I FSK 883/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 657/18 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 września 2018 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 czerwca 2018 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz J. K. kwotę 9467 (dziewięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Bk 657/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku po rozpoznaniu skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 20 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") – oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 15 czerwca 2018 r., wydaną w stosunku do J. K. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2016 r. Organ zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez M. tytułem zakupu kawy oraz faktury dotyczące dostawy tych towarów na rzecz H. E.Z., uznając że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto organ ten stwierdził, że w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy podatnik nie wykazał obrotu i podatku należnego według stawki 23% z tytułu dokonanych w grudniu 2015 r. transakcji dostawy na rzecz podmiotu T. w innym państwie członkowskim. Zdaniem organu odwoławczego całokształt okoliczności wskazuje, że Skarżący nie nabył i nie rozporządzał jak właściciel towarem wykazanym w zakwestionowanych fakturach VAT, wystawionych przez M. Ł. Z. i transakcje sprzedaż kawy do H. E. Z. nie miały faktycznie miejsca. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że towar (kawa) widniejący na tych fakturach był przedmiotem fikcyjnego obrotu pomiędzy podmiotami świadomie uczestniczącymi w zorganizowanej grupie mającej na celu uzyskanie zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Ł. Z. fakturując na rzecz J. K. sprzedaż kawy, wskazywał kolejnego nabywcę towaru, to jest H. E. Z.. W rezultacie J. K. nie ponosił żadnego ryzyka gospodarczego związanego z poszukiwaniem odbiorcy i magazynowaniem towaru. Fakturując dostawy stosował minimalną marżę. Pozostała partia towaru została przez stronę zafakturowana na rzecz U. w W. (faktura z dnia 23 lutego 2016 r.) – i jak ustalono – towary te następnego dnia wróciły z powrotem na terytorium kraju. Organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów odwołania odnoszących się do naruszeń proceduralnych. Stwierdził, że nie stanowi naruszenia art. 120 w zw. z art. 217 § 1 pkt 7 oraz art. 212 w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) doręczenie pełnomocnikowi strony w trakcie kontroli podatkowej skanów (kopii) postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt z sprawy z dnia 24 sierpnia 2016 r., z dnia 30 sierpnia 2016 r., z dnia 13 grudnia 2016 r., z dnia 16 grudnia 2016 r. i z dnia 30 stycznia 2017 r., postanowienia z dnia 26 lipca 2016 r. o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek o wydanie metryki sprawy, postanowienia z dnia 15 września 2016 r. w przedmiocie odmowy rozpatrzenia wniosku o ponowne wydanie kopii metryki sprawy oraz postanowień o przedłużeniu kontroli z dnia 4 sierpnia 2016 r. i z dnia 28 grudnia 2016 r. Organ wyjaśnił, że z mocy art. 218 O.p. ma on obowiązek doręczania na piśmie tylko tych postanowień, od których przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, pozostałe zaś postanowienia nie wymagają formy pisemnej oraz doręczenia. Sąd rozpoznając skargę strony na powyższą decyzję organu odwoławczego nie uwzględnił sformułowanych w niej zarzutów. Odnośnie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Sąd podzielił argumentację przedstawioną przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Stwierdził także, że organy prawidłowo zastosowały w sprawie przepisy prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) oraz podzielił stanowisko organów, że przeprowadzone postępowanie wykazało, że towary widniejące na fakturze wystawionej na rzecz U., zostały wywiezione z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Wywozowi towarów nie towarzyszyła jednak rzeczywista dostawa towarów. Pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności były wyreżyserowane po to, aby uzyskać zwrot podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W okolicznościach niniejszej sprawy transport towarów i ich rozliczenie przez zagranicznych kontrahentów miało służyć wyłącznie ukryciu rzeczywistego charakteru transakcji. Ponadto według Sądu, organ drugiej instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że skarżący padł ofiarą oszustwa oraz że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Na powyższy wyrok skarżący złożył skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, a w konsekwencji uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący, wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, że organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 211 w związku z art. 212 oraz art. 219 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, w tym postanowienia z 4 sierpnia 2016 r., nr [...] o wyznaczeniu nowego terminu kontroli podatkowej, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego, a wskutek tego błędne uznanie, że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania, a nie doręczenia stronie postępowania; b) art. 218 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 284b § 3 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie za dowód w postępowaniu materiałów z kontroli podatkowej, nie mogących być dowodem w sprawie ze względu na ich ewidentną sprzeczność z prawem, gdyż decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana na podstawie materiałów z kontroli podatkowej przeprowadzonej po dniu 12 sierpnia 2016 r. bez upoważnienia do wykonywania czynności kontrolnych przez pracowników Urzędu Skarbowego w Z. z powodu niedoręczenia skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli, skutkiem czego wszystkie dokumenty, w tym protokół kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym; c) art. 144 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń; d) art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i określonej w tych przepisach zasady zupełności postępowania podatkowego oraz w związku z art. 191 O.p. oraz art. 2a O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do niewłaściwych z prawdą ustaleń i przez to bezpodstawne odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur, w szczególności poprzez brak badania dobrej wiary skarżącego i należytej staranności na moment dokonywania transakcji z M. Ł. Z., z uwzględnieniem wiedzy posiadanej przez skarżącego w okresie dokonywania zakupów od tego kontrahenta i uznanie, że w lutym 2016 r. skarżący powinien mieć świadomość co do tego, że faktury dokumentowały oszukańcze transakcje, choć w zgromadzonym materiale znajdują się ewidentne dowody potwierdzające, że Skarżący przy nawiązywaniu współpracy z M. Ł. Z. działał w dobrej wierze oraz wykazał się należytą starannością; e) art. 123 § 1 O.p. w związku z art. 180 § 1 O.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 i 2 O.p., art. 188 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obrony i czynnego udziału w postępowaniu przejawiającego się w szczególności nieprzeprowadzeniem wnioskowanych przez skarżącego dowodów oraz usunięciem z jawnej części akt sprawy istotnych fragmentów odpowiedzi S. dotyczącej transakcji Skarżącego z T., potwierdzających faktyczne nabycie towarów przez ten podmiot, a w konsekwencji niezastosowanie przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14; f) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 208 O.p. i w związku z art. 165b § 1 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego I instancji, pomimo iż z uwagi na niedoręczenie skarżącemu postanowienia z dnia 4 sierpnia 2016 r. o przedłużeniu terminu kontroli podatkowej, kontrola podatkowa faktycznie zakończyła się z dniem 12 sierpnia 2016 r., a zatem organ podatkowy wszczynając postępowanie podatkowe w dniu 29 marca 2018 r. o ponad rok przekroczył określony w art. 165b § 1 O.p. 6-miesięczny termin do wszczęcia postępowania podatkowego, co uzasadniało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania w sprawie; 2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku lakonicznego uzasadnienia przedmiotowego wyroku nieodnoszącego się dostatecznie do zarzutów i argumentacji skarżącego, co przejawiało się w szczególności w: a) powtórzeniu stanowiska organu drugiej instancji i braku dokonania samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy przez Sąd pierwszej instancji; b) braku analizy zastosowanych przez organy podatkowe podstaw prawnych odbierających skarżącemu prawo do odliczenia podatku VAT, w sytuacji uznania przez Sąd pierwszej instancji, iż transakcje miały pozorny charakter, natomiast według organów podatkowych - były niedokonane; c) niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji braku wystąpienia uszczuplenia w podatku VAT w sytuacji zastosowania przez organy podatkowe art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; d) braku dokonania dogłębnej analizy zasadności zgłoszonych przez skarżącego wniosków dowodowych, które miały wykazać okoliczności jemu korzystne, a jedynie powierzchowne odniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutów zgłoszonych w ww. zakresie, bez wnikania w istotę sprawy; 3. art. 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie i niezauważenie, iż w niniejszej sprawie doszło do istotnego naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 4, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., które co prawda nie były przedmiotem zarzutów, jednakże do wzięcia pod uwagę których Sąd pierwszej instancji zobligowany był z urzędu (zasada oficjalności), niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Ponadto powołując podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest: 4. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 i w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., poprzez ich błędna wykładnię i powodującą niezasadne odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez M. Ł. Z., w sytuacji, gdy zakupy od tego kontrahenta miały faktycznie miejsce i w ilościach wskazanych na fakturze, a Skarżący dokonywał zakupów w dobrej wierze, przy zachowaniu należytej staranności; 5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez ich błędne zastosowanie i odmówienie skarżącemu prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez M. Ł. Z., pomimo że dostawy te były dokonywane przez wystawcę faktury, który prawidłowo rozliczył sprzedaż w deklaracji VAT-7, wbrew istniejącemu, do czasu jego wzruszenia przez organy podatkowe w stosownych rozstrzygnięciach, domniemaniu prawdziwości danych zawartych w deklaracjach VAT tego podmiotu; 6. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie, mimo zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji stwierdzenia organu odwoławczego, iż "przedstawione okoliczności, traktowane łącznie i we wzajemnym powiązaniu, wskazują, że zadeklarowane przez Skarżącego w lutym 2016 r. transakcje zakupu i wewnątrzwspólnotowej dostawy kawy miały pozorny charakter", co uniemożliwiło stronie merytoryczne ustosunkowanie się do treści tego przepisu; 7. art. 41 ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4, ust. 11 u.p.t.u. przez ich niezastosowanie do czynności sprzedaży i bezzasadne uznanie, iż w realiach sprawy czynności wynikające z zakwestionowanych faktur VAT nie miały miejsca między podmiotami wskazanymi na tych fakturach oraz poprzez bezpodstawne, niepoparte żadnymi wiarygodnymi dowodami przyjęcie, iż Skarżący, w przypadku transakcji z zagranicznymi kontrahentami, nie miał prawa do zastosowania stawki 0%, pomimo faktycznego przemieszczenia towarów na obszar innego państwa członkowskiego oraz posiadania dokumentów potwierdzających dostawę do innego kraju UE; 8. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego bezzasadne zastosowanie i w efekcie ponowne opodatkowanie transakcji, z których podatek należny VAT został przez skarżącego wcześniej zadeklarowany, gdyż dotyczył faktycznie zrealizowanych dostaw. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Skarżący podtrzymał stanowisko w piśmie procesowym z dnia 31 stycznia 2022 r., gdzie dodatkowo powołał się na wydany w jego sprawie wyrok NSA z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie I FSK 928/18. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zaś z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Rozpoznanie w granicach skargi kasacyjnej oznacza, ze Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jedynie te naruszenia prawa, które wskazane zostały przez podmiot wnoszący skargę kasacyjną (w ramach zgłoszonych zarzutów), a przy tym należycie uzasadnione. Pierwsza ze spornych kwestii dotyczy tego, czy stanowi naruszenie prawa, mające miejsce w tej sprawie doręczenie pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem skrzynki ePUAP skanów niezaskarżalnych postanowień o wyłączeniu dokumentów z akt z sprawy z dnia 24 sierpnia 2016 r., z dnia 30 sierpnia 2016 r., z dnia 13 grudnia 2016 r., z dnia 16 grudnia 2016 r. i z dnia 30 stycznia 2017 r., postanowienia z dnia 26 lipca 2016 r. o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek o wydanie