I FSK 88/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 421/18 w sprawie ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 1.350 zł (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 421/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi S. P. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 13 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i czerwiec 2009 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła Strona zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: a) przepisów art. 174 pkt 2 p.p.s.a. o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w drodze: - naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz.U. z 2017 r., poz. 201, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenia przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy; - naruszenia przez WSA i jednocześnie organ przepisu art. 153 p.p.s.a. poprzez zmianę ocen prawnych i wskazań w wyrażonym prawomocnym wyroku WSA w tej sprawie z dnia 22 października 2014 r. sygn. akt SA/Łd 618/14; b) przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1320 ze zm., dalej: ustawa o VAT) w drodze usankcjonowania przez WSA bezprawnego zastosowania przepisów sankcyjnych i odebraniu prawa odliczenia podatku naliczonego. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym nieopłaconej pomocy prawnej. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W niniejszej sprawie organy podatkowe zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez J. sp. z o.o. i A. oraz zastosowanie stawki 0% do dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów uwidocznionych na tych fakturach. Zdaniem organów podatkowych Strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w ww. fakturach, gdyż podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury nie dysponowały towarami na nich uwidocznionymi, a transakcje wewnątrzwspólnotowe były fikcyjne. 3.4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego, tym nie mniej jej uzasadnienie zasadniczo koncentruje się wokół zarzutu dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji oraz organ art. 153 p.p.s.a. Autor kasacji upatruje wskazanego naruszenia w tym, że w niniejszym postępowaniu doszło do zmiany oceny prawnej i wskazań wyrażonych we wcześniej wydanym w niniejszej sprawie wyroku WSA w Łodzi z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 618/14. Ww. wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku rozpoznania skargi wniesionej na wydaną w niniejszej sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 24 lutego 2014 r., uchylił tę decyzję. W motywach tego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że "organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego i nie wykazały, że skarżący nie nabył towarów udokumentowanych spornymi fakturami, jak również nie przedstawiły okoliczności i argumentów, które świadczyłyby, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywa towary od osób, które dopuściły się nieprawidłowości w zakresie podatku od towarów i usług. Tym samym naruszone zostały przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy". W tym kontekście Sąd ten wskazał, że: "aktualna staje się kwestia, czy były to towary nabyte od M. S. i Spółki "J.". W związku z tym zgodzić się należy z organami podatkowymi ponownie rozpatrującymi niniejszą sprawę, że z ww. wyroku WSA Łodzi wynikało, że Sąd ten dokonując kontroli prawidłowości przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego wskazał na braki tego postępowania, ale jednocześnie nie przesądził kwestii tego czy w niniejszej sprawie miał miejsce obrót towarem, pozostawiając tę kwestię jako "otwartą", wymagającą dalszych ustaleń i ocen. Tym samym za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego obecnie wyroku, akceptujące przeprowadzone ponownie postępowanie, w wyniku którego ustalono, że zakwestionowane transakcje były tzw. transakcjami pustymi sensu stricto (str. 13 zaskarżonego wyroku). W konsekwencji powyższego za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia w niniejszej sprawie art. 153 p.p.s.a. Skoro bowiem WSA w poprzednio wydanym w niniejszej sprawie w wyroku z dnia 22 października 2014 r. nie przesądził czy w okolicznościach niniejszej sprawy miał miejsce obrót towarem, a badanie tej kwestii pozostawił organom podatkowym, to brak jest podstaw do twierdzenia, że wobec stwierdzenia przez te organy - w ponownie prowadzonym postępowaniu - że brak było towaru uwidocznionego na zakwestionowanych u Skarżącego fakturach, to ustalenie to naruszało ocenę przyjętą w poprzednim wyroku WSA w Łodzi. 3.5. Za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez WSA skargi w sytuacji, gdy decyzja DIAS została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten bowiem nie został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Autor kasacji podał jedynie, że naruszenie ww. przepisów polegało w szczególności na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego sprawy. Wynikającym z art. 176 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. To autor skargi kasacyjnej wyznacza bowiem zakres kontroli instancyjnej, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na związanie granicami skargi kasacyjnej, nie może zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. W tym kontekście za niewystarczający należy uznać fragment uzasadnienia skargi kasacyjnej o następującej treści: "W obliczu jak wyżej istotne dla sprawy stały się natomiast dowody z przesłuchania świadków M. S., a zwłaszcza M. K., który jako zarządca nieruchomości siedziby Skarżącego potwierdził, że był świadkiem dostaw towarów od M. S. dla Skarżącego i pod jego nieobecność osobiście pomagał jej przenosić towar na rampę, a następnie do magazynu. Również przesłuchanie M. S. potwierdziło tę okoliczność. Dowody z przesłuchania są spójne z linią orzecznictwa pierwszego wyroku w sprawie i w pełni ją uzupełniają. Pominięcie tych materiałów dowodowych jest zdaniem strony naruszeniem mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia". A zatem brak uzasadnienia ww. zarzutu procesowego uniemożliwiło Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego merytoryczne zbadanie. Natomiast w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego materiał dowodowy został szczegółowo zebrany i wnikliwie rozpatrzony. Organy podatkowe podjęły szereg czynności mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem, a rozstrzygając przedmiotową sprawę, oceny materiału dowodowego dokonano w sposób obiektywny, nie przekraczając zasady swobodnej oceny dowodów. Rozpatrzono i oceniono dowody w ich wzajemnej łączności, a poczynione w tym względzie ustalenia odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Organy przedstawiły swoje stanowisko w uzasadnieniach wydanych w niniejszej sprawie decyzji w sposób jasny, przejrzysty, opierając się na dowodach zgromadzonych w aktach sprawy, co prawidłowo zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zatem ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że uwzględnione przez Skarżącego w rozliczeniu podatkowym faktury VAT sporządzone przez J. sp. z o.o. oraz A. nie dokumentowały rzeczywistych (jakichkolwiek) transakcji, gdyż podmioty, które te faktury wystawiły nie posiadały i nie dostarczyły Skarżącemu towarów uwidocznionych na tych fakturach. Przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a Strona na żadnym etapie postępowania oceny tej nie podważyła. Tym samym zarzuty dotyczące niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej należało uznać za niezasadne. 3.6. Reasumując, okoliczność, że Sąd pierwszej instancji zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska Strony nie jest wystarczająca do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Brak natomiast skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, tym bardziej, że również te zarzuty nie zostały w żaden sposób rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. 3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Odnosząc się do zawartego w skardze kasacyjnej oraz powtórzonego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 9 maja 2023 r. wniosku o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego pełnomocnikowi ustanowionemu z urzędu Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że orzekanie o wynagrodzeniu dla pełnomocnika z urzędu za wykonaną pomoc prawną, należne od Skarbu Państwa (art. 250 p.p.s.a.) należy do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych w postępowaniu określonym w przepisach art. 258-261 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Danuta Oleś sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA