I FSK 878/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1277/21 w sprawie ze skargi S.P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 1277/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę S. P. (dalej: Skarżąca/Strona) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 14 lipca 2021 r., w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia zażalenia w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. 2. W skardze kasacyjnej od tego wyroku Skarżąca zaskarżając wyrok w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z: 1) art. 120 i art.121 § 1, art. 138a § 1 i art. 138e § 1 i § 4 ,169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.; dalej: O.p.) polegające na tym, że WSA zaakceptował błędne ustalenia Organu i dokonał błędnej oceny stwierdzając, że Organ właściwe zastosował wskazane przepisy i przyjął, że pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu podatnika i obowiązany był na każdym etapie postępowania okazywać udzielone mu pełnomocnictwo, gdy faktycznie pełnomocnik nie ma obowiązku doręczania organowi podatkowemu pełnomocnictwa na każdym etapie postępowania prowadzonego w przedmiotowej sprawie, gdy pełnomocnik przedstawił organowi pełnomocnictwo, które było, i jest w dyspozycji organu, i które wywoływało skutki od jego wydania do odwołania, to powoduje, że wbrew ustaleniom organu i ocenie sądu pełnomocnik w oparciu o udzielone i doręczone do organy pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane był uprawniony do złożeniu wniosku o wznowienie postępowania i do składanych zażaleń od wydanych rozstrzygnięć organu; 2) art. 120 i art. 121 § 1, art. 138i § 2 O.p polegające na zaakceptowaniu przez WSA błędne ustalenia Organu, że właściwe zastosował on wskazane przepisy i przyjął, że pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu Skarżącej, gdy faktycznie wskazane przepisy były niewłaściwie zastosowane gdyż, w oparciu o nie pełnomocnik nie ma obowiązku doręczania organowi podatkowemu pełnomocnictwa, w przedmiotowej sprawie, gdy przedstawił on Organowi pełnomocnictwo, które było i jest w dyspozycji Organu i które wywoływało skutki od jego wydania do odwołania, to powoduje, że wbrew ustaleniom pełnomocnik w oparciu o udzielone i doręczone do organy pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane, był uprawniony do złożeniu wniosku o wznowienie postępowania i zażaleń od wydanych rozstrzygnięć; 3) z art. 120 i art.121 § 1, O.p., art. 45 § 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U z 2021 r. poz. 422 ze zm. dalej: KAS) polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonych postanowień, zaakceptował błędne ustalenia Organu i niewłaściwie zastosowane przepisy, stwierdzając, że Organ może żądać dostarczenia pełnomocnictwa, które jest w jego dyspozycji gdy z wyżej wymienionych przepisów wynika, że Organ nie może żądać dostarczenia dokumentów, które są w jego dyspozycji, to powoduje, że wbrew ustaleniom organu i ocenie sądu pełnomocnik w oparciu o udzielone i doręczone do organy pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane był uprawniony do złożeniu wniosku o wznowienie postępowania i do składanych zażaleń od wydanych rozstrzygnięć organu; 4) art. 120 i art.121 § 1, O.p., art. 187 § 1, art. 191, O.p., art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. polegające na tym, że WSA zaakceptował błędne ustalenia organu i dokonał błędnej oceny zastosowanych przepisów stwierdzając, że Organ przeprowadził w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe, gdy faktycznie tego nie uczynił, co w konsekwencji nie prowadziło do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez co nie dokonano rozstrzygnięcia wniosku złożonego przez podatniczkę; 5) art. 151 § 1 P.p.s.a. oraz 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i oddalenie skargi gdy przedmiotowa skarga powinna być uwzględniona. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania ewentualnie rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 P.p.s.a. a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. 7. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy pełnomocnictwo złożone do akt sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. prowadzonej w trybie zwyczajnym, które to pełnomocnictwo nie zostało odwołane przez mocodawcę, uprawnia ujawnionego w nim doradcę prawnego do występowania w imieniu Skarżącej w postępowaniu odnoszącym się wprawdzie do tego samego podatku, ale w toczącym się po ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego. 8. