I FSK 881/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 551/16 w sprawie ze skargi T.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 21 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 2 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 551/16 oddalił skargę T.D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 21 marca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że zaskarżoną Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 21 grudnia 2015 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. Skarżący prowadził w 2010 r. działalność gospodarczą pod firmą "T.". Część podatku naliczonego odliczył z faktur VAT wystawionych na podstawie paragonów uzyskanych od różnych klientów marketów budowlanych głównie przez O. i C.. Zakupy te dokonywane były przez osoby postronne, niemające związku ze Skarżącym. Mimo otrzymanych faktur VAT, wg których nabywcą był Skarżący, w rzeczywistości nabywcami towarów były inne osoby, niezwiązane ze świadczonymi przez stronę usługami budowlanymi. Organ stwierdził zatem, że podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego z naruszeniem przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Analiza faktur potwierdza ponadto, że były one wystawiane na podstawie przedkładanych kilku bądź kilkunastu paragonów, przy czym jedna faktura mogła być wystawiana na podstawie kilku paragonów potwierdzających zakup dokonany jednego dnia. Organ ustalił, że zakwestionowany podatek naliczony wynika z faktur za które zapłaty dokonano za pomocą kart płatniczych, nie należących do Skarżącego wystawionych przez: S. Sp. z o.o. O. (dalej: "O.") na łączną kwotę 947,69 zł oraz C. Sp. z o.o. (dalej: "C.") na łączną kwotę 834,08 zł. Wspomniane faktury miały dokumentować zakup towarów i usług, które miały być związane ze świadczonymi przez Skarżącego usługami na rzecz: B. Sp. z o.o. na kwotę podatku VAT 1.227,97 zł i 324,90 zł, J. L., ul. [...], W., na łączną kwotę 360,07 zł, M. G., ul. [...], W., na łączną kwotę 591,38, A. Sp. z o.o. na łączną kwotę 97,47 zł. Kwota zakwestionowanego podatku naliczonego za styczeń 2010 r. wyniosła razem 4.283,56 zł. Organ przesłuchał osoby na rzecz których Skarżący świadczył usługi budowlane i w przypadku zakupów dokonywanych gotówką zakwestionował zakup towarów, których wykorzystanie do zleconych skarżącemu prac nie potwierdzili świadkowie. Organ zakwestionował także zakup towarów dla ww. firm, w przypadku gdy zapłaty dokonano za pomocą kart płatniczych, nie należących do skarżącego. Ponadto w zakresie podatku należnego stwierdzono, że w fakturze nr [...] wystawionej na rzecz F. Sp. z o.o. we W. z tytułu odśnieżania dachu zastosowano błędną stawkę podatku VAT w wysokości 22 %, zamiast 7 %. Mając jednak na uwadze zapis zawarty w art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, uznano, że skoro przedmiotowa faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, to strona była zobowiązana do zapłaty całego podatku wykazanego w fakturze. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, którą określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 909,00 zł, w miejsce zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem w wysokości 26.408 zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 9.681 zł oraz do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 16.727 zł. Na rozliczenie podatku za styczeń 2010 r. miała również wpływ wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego okresu (grudnia 2009 r.), określona ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 25 listopada 2014 r. w kwocie 11.601 zł, w miejsce zadeklarowanej w wysokości 34.534 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu decyzją z dnia 21 marca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy potwierdza tezę, że zakwestionowane zakupy pozostawały bez związku z wykonywanymi przez Skarżącego czynnościami opodatkowanymi, w zw. z czym podatek naliczony wynikający ze spornych faktur nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego z uwagi na zapisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej i złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący wywiódł, że w związku z wciąż trwającą sprawą o sygn. akt I SA/Wr 887/15 dotyczącą roku 2009 nie zgadza się on z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającym z decyzji obu instancji za styczeń 2010 r. Ponadto na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. Skarżący wskazał na braki postępowania dowodowego oraz podniósł, że przesłuchani świadkowie wypowiadali się w kwestii okoliczności dat wcześniejszych, a nie okresu objętego decyzją. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za bezzasadną. Sąd I instancji na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazując, że w przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2010 r. został zawieszony z dniem 10 listopada 2011 r., w związku z wydaniem w tym dniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia o przestępstwo określone w art. 272 k.k. W dniu 11 maja 2012 r. wydano postanowienie o postawieniu zarzutów skarżącemu m.in. o czyn z art. 286 § 1 kk, art. 272 § 1 kk i art. 54 kks w związku z art. 11 § 2 kk w związku z art. 65 kk. Treść postanowienia została ogłoszona podejrzanemu w dniu 16 maja 2012 r. co potwierdzone zostało własnoręcznym podpisem Skarżącego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając w trybie art. 70 c ustawy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), pismem z 15 grudnia 2014 r., doręczonym 23 grudnia 2014 r. poinformował Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza tezę, że zakwestionowane zakupy pozostawały bez związku z wykonywanymi przez stronę czynnościami opodatkowanymi w zw. z czym podatek naliczony wynikający ze spornych faktur nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego z uwagi na zapisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Sąd wskazał, że organ na podstawie włączonych do przedmiotowego postępowania protokołów z przeprowadzonych czynności w supermarketach budowlanych O. i C. za lata 2008 i 2009 właściwie wskazał, że Skarżący w prowadzonej działalności