutów. 10.1. W rozpatrywanej sprawie nie można uznać za trafne zarzutów odnoszących się do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zakresie przedawnienia autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, skutkujące nieuwzględnieniem skargi, poprzez bezpodstawne uznanie, że w sprawie zobowiązania skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług od stycznia do października 2010 r. nie nastąpił z końcem 2015 r. upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W odniesieniu do argumentacji dotyczącej przedawnienia w pierwszej kolejności należy odnieść się do argumentów strony podniesionych na rozprawie w dniu 3 września 2020 r., kiedy pełnomocnik skarżącego odwołując się do podstaw kasacyjnych w punkcie pierwszym przedstawił nowe uzasadnienie formułowanego w tym punkcie zarzutu, wskazuje na treść uchwały o sygn. akt I FPS 3/18, z której wynika konieczność doręczenia zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego do rąk pełnomocnika. Jednocześnie wywodził, że w rozpoznawanej sprawie zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego zostało doręczone bezpośrednio podatnikowi zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi adw. dor. pod. M. B. Takiej argumentacji autora skargi kasacyjnej przeczy jednak przedłożona przez organ podatkowy kopia zwrotki wskazującą na fakt, że zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało wysłane na adres pełnomocnika skarżącego, a przesyłka została odebrana. 10.2. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia nie mógł zostać uwzględniony również argument, że jedynym celem uruchomienia przez organy podatkowe procedury karnoskarbowej był zamiar bezprawnego wydłużenia okresu przedawnienia, czemu miało służyć nadużycie przepisów regulujących instytucje przedawnienia. Odnośnie argumentu skarżącego co do "instrumentalnego" wszczęcia postępowania karnego w niniejszej sprawie, jedynie w celu zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego należy, odwołać się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 września 2020 r., I FSK 1879/17, w którym zwrócono uwagę, że: - zasadnicze wątpliwości budzi konstytucyjność uregulowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p., skutkującego zawieszeniem biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, jedynie w oparciu o dyskrecjonalną czynność procesową postępowania karnoskarbowego organu podjętą in rem, a nie w stosunku do podatnika (ad personam), którego postępowanie podatkowe dotyczy; kwestia jednak konstytucyjności tego ustawowego unormowania należy do kognicji Trybunału Konstytucyjnego, przed którym zawisły w tym zakresie dwie sprawy: sygn. akt K 31/14 i SK 100/19; - sądy administracyjne, jako powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem mają prawo jedynie do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości; - kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.); - uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego; w sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek; - podstawę kasacyjną zarzutu uchybienia przez sąd administracyjny weryfikacji prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zakresie zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe stanowić może art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zarzut ten ma charakter procesowy sformułowany pod adresem prawidłowości kontroli sądowej, co oznacza, że sam zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (przepisu prawa materialnego) nie może być uznany za skuteczny w tym aspekcie. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela pogląd wyrażony ww. wyroku NSA z 1 września 2020 r., I FSK 1879/17. W rozpatrywanej sprawie nie sformułowano natomiast zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. w zw. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., który odnosiłby się do podniesionych argumentów o przedawnieniu. Z tych względów nie jest możliwe rozpatrzenie argumentów dotyczących instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 10.3. Na uwzględnienie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi rażącego naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p., w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 7 oraz art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11 pkt. 4 ustawy o VAT, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji pozbawiających skarżącego prawa do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w oparciu o wadliwie oceniony stan faktyczny sprawy. Na tle sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania spornym zagadnieniem jest czy skarżącemu można zarzucić, że powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Zdaniem Sądu pierwszej instancji trafnie organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie przedsięwziął wystarczających środków celem sprawdzenia kontrahenta węgierskiego, a tym samym nie zachował należytej staranności przy doborze kontrahenta i w ten sposób był uczestnikiem oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Ograniczył się bowiem jedynie do sprawdzenia numeru identyfikacyjnego kontrahenta węgierskiego i tłumaczenia odpisu z rejestru przedsiębiorców. Organ wskazał, że o nieprawidłowym zachowaniu podatnika świadczą następujące okoliczności: - kontakt wyłącznie telefoniczny z osobą nieznaną z imienia i nazwiska, brak umowy w zakresie wzajemnej współpracy, - brak jakiejkolwiek dokumentacji handlowej dotyczącej konkretnych zamówień, płatność tylko gotówką w walucie polskiej na terenie Węgier, - brak potwierdzeń dokonanych płatności, - "konspiracyjny" sposób naprowadzania kierowców do faktycznych miejsc rozładunku mięsa, - brak elementarnej wiedzy na temat kontrahenta węgierskiego, - brak umocowania do działania w imieniu firmy B. rzekomych przedstawicieli tego kontrahenta odbierających towar. Natomiast podatnik twierdzi, że dochował należytej staranności w kontaktach z węgierskim kontrahentem, gdyż uwzględniając specyfikę branży, w której działa (działalność wytwórcza a nie handel) oraz sposób jej opodatkowania (niskie stawki podatku VAT) i brak bezpośredniego narażenia na oszustwa podatkowe (towar szybko tracący wartość), o powyższym świadczy m. in. to, że: - przeprowadził wszelkie możliwe czynności weryfikacyjne w stosunku do kontrahenta węgierskiego (w tym weryfikacja faktu rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, wszelkich dokumentów rejestracyjnych oraz przedmiotu działalności), - prowadził rozmowy z osobą, która była w stanie przedstawić oryginały dokumentacji rejestracyjnej podmiotu węgierskiego, - odpowiadał za transport mając pewność, że towar trafi do odbiorcy na Węgrzech, - dokonywał stałego monitorowania miejsca dostawy, - realizował gotówkowy system rozliczeń (wraz z ubezpieczeniem przewożonych środków pieniężnych). Na zakończenie podatnik podniósł, że fakt dochowania przez niego należytej staranności potwierdzały również kontrole podatkowe przeprowadzane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., skutkujące protokołem z 22 listopada 2011 r., w ramach których, po przeprowadzeniu stosownych czynności weryfikacyjnych, organ uznał, że podatnik prawidłowo zadeklarował wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Pozytywna ocena działania podatnika dokonana przez organ kontrolujący została sformułowana pomimo pełnej wiedzy organu o powyższych okolicznościach, które w obecnym postępowaniu stały się podstawą do formułowania twierdzeń mówiących o braku należytej staranności po stronie Podatnika, tj. braku umowy pisemnej, kontakcie telefonicznym z kontrahentem oraz gotówkowej formie rozliczeń. 10.4. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej w niniejszej sprawie stwierdzić należy na wstępie, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, aby państwo członkowskie, które najpierw zaakceptowało dokumenty przedstawione przez sprzedawcę jako dowód potwierdzający prawo do zwolnienia z podatku danej dostawy, mogło następnie zobowiązać tego sprzedawcę do zapłaty VAT dotyczącego tej dostawy z powodu oszustwa, którego dopuścił się nabywca, o czym wspomniany sprzedawca nie wiedział i nie mógł wiedzieć (zob. podobnie wyroki: z 27 września 2007 r., [...], C-409/04, EU:C:2007:548, pkt 50; a także z 14 czerwca 2017 r., [...] C-26/16, EU:C:2017:453, pkt 75). Niemniej jednak – jak stwierdził Trybunał w wyroku z 25 października 2018 r. w sprawie C-528/17 [...] - zastosowanie tego orzecznictwa ogranicza się do przypadku, w którym podatnik działa w dobrej wierze i przedsięwziął środki, jakie można było od niego rozsądnie wymagać w celu uniknięcia wszelkiego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Z powyższego wynika, że wspomniane orzecznictwo nie może być rozumiane w ten sposób, iż zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, aby