metryki sprawy, postanowienia z dnia 15 września 2016 r. w przedmiocie odmowy rozpatrzenia wniosku o ponowne wydanie kopii metryki sprawy oraz postanowień o przedłużeniu kontroli z dnia 4 sierpnia 2016 r. i z dnia 28 grudnia 2016 r. Sąd pierwszej instancji odnośnie tego zagadnienia stwierdził, że informując o treści postanowień, od których nie służy zażalenie czy też skarga do sądu administracyjnego, organ, aby zachować zasadę pisemności postępowania, nie ma obowiązku dochowania trybu doręczeń przewidzianego w szczególności przepisami art. 144 O.p. Także odnosząc się do postanowienia z dnia 28 grudnia 2016 r. (w wyroku mylnie wskazano datę 29 grudnia 2016 r.) o przedłużeniu kontroli podatkowej do dnia 31 marca 2017 r., Sąd zauważając, że zostało ono wydane w zwykłej formie pisemnej, stwierdził, że forma ta, z uwagi na niezaskarżalność postanowienia była wystarczająca do tego, by postanowienie to weszło do obrotu prawnego, a o jego treści wystarczającym było poinformowanie strony. Poinformowanie pełnomocnika podatnika o treści ww. postanowień poprzez doręczenie mu ich kserokopii za pośrednictwem ePUAP nie stanowi więc, w ocenie WSA, naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 144 § 1 pkt 2, art. 144 § 5 O.p., ani też zarzucanych przepisów art. 217 § 1 pkt 7 i art. 218 O.p. Ponadto Sąd podniósł, że niewątpliwie pełnomocnik strony skarżącej otrzymał te postanowienia, miało to miejsce zaledwie kilka dni po ich wydaniu, zatem strona skarżąca mogła zapoznać się z ich treścią i nie sposób dostrzec, aby taki sposób poinformowania wywarł negatywne skutki dla uprawnień strony. Nie zgadzając się z tym stanowiskiem strona sformułowała, m.in. zarzut naruszenia art. 211 w związku z art. 212 oraz art. 219 O.p. poprzez niezachowanie, przy przesyłaniu wydanych w toku kontroli podatkowej postanowień, w tym postanowienia z dnia 4 sierpnia 2016 r. oraz postanowienia z dnia 28 grudnia 2016 r. o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli podatkowej, przewidzianych przez ustawodawcę form doręczeń postanowień, tj. formy pisemnej lub formy dokumentu elektronicznego, a w efekcie błędne uznanie że postanowienia, od których nie przysługuje środek zaskarżenia są skuteczne i wchodzą do obrotu prawnego z momentem ich wydania, a nie doręczenia stronie postępowania. Uznając ten zarzut za trafny, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie jest sporne, iż wymienione postanowienia mają charakter postanowień niezaskarżalnych, tzn. są postanowieniami, od których nie przysługuje zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego. Zgodnie z art. 218 O.p. (w brzmieniu do 5.10.2021 r.) postanowienie, od którego służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, doręcza się na piśmie lub za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Z treści tego przepisu a contrario można by wnioskować, że nie ma obowiązku doręczać stronie postanowień niezaskarżalnych. Należy jednak mieć na uwadze, że o treści postanowienia niezaskarżalnego organ jest obowiązany powiadomić stronę, a Ordynacja podatkowa nie normuje instytucji informowania podatnika o treści wydanego postanowienia, reguluje natomiast instytucję doręczenia pism, w tym postanowień (art. 144 O.p.) oraz ustnego ogłoszenia postanowienia, co należy utrwalić w formie protokołu (art. 172 § 2 pkt 4 O.p.). Przepis art. 218 O.p. nie wyłącza stosowania formy pisemnej lub środków komunikacji elektronicznej w przypadku postanowień, które nie zostały w nim wymienione. Przy wykładni tego unormowania (art. 218 O.p.) należy mieć bowiem na uwadze zasadę pisemności (art. 126 O.p.), a w jej konsekwencji zasadę oficjalności doręczeń (art. 144 O.p), w tym również, że postanowienia, które choć nie podlegają zaskarżeniu, wymagają doręczenia podmiotowi postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) ze względu na istotę rozstrzygniętej kwestii. Trudno bowiem przyjąć - ze względu na zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 § 1 O.p.) - by organ ograniczał się jedynie do wydania określonego postanowienia, a następnie na jego podstawie wykonywał dopiero czynność zawiadomienia podmiotu o wydanym postanowieniu, tym bardziej, że jak już stwierdzono, Ordynacja podatkowa nie reguluje trybu takich powiadomień. Nie tylko zatem kryterium zaskarżalności postanowienia, ale także istota rozstrzygnięcia formułują obowiązek doręczenia postanowienia [por. G. Łaszczyca [w:] G. Łaszczyca, C. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. 2, Komentarz do art. 104–269, LEX 2010, art. 125]. Zwrócić przy tym należy uwagę, że gdyby interpretując art. 218 O.p., zgodnie ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonym wyroku, to można byłoby uznać, że nie należałoby doręczać stronie postanowienia o wszczęciu postępowania z urzędu, gdyż jest ono niezaskarżalne, podczas gdy zgodnie z art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, co wskazuje na wymóg doręczenia takiego niezaskarżalnego postanowienia, mimo że nie wynika to z treści art. 218 O.p. Podobnie, np. w art. 205 § 1 O.p. postanowiono, że organ podatkowy podejmuje z urzędu lub na wniosek strony, w drodze postanowienia, zawieszone postępowanie, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Jednak zgodnie z § 2 tego artykułu, jedynie na postanowienie o odmowie podjęcia zawieszonego postępowania służy stronie zażalenie, co oznacza, że postanowienie to podlega doręczeniu zgodnie z art. 218 O.p. Nie oznacza to jednak, że nie doręcza się stronie postanowienia o podjęciu zawieszonego postępowania, co jednak również nie wynika z art. 218 O.p. Należy przy tym mieć na uwadze treść art. 144 O.p., który formułuje zasadę oficjalności doręczeń pism wydanych w trakcie postępowania podatkowego: "W art. 144 jako przedmiot doręczenia wymienia się "pismo", co stanowi zbiorcze określenie wszystkich procesowych aktów lub dokumentów powstałych wskutek czynności ujętych w formę pisemną, które są podejmowane lub sporządzane w postępowaniu podatkowym, od dnia zawisłości sprawy, aż do jej załatwienia. Pismami w tym rozumieniu będą wezwania, zawiadomienia, żądania informacji, decyzje, postanowienia, dokumenty lub ich odpisy (opisują je Łaszczyca G., Matan A., Doręczenie w postępowaniu administracyjnym ogólnym i podatkowym, Zakamycze, Kraków 1998, str. 215-230)" [J. Borkowski i inni [w:] Ordynacja podatkowa Komentarz, Unimex, Wrocław 2017, str.907]. Skoro z art. 144 O.p. wynika, że zasada oficjalności doręczeń wymaga doręczenia pism sporządzonych w postępowaniu podatkowym, oznacza to, że postanowienia niezaskarżalne, powinny być doręczone stronie zgodnie z zasadami wynikającymi z tego przepisu. W świetle powyższego należałoby stwierdzić, że art. 218 O.p. z uwzględnieniem zasady oficjalności doręczeń (por. art. 144 O.p.), zasady pisemności (art. 126 O.p.), zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) oraz zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 125 O.p.) należy rozumieć w ten sposób, że sformułowany w nim obowiązek doręczania na piśmie postanowień, od których służy zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, nie oznacza, że postanowienia niezaskarżalne nie podlegają doręczeniu zgodnie z ww. zasadami, o ile nie są ogłaszane ustnie do protokołu zgodnie z art. 172 § 2 pkt 4 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2455/18). Skoro zaś postanowienia niezaskarżalne sporządzone w formie pisemnej (dokumentu elektronicznego) podlegają również doręczeniu, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 144 O.p., wchodzą one do obrotu prawnego z chwilą ich doręczenia (por. art. 219 w zw. z art. 212 O.p.). W sytuacji zatem, gdy sporne postanowienia niezaskarżalne nie zostały pełnomocnikowi strony doręczone zgodnie z powyższymi przepisami – w formie dokumentów elektronicznych opatrzonych podpisem elektronicznym – nie weszły one do obrotu prawnego. W świetle powyższego za zasadny uznać także należy zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. poprzez uznanie, że niezaskarżalne postanowienia mogą być doręczane stronie postępowania w dowolny, dogodny organowi podatkowemu sposób, z pominięciem reguł ustanowionych przez ustawodawcę, a w efekcie naruszenie wynikających z tych przepisów zasad pisemności postępowania i oficjalności doręczeń. Ordynacja podatkowa nie normuje expressis verbis sposobu informowania stron o treści postanowień niezaskarżalnych stanowiąc, że doręcza się jedynie postanowienia zaskarżalne (art. 218 O.p.). Jednak realizacja zasady oficjalności doręczeń (por. art. 144 O.p.) w połączeniu z zasadą pisemności (art. 126 O.p.) oraz zasady informacji, wynikającej z zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.) i zasady jawności postępowania podatkowego w rozumieniu art. 129 O.p. pozwala w tym zakresie sformułować normy, których