gospodarczej część podatku naliczonego odliczył z faktur VAT wystawionych na podstawie paragonów uzyskanych od różnych klientów marketów budowlanych głównie przez O. i C.. Zakupy te dokonywane były zdaniem Sądu przez osoby postronne, niemające związku ze Skarżącym. Mimo otrzymanych przez Skarżącego faktur VAT, wg których nabywcą był on sam, w rzeczywistości nabywcami towarów były inne osoby, niezwiązane ze świadczonymi przez stronę usługami budowlanymi. Skarżący w ocenie Sądu pobierał faktury, przedkładając paragony najczęściej pomięte (znalezione w wózkach zakupowych, na parkingu, wyżebrane od innych osób) do których, zostały także już wydrukowane faktury VAT dla innych podmiotów. Fakt zbierania paragonów potwierdziły zaznania pracowników firmy ochroniarskiej. Sąd wskazał również, że za faktury VAT zakupu, z których podatek został rozliczony w styczniu 2010 r. zapłacono 35 kartami płatniczymi o różnych numerach, z których żadna nie należała do Skarżącego. Transakcje te nie znalazły również odzwierciedlenia w historii rachunku bankowego Skarżącego. Na potwierdzenie powyższego WSA wskazał również zeznania świadków złożone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową [...] przeciwko Skarżącemu. Przesłuchano także świadków, osoby dokonujące zakupów towarów, które dokonywały płatności za pomocą kart płatniczych (protokoły przesłuchania z 11 kwietnia 2012 r., 5 kwietnia 2012 r., 5 kwietnia 2012 r.), które zeznały, iż dokonywane zakupy były przeznaczone na użytek własny. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy nie zwiera żadnych braków i potwierdza tezę, że zakwestionowane zakupy pozostawały bez związku z wykonywanymi przez Skarżącego czynnościami opodatkowanymi w zw. z czym podatek naliczony wynikający ze spornych faktur nie może podlegać odliczeniu od podatku należnego z uwagi na zapisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu naruszenie przepisów prawa procesowego skutkujące wydaniem wadliwego rozstrzygnięcia, tj: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 122 O.p. poprzez nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowe co spowodowało brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie umożliwiającym rozstrzygniecie i stwierdzenie, że dokonywane przez Skarżącego zakupy odbiegały od zakresu wykonywanej przezeń usługi, w sytuacji gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do postawienia tak kategorycznego wniosku, albowiem zeznania świadków - pracowników marketów budowlanych, dotyczą okoliczności dat wcześniejszych niż przedmiot rozpoznania w niniejszym postępowaniu, natomiast zeznania osób, na rzecz których skarżący wykonywał prace budowlane obarczone są dużą dozą subiektywizmu z uwagi na nierozliczenie się przez nich ze Skarżącym, a także brak szczegółowej wiedzy na temat zleceń. Wskazując na powyższe wniesiono o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, a także o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej Skarżącemu z urzędu w postępowaniu kasacyjnym, albowiem koszty te nie zostały opłacone ani w całości, ani w części. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście wystąpiło i mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez: "nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co spowodowało brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie umożliwiającym rozstrzygnięcie i stwierdzenie, że dokonywanie przez skarżącego zakupy odbiegały od zakresu wykonywanej przezeń usługi w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie daje podstawy do postawienia tak kategorycznego wniosku, albowiem zeznania świadków – pracowników marketów budowlanych, dotyczą okoliczności dat wcześniejszych niż przedmiot rozpoznania w niniejszym postępowaniu, natomiast zeznania osób, na rzecz których skarżący wykonywał prace budowlane obarczone są dużą dozą subiektywizmu z uwagi na nierozliczenie się przez nich ze skarżącym, a także brak szczegółowej wiedzy na temat zleceń". W lakonicznych motywach skargi wskazano, za wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 23 sierpnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 905/05 (dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), że zgodnie z zasadami rzetelnego postępowania podatkowego, poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy przekonywania. Odnosząc się zatem do tak skonstruowanego uzasadnienia skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zawarto w nim żadnych argumentów na poparcie zasadności sformułowanych w tej skardze zarzutów procesowych. Brak właściwego uzasadnienia podniesionych zarzutów skargi kasacyjnej uniemożliwia sądowi kasacyjnemu – działającemu w granicach skargi kasacyjnej – merytoryczne odniesienie się do istoty sporu, a więc rozstrzygnięcia, czy Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny, co do prawidłowości, w tym i zupełności, zebranego w tej sprawie materiału dowodowego oraz jego oceny przez organy podatkowe. Skoro uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów konkretnie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy, nie czynią temu wymogowi zadość ogólne dywagacje pełnomocnika skarżącego dotyczące przebiegu postępowania podatkowego. Po drugie, w art. 122 O.p. uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy i ustalenia na tej podstawie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym i uzyskanie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zasadę prawdy obiektywnej realizuje szereg przepisów procesowych, a w szczególności regulacje postępowania dowodowego (rozdział 11 działu IV) (por. komentarz A. Kabata do art. 122 Ordynacji podatkowej [w: Komentarzu do Ordynacji podatkowej, St. Babiarz i in., opubl. WKB 2017]. Tymczasem autor skargi kasacyjnej nie powiązał sformułowanego ogólnie zarzutu naruszenia art. 122 O.p. z żadnym z przepisów regulujących postępowanie dowodowe (art. 187-192 O.p.). Podsumowując, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie doprowadziły do zakwestionowania ustalonego w sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. okazał się chybiony. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.