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p. jeżeli podanie (pod pojęciem, którego należy również rozumieć zażalenie) nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Obowiązek wezwania wnoszącego podanie do usunięcia braków formalnych w terminie wskazanym ustawowo powstaje zatem w sytuacji, gdy podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa. Jednocześnie ustawodawca dla tej sytuacji posługuje się sformułowaniem warunku, którego niewypełnienie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ponadto w art. 169 § 4 O.p. ustawodawca wskazał sposób działania organu, precyzując, iż organ ten wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie. 9. W doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że do braków formalnych rodzących obowiązek organu podatkowego wzywania wnioskodawcy do ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p. zalicza się wyłącznie braki uniemożliwiające nadanie podaniu właściwego biegu (por. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901; wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 380/18 wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl), przy czym do braków podania związanych z pełnomocnictwem, uzasadniających stosowanie regulacji art. 169 § 1 O.p., zalicza się w szczególności brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok NSA z 8 kwietnia 2008 r., I FSK 541/07) 10. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej, przypomnienia wymaga, że Organ postanowieniem z 14 lipca 2021 r. utrzymał w mocy swoje postanowienie z 20 stycznia 2021 r., w którym pozostawiono bez rozpatrzenia zażalenie z 22 stycznia 2020 r. wniesione w imieniu Skarżącej przez doradcę podatkowego na postanowienie z 20 stycznia 2020 r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. 11. Przyczyną pozostawienia bez rozpoznania zażalenia było nieuzupełnienie przez pełnomocnika, jak i samą Skarżącą, braku formalnego zażalenia w postaci dokumentu pełnomocnictwa do działania w imieniu Skarżącej. 12. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia za prawidłowe uznał ustalenie Organu, że złożone do akt pełnomocnictwo z 1 sierpnia 2014 r. w toku postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od towaru i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r. nie dawało podstaw do działania w związku z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazany okres. Zatem były podstawy do uznania, że pełnomocnik, nie przedkładając pełnomocnictwa do akt niniejszej sprawy, nie wykazał swojego umocowania do działania w sprawie zainicjonowanej przedmiotowym wnioskiem. 13. W skardze kasacyjnej kwestionuje się stanowisko Sądu pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie zgadzając się z argumentacją zaskarżonego wyroku sformułował liczne zarzuty naruszenia ustawy Ordynacja podatkowa. W ramach podniesionych zarzutów dążył w istocie do wykazania błędu w rozumowaniu Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim przyjęto, że pełnomocnik nie był umocowany do działania w imieniu Skarżącej, bo miał obowiązek złożyć odrębnie pełnomocnictwo także do tej sprawy. Wskazując, że w aktach sprawy Organ dysponował pełnomocnictwem, które nie zostało odwołane i ze względu na zakres umocowania dawało podstawę doradcy podatkowemu do reprezentowania Skarżącej w postępowaniu nadzwyczajnym a konsekwencją takiego wadliwego przyjęcia, było niewłaściwe uznanie, że do wniosku z 14 listopada 2019 r. jak i zażalenia należało przedłożyć stosowne pełnomocnictwo. 14. Oceniając zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do wydanego przez Organ postanowienia, za nietrafne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na brak podstaw do wezwania pełnomocnika o przedłożenie pełnomocnictwa w spawie zainicjowanej wnioskiem z 14 listopada 2019 r. 15. W tym zakresie, należało zwrócić uwagę na pogląd prawny wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że: "1. Użyty w art. 138e § 1 O.p. zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 O.p.". 16. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, rozważając i rozstrzygając kwestię skutków procesowych związanych ze złożeniem pełnomocnictwa szczególnego jeszcze przed wszczęciem postępowania podatkowego, stwierdził że użyty w art. 138e § 1 O.p., statuujący zakres pełnomocnictwa szczególnego, zwrot: "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy w skutkach odnosić do postępowania, w którym dokument takiego pełnomocnictwa został złożony oraz towarzyszących temu postępowaniu tzw. postępowań wpadkowych. Przepis art. 138e § 1 O.p. odwołuje się do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego. Może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. Do wywołania skutku procesowego konieczne jest natomiast złożenie tego pełnomocnictwa do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (art. 138e § 3 O.p.). 17. Dokonanie tej czynności procesowej w kontroli podatkowej nie wywołuje zatem skutku w postępowaniu podatkowym, nawet jeżeli z treści pełnomocnictwa szczególnego wynika, że w sensie materialnym obejmuje ono umocowanie do reprezentowania strony przez pełnomocnika w zakresie całego okresu rozliczeniowego. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił przy tym uwagę, że oddzielnymi sprawami w znaczeniu procesowym są czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, kontrola celno-skarbowa, zwykle postępowanie podatkowe, tryby nadzwyczajne postępowania podatkowego, egzekucja administracyjna. Ponadto, w uzasadnieniu powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ma możliwości złożenia w organie podatkowym pełnomocnictwa szczególnego "na wypadek" wszczęcia kontroli bądź postępowania podatkowego. Zabezpieczeniu interesów strony w tak szerokim zakresie służy bowiem inna instytucja - pełnomocnictwo ogólne. 18. Zdaniem składu rozpoznającego niniejszą sprawę, w powołanej uchwale wyraźnie i wprost wskazano w pkt 2, że do wywołania skutku procesowego w jakimkolwiek postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym (w tym konkretnym podatkowym) przez pełnomocnictwo szczególne złożone, czy to w postępowaniu kontrolnym, czy też po jego zakończeniu na etapie zastrzeżeń do protokołu kontroli, konieczne jest, stosownie do art. 138e § 3 O.p., jego kolejne złożenie do akt sprawy tego konkretnego postępowania przed organem podatkowym. 19. Naczelny Sąd podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, który wskazał, że "bez wątpienia sprawa, w której Dyrektor IS wydał w dniu 25 czerwca 2015 r. decyzję nr[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2010 r., jak również sprawa dotycząca wznowienia postępowania zakończonego wskazaną decyzją, dotyczą tego samego stosunku materialnoprawnego. Pod względem jednak procesowym są one sprawami odrębnymi. Zwrócić bowiem należy, że każde z tych postępowań ma realizować inny cel. O ile pierwsze z nich zmierza do określenia prawidłowej wysokości podatku, to drugie z wymienionych daje możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą (przesłanki wznowienia) określoną w art. 240 o.p. Dlatego też, doradca podatkowy chcąc zainicjować postępowanie nadzwyczajne uregulowane w art. 240 o.p., czy też przystąpić do niego, zobligowany był do przedłożenia do akt "nowego" pełnomocnictwa." 20. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że organ podatkowy prawidłowo pismem z 16 marca 2020 r. wezwał pełnomocnika, jak i samą Skarżącą, do przedłożenia oryginału lub uwierzytelnionego za zgodność z oryginałem pełnomocnictwa. W treści wystosowanego wezwania jednoznacznie wskazano, że dotyczy ono przedłożenia dokumentu potwierdzającego umocowanie w związku z wnioskiem z 22 stycznia 2020 r. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik uznał to wezwanie za bezzasadne i nie wykonał zobowiązania organu. Tym samym skoro strona lub jej pełnomocnik w postępowaniu przed organem nie przedłożyli pełnomocnictwa, pomimo wezwania do jego przedłożenia, to prawidłowo podanie pozostawiono bez rozpatrzenia. Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji, powołanie się przez Skarżącą w e-mailu w odpowiedzi na wezwanie organu, że "pełnomocnictwo, które przedłożone zostało i udzielone panu M. S. pozostaje ważne i nie zostało odwołane" nie stanowiło prawidłowego wykonania obowiązku wynikającego z art. 138c § 1 w zw. z art. 138e § 1 O.p. Jak bowiem wywiedziono wcześniej, sprawa ta jest odrębną względem tej, w toku której złożono pełnomocnictwo, a na które powołuje się doradca podatkowy. Oznacza to, że udział pełnomocnika wymagał złożenia do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwa umocowującego go do działania w imieniu Skarżącej. 21. Mając na względzie powyższe, nie podlegały uwzględnieniu powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji organu pomimo istotnego naruszenia przez organ przepisów postępowania art. 120, art. 121 § 1, art. 138a § 1 , art. 138e § 1 i § 4, art. 138i § 2, art. 169 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. jak i art. 45 § 2 KAS. 22. W braku usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skarga kasacyjna została oddalona. 23. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od Skarżącej na rzecz organu kwotę 360 złotych składa się wynagrodzenie pełnomocnika organu – radcy prawnego, ustalone stosownie do § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.) W. Gurba A. Cudak I. Najda-Ossowska