spełnienie czynić będzie zadość tym zasadom. Niewątpliwie z ww. zasad wynika obowiązek poinformowania strony o treści wydanych przez organ w sprawie podatkowej pism, a zatem i postanowień niezaskarżalnych, co powyżej przedstawiono. O treści takich pisemnych (w tym w formie dokumentów elektronicznych) postanowień strona może się dowiedzieć jedynie poprzez fakt ich doręczenia, gdyż Ordynacja podatkowa oprócz zasady oficjalności doręczeń (art. 144 O.p.), która wymaga doręczenia stronie aktów i dokumentów powstałych w wyniku czynności dokonywanych w zachowaniem formy pisemnej, nie normuje innej formy informowania strony o treści niezaskarżalnych postanowień. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. (obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.), doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Taki sposób doręczenia pism ww. podmiotom determinuje formę ich sporządzenia, która zgodnie z art. 126 O.p. wymaga, aby w przypadku gdy doręczenie następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zasada pisemności była realizowana przez organ w formie dokumentu elektronicznego, a nie w formie papierowej (forma papierowa będzie miała zastosowanie w przypadku doręczenia pisma w siedzibie organu podatkowego). Doręczenie natomiast pisma za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej następuje za urzędowym poświadczeniem odbioru (por. art. 144 § 2 O.p.). W powyższym zakresie istotnym jest użyte w art. 126 O.p. pojęcie dokumentu elektronicznego, w formie którego ma być doręczone pismo podmiotom określonym w art. 144 § 5 O.p. (w tym zatem pełnomocnikowi strony). Zgodnie z art. 3 pkt 13 O.p., kiedy mowa jest o dokumencie elektronicznym - rozumie się przez to dokument elektroniczny, o którym mowa w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2021 r. poz. 670, ze zm.), co oznacza stanowiący odrębną całość znaczeniową zbiór danych uporządkowanych w określonej strukturze wewnętrznej i zapisany na informatycznym nośniku danych. Sporządzenie pisma w formie dokumentu elektronicznego wymaga jego podpisania w formie podpisu elektronicznego. Podpis elektroniczny, zgodnie z art. 3 pkt 10 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 910/2014 z dnia 23 lipca 2014 r. z dnia 23 lipca 2014 r. w sprawie identyfikacji elektronicznej i usług zaufania w odniesieniu do transakcji elektronicznych na rynku wewnętrznym oraz uchylające dyrektywę 1999/93/WE (Dz. Urz. UE. L Nr 257, str. 73), oznacza dane w postaci elektronicznej, które są dołączone lub logicznie powiązane z innymi danymi w postaci elektronicznej, i które użyte są przez podpisującego jako podpis. W przypadku zatem, gdy organ podatkowy - zgodnie z art. 144 § 5 O.p. - doręcza pełnomocnikowi strony pismo (w tym decyzję, postanowienie) za pomocą środków komunikacji elektronicznej, jest obowiązany sporządzić to pismo w formie dokumentu elektronicznego i opatrzyć podpisem elektronicznym (zgodnie z art. 217 § 1 pkt 7 O.p. jeżeli postanowienie zostało wydane w formie dokumentu elektronicznego – powinno być ono podpisane kwalifikowanym podpisem elektronicznym albo podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP – w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w okresie od 7 października 2016 r. do 11 września 2018 r., zaś w stanie prawnym poprzedzającym, od dnia 1 stycznia 2016 r. – bezpiecznym podpisem elektronicznym weryfikowanym za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu lub podpisem potwierdzonym profilem zaufanym ePUAP). Jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej, tzn. w wersji papierowej, podpisując je odręcznie i zeskanuje do PDF, a następnie wyśle pełnomocnikowi plik PDF za pomocą środków komunikacji elektronicznej (jak to miało miejsce w spornym przypadku), doręczenie takie jest bezskutecznie, gdyż niespełniające wymogów art. 144 § 5 O.p. Taki dokument nie ma formy dokumentu elektronicznego w rozumieniu art. 126 O.p. (skan dokumentu papierowego nie jest dokumentem elektronicznym, ponieważ posiada pierwowzór w postaci nieelektronicznej i pierwotnie nie był w tej postaci zapisany), a ponadto nie jest opatrzony podpisem elektronicznym, a tym samym nie można w ogóle uznać go za podpisany. Powyższe zasady doręczeń mają zastosowanie niezależnie od tego, czy organ podatkowy doręcza pełnomocnikowi postanowienie zaskarżalne, czy też doręcza orzeczenie niezaskarżalne, gdyż zasada oficjalności doręczeń w rozumieniu art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. ma zastosowanie w przypadku każdego doręczanego pełnomocnikowi pisma sporządzonego w postępowaniu podatkowym, a więc nie tylko do np. postanowień, o których mowa w art. 218 O.p. Niezgodne z przepisami Ordynacji podatkowej doręczenie pisma należy uznać za naruszenie zasady oficjalności doręczeń pism (które powinny być doręczone z urzędu), co oznacza, że w okolicznościach tej sprawy trafny jest zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 § 5 O.p. w związku z art. 126 O.