właściwe organy krajowe przystąpiły z zachowaniem właściwych terminów do nowej kontroli mającej na celu sprawdzenie, czy podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć o ewentualnym oszustwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z 20 czerwca 2018 r., [...], C-108/17, EU:C:2018:473, pkt 97, 98). Podzielając to stanowisko i odnosząc je do stanu faktycznego niniejszej sprawy należy wziąć jednak pod uwagę, że zasadnicze okoliczności, które zostały obecnie wskazane przez organ odwoławczy jako świadczące o braku należytej staranności podatnika w kontaktach ze spółką węgierską, tj. brak umowy pisemnej, kontakt telefoniczny z kontrahentem oraz gotówkowa forma rozliczeń, były znane organowi podatkowemu w czasie kontroli dokonanej u niego w lutym i marcu 2011 r. Pozostałe natomiast okoliczności przywołane przez organ w tym zakresie, tj. - sposób naprowadzania kierowców do faktycznych miejsc rozładunku mięsa, - brak umocowania do działania w imieniu firmy B. rzekomych przedstawicieli tego kontrahenta - brak wiedzy na temat kontrahenta węgierskiego w żadnym wypadku nie wskazują, że podatnik nie dochował należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach, gdyż nie wskazują, że nie przedsięwziął on wszelkich racjonalnych środków, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywane przez niego czynności nie prowadziły do udziału w oszustwie. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 27 września 2007 r., w sprawie C-409/04, [...], uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. Z orzecznictwa Trybunału dotyczącego odzyskiwania podatku VAT a posteriori wynika, że przepisy do przyjęcia, których państwa członkowskie są upoważnione w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT. Jak stwierdził Trybunał w ww. sprawie rozłożenie ryzyka pomiędzy dostawcą a organami podatkowymi w następstwie oszustwa popełnionego przez osobę trzecią musi odpowiadać zasadzie proporcjonalności. Podatnik w tej sprawie działał w zaufaniu do informacji z komputerowej bazy danych VIES, do dokumentacji z węgierskiego Rejestru Przedsiębiorców wskazującej, że przedsiębiorstwo B. jest legalnie istniejącym podmiotem w sposób prawidłowy zarejestrowanym na terytorium Węgier oraz potwierdzeń pieczątką tej firmy otrzymania przez ten podmiot towarów na terytorium Węgier, przy jednoczesnym otrzymaniu płatności. Prawidłowość poczynań podatnika w tym zakresie potwierdził organ podatkowy w 2011 r., który – jak wynika z protokołu kontroli – weryfikował podmiot węgierski i nie dopatrzył się nieprawidłowości w działaniach skarżącego podmiotu. Tym bardziej w tych okolicznościach należy odwołać się do zasady proporcjonalności podniesionej w wyroku TSUE w sprawie C-409/04 [...], jak również zasady neutralności w sytuacji, gdy nie budzi wątpliwości, że towar z zakwestionowanych transakcji został przemieszczony z kraju do innego państwa członkowskiego. Uwzględnić bowiem należy, że podatnik nie jest obowiązany w kontaktach gospodarczych do działań detyktywistycznych w stosunku do jego kontrahentów, a do organów podatkowych należy podejmowanie stosowanych działań w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Jeżeli organ podatkowy w ramach kontroli podatkowej podatnika prowadzonej w celu stwierdzenia zasadności zwrotu podatku z zakwestionowanych obecnie transakcji nie był w stanie stwierdzić nierzetelności jego kontrahenta, to trudno stawiać zarzut, że nierzetelności tej nie dopatrzył się podatnik, niewyspecjalizowany w działaniach kontrolnych i pozbawiany instrumentów prawnych, którymi w tym zakresie dysponuje organ podatkowy. Oczywiście od podatnika należy wymagać dochowania należytej staranności kupieckiej, lecz nie można jej od niego wymagać zakresie wykraczającym poza standardy wymagane dla tego rodzaju transakcji. 10.5. W skardze kasacyjnej jej autor zawarł argumentację, która zdołała podważyć stanowisko organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji o braku zachowania przez skarżącego należytej staranności. W szczególności odnosząc się do jedynie gotówkowej formy rozliczeń, autor skargi kasacyjnej wskazał, że należało ją odczytywać jako przejaw nadzwyczajnej staranności o bezpieczeństwo dokonywanych transakcji oraz wyraz ostrożności i ograniczonego zaufania wobec kontrahenta węgierskiego. Forma gotówkowa rozliczeń w kontrahentem węgierskim wynikała z faktu, że był to kontrahent nowy, a zatem w pierwszym okresie współpracy podatnik musiał mieć pewność, że dostawie towaru będzie towarzyszyła niezwłoczna zapłata. Również kierowcy zeznali, że warunkiem rozładowania transportu z towarem było uprzednie przyjęcie przez nich zapłaty w gotówce. Forma gotówkowa stosowana była również z uwagi na to, że firma ubezpieczeniowa, która zabezpiecza transakcje podatnika nie wyraziła zgody na ubezpieczenie należności podatnika w zakresie kontrahentów zagranicznych (w tym węgierskich). Chcąc mieć zatem pewności 100% zabezpieczenia należności, skarżący zmuszony był stosować gotówkową formę rozliczeń. Odnośnie zarzutu opierania się głównie na kontakcie telefonicznym, podatnik wyjaśnił, że we współczesnych realiach obrotu gospodarczego, w których główną rolę odgrywają środki komunikacji pośredniej, nie może budzić zdziwienia okoliczność, iż w kontaktach z kontrahentem (po jego uprzednim zweryfikowaniu) nie dochodzi do bezpośredniej osobistej relacji. Strona zdołała zakwestionować również trafność zarzutu braku pisemnej umowy z kontrahentem węgierskim, gdyż jak podniosła nie istniała potrzeba zawierania porozumienia w takiej formie, bowiem interes podatnika był w pełni zabezpieczony przez gotówkową zapłatę za towar w momencie dokonywania dostawy oraz ubezpieczenie transportu gotówki. Dokładnie w taki sam sposób podatnik postępuje w odniesieniu do innych kontrahentów, wobec których znajduje się w analogicznych relacjach gospodarczych. W przypadku przedmiotowych transakcji wystawiane były nie tylko faktury VAT, ale również: - dokumenty potwierdzające wydanie mięsa z magazynu, - międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, oraz co najistotniejsze - warunkiem rozładowania towaru na terytorium Węgier było potwierdzenie odbioru przez kontrahenta podpisem oraz pieczątką B. W skardze kasacyjnej zwrócono również uwagę, że strona w toku prowadzonego postępowania przedstawiła dowody w postaci wydruków z nawigacji satelitarnej oraz współrzędnych położenia pojazdu z systemu Autoguard obrazujące przebieg i położenie pojazdów dokonujących dostawy towarów na Węgry. Wydruki te potwierdzały fakt dokonywania wszystkich dostaw na terytorium Węgier, zawsze w okolice Budapesztu. W skardze kasacyjnej podkreślono jeszcze jedną istotną okoliczność, którą było to, że przedmiotem prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jest ubój drobiu. Jest to branża charakteryzująca się tym, że towar bardzo krótko zachowuje świeżość, a tym samym wartość handlową. Stąd w branży tej nie zdarzają się oszustwa charakteryzujące przykładowo branże stalową, elektroniczną lub też paliwową. W szczególności nie dochodzi tutaj do najczęściej rozpowszechnionych naruszeń w podatku VAT, związanych z tzw. obrotem karuzelowym w ramach, którego towar krąży pomiędzy określonymi państwami. Towar w postaci mięsa drobiowego, w przeciwieństwie do towarów wykorzystywanych przy nadużyciach związanych z podatkiem VAT: nie jest łatwy do przetransportowania, charakteryzuje się stosunkowo niską ceną jednostkową, a co najważniejsze, musi trafić w krótkim czasie do ostatecznego konsumenta, bowiem w przeciwnym razie traci przydatność do spożycia, a tym samym jakąkolwiek wartość ekonomiczną. Stąd - z uwagi na fakt, że skarżący nie prowadzi działalności w zakresie handlu tzw. towarami wrażliwymi - miara jego należytej staranności musi uwzględniać specyfikę branży, w której działa. 10.6. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji, że skarżący podatnik w okolicznościach tej sprawy nie dochował należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach i w konsekwencji tego nie był uprawniony do zastosowania w stosunku do nich stawki 0%. 10.7. Rozpoznając ponownie sprawę organ odwoławczy jest zobowiązany uwzględnić stwierdzenia zawarte w niniejszym wyroku odnośnie prawidłowości dokonania ustaleń w przedmiocie należytej staranności strony skarżącej. 11. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p.), co doprowadziło do wadliwego zastosowania prawa materialnego (art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 7 oraz art. 42 ust. 1, art. 42 ust. 4, art. 42 ust. 11 pkt 4 ustawy o VAT), Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a - uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego jako naruszającą powyżej wymienione przepisy prawa materialnego i procesowego. 11.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a.