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., co nie wyklucza jednak tego, że naruszające te przepisy doręczenie pisma może być uznane przez sąd, w konkretnych okolicznościach sprawy, za pozbawione znaczenia prawnego z uwagi na jego wpływ na wynik sprawy (brak wpływu na wynik sprawy). Analizując zagadnie potencjalnego wpływu braku doręczenia spornych postanowień niezaskarżalnych na wynik sprawy, stwierdzić należy, co następuje: Brak prawidłowego doręczenia odnosi się do postanowień z kontroli podatkowej, dotyczących: - wyłączenia dokumentów z akt sprawy (z dnia 24 sierpnia 2016 r., z dnia 30 sierpnia 2016 r., z dnia 13 grudnia 2016 r., z dnia 16 grudnia 2016 r. i z dnia 30 stycznia 2017 r.), - włączenia dokumentów do akt sprawy (z dnia 30 stycznia 2017 r.), - o przedłużeniu kontroli (z dnia 4 sierpnia 2016 r. oraz z dnia 28 grudnia 2016 r.)., - o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy (z dnia 26 lipca 2016 r.), - o odmowie ponownego rozpatrzenia wniosku strony o wydanie kopii metryki sprawy (z dnia 15 września 2016 r.). W pierwszej kolejności odnieść się należy do wpływu na wynik sprawy braku skutecznego doręczenia postanowienia o przedłużeniu kontroli (z dnia 4 sierpnia 2016 r. i z dnia 28 grudnia 2016 r.). Podstawę prawną takiego postanowienia stanowi art. 284b § 2 O.p., zgodnie z którym o każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia. Wynikający z tego przepisu obowiązek powiadomienia kontrolowanego o treści wydanego w tym przedmiocie postanowienia stanowi po pierwsze, kolejne potwierdzenie, że doręczeniu nie podlegają tylko (jak stanowi art. 218 O.p.) postanowienia zaskarżalne. Brak takiego skutecznego doręczenia, jak w tej sprawie, wywołuje jedynie negatywne skutki procesowe dla strony (kontrolowanego), które nie muszą mieć jednak wpływu na wynik sprawy, zakończonej w następstwie wszczętego po kontroli postępowania podatkowego. Trafnie bowiem w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 czerwca 2014 r. (sygn. akt I SA/Op 811/13) stwierdzono, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli. Żaden z przepisów Ordynacji podatkowej (czy innych ustaw) nie wskazuje, że sankcją za nieprzedłużenie terminu zakończenia kontroli podatkowej jest jej automatyczne zakończenie. Z art. 291 § 4 O.p. wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Natomiast konsekwencję uchybienia dyspozycji art. 284b § 2 O.p., tzn. brak zawiadomienia na piśmie kontrolowanego o przedłużeniu i przyczynach przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazania nowego terminu jej zakończenia, przewidziano w art. 284b § 3 O.p., w którym postanowiono, że dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. W takiej sytuacji należy zbadać, czy wadliwe doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli (brak doręczenia) miało istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza, czy pośród materiału dowodowego organ uwzględnił dokumenty dotyczące czynności dokonanych (w tej sprawie) pomiędzy 13 sierpnia 2016 r., a 4 kwietnia 2017 r., to jest w okresie, dla którego podstawą kontroli miały być postanowienia wadliwie doręczone (niedoręczone), wskazane w uzasadnieniu zarzutów kasacyjnych. Przepisy O.p. nie definiują pojęcia czynności kontrolnych, o których mowa w art. 284b § 3 O.p., jednakże z art. 286 § 1 O.p. wynikają uprawnienia kontrolującego do podejmowania szeregu działań, a w tym żądania udostępnienia akt, ksiąg i wszelkiego rodzaju dokumentów związanych z przedmiotem kontroli oraz do sporządzania z nich odpisów, kopii, wyciągów, notatek, wydruków i udokumentowanego pobierania danych w formie elektronicznej (art. 286 § 1 pkt 4 O.p.), ale przede wszystkim do zbierania innych niezbędnych materiałów w zakresie objętym kontrolą (pkt 5 § 1 art. 286 O.p.) i zabezpieczenia zebranych dowodów (pkt 6 § 1 art. 286 O.p.). Pojęcie "zbierania materiałów" ma szeroki zakres i obejmuje zarówno wystąpienie kontrolującego o przekazanie określonych materiałów, jak i włączenie materiałów do akt sprawy (akt kontroli). Z akt niniejszej sprawy wynika, że w zakreślonym powyżej okresie, postanowieniem z dnia 30 stycznia 2017 r. włączono do akt sprawy szereg dokumentów, a przede wszystkim pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dna 30 grudnia 2016 r. z załącznikami dotyczącymi kontroli podatkowej, przeprowadzonej u kontrahenta M. Ł. Z.. Tymczasem, zgodnie z tym, co powyżej powiedziano, materiał ten nie mógł stanowić dowodu, dlatego, że zebrany został poza okresem formalnego przedłużenia kontroli podatkowej. Ponadto w powyższym okresie zgromadzono materiały przesłane za pismem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia 14 lutego 2017 r. dotyczące spółki A. oraz informację BWIP w K. w przedmiocie weryfikacji tłumaczenia odpowiedzi dotyczącej U.(data wpływu 26 sierpnia 2016 r). Niewątpliwie zgromadzone we wskazanym okresie materiały miały znaczenie dla wyniku sprawy, wiec ich uwzględnienie pośród dowodów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym za zasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe art. 218 w związku art. 180 § 1 w związku z art. 284b § 3 O.p., poprzez wydanie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przyjęcie za dowód w postępowaniu podatkowym materiałów z kontroli podatkowej, które z uwagi na niedoręczenie skarżącemu postanowienia o przedłużeniu kontroli nie mogły zostać za takie dowody uznane. Skoro były to dowody istotne w związku z kwestionowanymi przez organy podatkowe transakcjami skarżącego, to niemożność ich uwzględnienia w dalszym postępowaniu, wobec naruszenia ww. przepisów prawa, uzasadnia twierdzenie, że wadliwość przedłużenia kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2016 r. oraz z dnia 28 grudnia 2016 r. (nieskuteczne) miała istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo naruszenia przepisów o doręczeniu, skutku w postaci istotnego wpływu na wynik sprawy nie można dopatrzeć się w odniesieniu do pozostałych postanowień: o wyłączeniu i włączeniu dokumentów z i do akt sprawy, o uznaniu za bezprzedmiotowy wniosek strony o wydanie metryki sprawy oraz postanowienia o odmowie ponownego rozpatrzenia wniosku strony o wydanie kopii metryki sprawy. Również strona nie wykazała, aby te naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W konsekwencji powyższych rozważań za zasadny uznać należało zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 122 O.p. i w związku z art. 191 O.p. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz nieprawidłową ocenę materiału dowodowego z uwagi na to, że uwzględniała materiał, który nie mógł stanowić dowodu. W świetle powyższego, w sytuacji gdy organ odtworzył stan faktyczny na podstawie materiału, który nie mógł być uwzględniony pośród dowodów (art. 284b § 3 O.p.) i poczynionych w ten sposób ustaleń faktycznych nie można było uznać za prawidłowe, to bezprzedmiotowe było odnoszenie się do dalszych zarzutów kasacyjnych, a w tym zarzutów naruszenia prawa materialnego. Gdy chodzi o zarzut ograniczenia dostępu skarżącego do pełnej treści dokumentu SCAC, to Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie w pełni aprobuje stanowisko tego Sądu wyrażone w wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2021 r. w sprawie I FSK 928/18 ze skargi kasacyjnej J. K., zaistniałej na tle podobnych okoliczności faktycznych, uwzględniających ograniczenie stronie dostępu do treści istotnych dokumentów. Niewątpliwie dokonanie wyłączenia jawności akt (dokumentów) na podstawie postanowienia, którego uzasadnienie sprowadza się do przytoczenia i wyjaśnienia in abstracto ogólnej formuły interesu publicznego, narusza art. 123 § 1 O.p. Mając na uwadze powyższe i uznając, ze istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku oraz w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił decyzję organu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Przy ponownym załatwieniu sprawy organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę, a zwłaszcza będzie mieć na uwadze, że zgromadzony z naruszeniem art. 284b § 3 O.p. materiał, nie może być wykorzystany jako dowód w postępowaniu podatkowym i wobec tego rozważy uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA