I FSK 877/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 594/18 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2018 r. nr 2401-IOV-1.4103.194-208.2017.MAR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 25000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 listopada 2018 r., sygn. akt III (...) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A.K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako: Organ drugiej instancji lub Dyrektor IAS) z 28 lutego 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2011 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług: 1. zobowiązanie podatkowe za I kwartał 2011 r. w wysokości 9.191 zł: 2. zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2011 r. w wysokości 38.370 zł: 3. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2011 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.514 zł: 4. zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2011 r. w wysokości 1.002.943 zł: 5. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającą z faktur wystawionych w lutym 2011 r. w łącznej wysokości 226.094 zł: 6. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w marcu 2011 r. w łącznej wysokości 335.568 zł: 7. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w kwietniu 2011 r. w łącznej wysokości 612.725 zł: 8. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o AVT wynikającą z faktur wystawionych w maju 2011 r. w łącznej wysokości 374.040 zł: 9. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w czerwcu 2011 r. w łącznej wysokości 1.047.274 zł: 10. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w lipcu 2011 r. w łącznej wysokości 1.131.031 zł: 11. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w sierpniu 2011 r. w łącznej wysokości 1.127.647 zł: 12. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych we wrześniu 2011 r. w łącznej wysokości 905.820 zł: 13. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w październiku 2011 r. w łącznej wysokości 1.199.931 zł: 14. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w listopadzie 2011 r. w łącznej wysokości 842.511 zł; 15. kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikającą z faktur wystawionych w grudniu 2011 r. w łącznej wysokości 21.631 zł W toku postępowania kontrolnego ustalono uczestnictwo podatniczki w "karuzeli podatkowej" w obrocie wyrobami stalowymi przebiegającego według następującego schematu: a) E. Sp. z o.o. – E.T. J.R. – F. A.K. – W. M.S. – U. Sp. z o.o. – D. Sp. z o.o. – P. S.LO. (Czechy) – E. Sp. z o.o. b) E. Sp. z o.o. – S. Sp. J. – F. A.K. – W. M.S. – U. Sp. z o.o. – D. Sp. z o.o. – P. s.r.o. (Czechy) – E. Sp. z o.o. c) S. Sp. z o.o. – F. A.K. – W. M.S. – U. Sp. z o.o. – D. Sp. z o.o. – P. s.r.o. (Czechy) – E. Sp. z o.o. Zdaniem organów każdy z dostawców F. jak i odbiorcy faktur wystawionych przez F. pełnili w łańcuchu podmiotów inną rolę i tak S. Sp. z o.o. i E. sp. z. o.o. to "znikający podatnicy". Firmy: E. J.R., S. Sp. J., F. A.K. (odbiorcy faktur W. M.S. i U. Sp. z o.o.) to "bufory", podmioty pośredniczące pomiędzy znikającym podatnikiem, bądź innym buforem a beneficjentem, które działają na rynku, składają deklaracje i rozliczają się ze zobowiązań podatkowych. Ich rolą jest wydłużenie łańcucha transakcji. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Dyrektora IAS. W pierwszej kolejności WSA stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż w niniejszej sprawie 1 lipca 2016 r. Prokuratura Okręgowa w Katowicach wszczęła postępowanie w sprawie karnej skarbowej, a skarżąca została o tym zawiadomiona pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jaworznie z 26 października 2016 r., doręczonym 31 października 2016 r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem 1 lipca 2016 r. z uwagi na wszczęcie tego postępowania, o której to okoliczności skarżąca została zawiadomiona. W konsekwencji w sprawie zaistniała dyspozycja przepisu art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: o.p.). WSA stwierdził, że organ zasadnie wykazał, a ustalenie to zasługuje na aprobatę, że strona prowadząc działalność gospodarczą uczestniczyła w fikcyjnym obrocie, w oszustwie typu karuzelowego. W konsekwencji faktury VAT wystawione na jej rzecz przez R. Sp, z o. o., S. Sp, z o. o., E. Sp. z o. o. E. J.R., S. Sp. J., P. S.A., S. Sp. z o. o., D. Sp. z o. o., T. T.F., W. Sp. z o.o., H. P.B., R. Sp. z o.o., T. M.S., M. Sp. z o.o., I. P.H. oraz I. P.H., P.O. s.c. objęte są dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.) i nie dają stronie prawa do odliczenia podatku VAT w nich wykazanego. W konsekwencji, skoro skarżąca nie nabyła towarów ujawnionych w zakwestionowanych przez organ fakturach faktycznie, a jedynie fakturowo, tym samym nie mogła dokonać ich dostawy na rzecz swoich kontrahentów. Tym niemniej skoro wystawiła fakturę VAT, nawet nie odzwierciedlającą faktycznych zdarzeń gospodarczych zobowiązana jest do zapłaty wynikającego z nich podatku. Ustalenia dokonane w toku postępowania doprowadziły do wniosku, że wymienione w decyzji organu kontroli skarbowej faktury VAT sprzedaży wystawione przez F. A.K. na rzecz: D. Sp. z o.o. w DW. W.S. w C., P. Sp. z o.o. (O. Sp. z o.o.) w Krakowie, S. Sp. J., E. Sp. z o.o. w Z., A. Sp. z o. o. w B. oraz K. Sp. z o.o. w M., na których jako przedmiot sprzedaży figurowały wymienione wyżej towary wykazane uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu, ujęte w rejestrach VAT sprzedaży od lutego do grudnia 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. w związku z tym zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Analizując kwestię tzw. dobrej wiary Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę Dyrektora IAS, że skarżąca nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, wyszukiwaniem kontrahentów, sposobem nawiązania z nimi relacji handlowych, sposobem rozliczeń, płatnościami, transportem ani przeładunkiem. Wszystkimi tymi sprawami zajmował się ojciec skarżącej, posiadający także upoważnienie do dysponowania kontem bankowym, a ona sama nie orientowała się w sprawach własnej firmy ograniczając się do czynności biurowych, takich jak wystawianie dokumentów WZ oraz faktur VAT, co również następowało według danych przekazanych jej przez ojca. Świadczy to o dużej niefrasobliwości skarżącej, która praktycznie scedowała prowadzenie swojej działalności gospodarczej na osobę trzecią nie uzyskując nad nią jakiekolwiek kontroli. Nie uczyniła też niczego w celu upewnienia się co do faktycznego istnienia i prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty, z którymi współpracowała. W takim zaś przypadku nie sposób mówić o zachowaniu należytej staranności kupieckiej, a w konsekwencji i dobrej wiary. Natomiast z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że podmioty współpracujące ze skarżącą nie posiadają sprzętu do prowadzenia działalności, magazynów, placów składowych, urządzeń do załadunku towarów, nie zatrudniały pracowników, nie organizowały transportu, nie znały źródła pochodzenia towaru, co byłoby możliwe do ustalenia, gdyby strona podjęła takie kroki. Okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez kontrahentów strony skarżącej zostały wyjaśnione i ustaleń tych wynika, że właściwie nie była ona prowadzona (strona 20 i nast. decyzji II instancji), a istnienie tych firm sprowadzało się do faktu ich zarejestrowania. Fakt, że ustalenia te pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem strony nie jest wystarczający do uznania, że postępowania dowodowe było prowadzone wadliwie, albo wadliwa jest dokonana ocena dowodów. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: - przepisu art. 86 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 ze zm.) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że sporne faktury zakupu i sprzedaży towarów i usług nie mogą stawić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego albowiem nie dokumentują one rzeczywistego obrotu, podczas gdy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, były prawidłowe pod wglądem formalnym i merytorycznym, a towary i usługi wykorzystane zostały następnie do czynności opodatkowanych, zaś podatnik nie miał wiedzy o nieprawidłowościach zaistniałych na innych etapach obrotu; - przepisu art. 108 ust.1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie wyliczając na tej podstawie wysokość podatku VAT do zapłaty, traktując brzmienie przepisu jako sankcja zastosowana wobec odwołującej; - naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 1 w zawiązku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż w sprawie doszło do wszczęcia postępowania karnego, a zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie został przerwany przed upływem 5 lat liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, - przepisu art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że F. nie wykonywała czynności opodatkowanych i symulowała rzeczywisty obrót towarem, podczas gdy prawidłowe zastosowanie tego przepisu winno uwzględniać fakt dokonania czynności opodatkowanej, jego prawidłowe udokumentowanie fakturą VAT, jak również świadomość podatnika na chwilę dokonania transakcji, skutkiem czego stwierdzić trzeba, że firma dokonywała rzeczywistych dostaw towarów na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czynności zostały prawidłowo udokumentowane stosownymi dokumentami, w tym rzetelnymi fakturami VAT, a przedstawiciele firmy na chwilę dokonania transakcji nie mieli wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach na innych etapach obrotu towarem działając w dobrej wierze, - przepisu art.7 ust.1 u.p.t.u. w kontekście art. 5 ust 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; poprzez błędną wykładnię, nie uznając dokonywanych czynności przez odwołującą za dostawę towarów o której mowa w art.5 ust.1 i w konsekwencji określenie na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. wysokości podatku do zapłaty. 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z naruszeniem: - art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p. poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie wnikliwej weryfikacji przedstawionej dokumentacji źródłowej, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego z pominięciem istotnych okoliczności i dowodów, a także prowadzenie postępowania w sposób stojący w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych; jak również poprzez gromadzenie przez organy obu instancji w sposób selektywny i bezkrytyczny materiałów dowodowych, oraz uwzględnienie jedynie tych okoliczności, które przemawiały na niekorzyść strony, co miało wpływ na rozstrzygniecie sprawy; - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez dowolną i wadliwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego: • polegającą na dokonaniu ustalenia o świadomym zaangażowaniu firmy w proceder "karuzeli podatkowej", dokonanego na podstawie stwierdzenia, że towar nabyty przez firmę pochodził od podmiotów uczestniczących w nielegalnym procederze oraz dopasowywania sposobu funkcjonowania firmy do przyjętego przez organ ogólnego "schematu" działania podmiotów zaangażowanych w mechanizm tzw. "karuzeli podatkowej", podczas gdy twierdzenie to nie uwzględnia chronologii wydarzeń, zostało dokonane na podstawie łącznego i uproszczonego wnioskowania o okolicznościach, pominięciu w rozważaniach części transakcji, ich znaczenia i skutków (pomimo uznania ich przez organ za rzetelne), • nieuwzględnienia jako dowód ksiąg rachunkowych podatnika w części niezakwestionowanej przez organ, powierzchownej i nieuwzględniającej całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, interpretacji wyjaśnień podatnika i zeznań jego przedstawicieli oraz świadków, braku zrelatywizowania poszczególnych okoliczności do aktualnego na dany moment stanu wiedzy i świadomości przedstawicieli firmy, nieuwzględnienie tego, że część towarów pochodziła od producentów, a zasadnicza część została sprzedana do podmiotów budowlanych które wykorzystały je w prowadzonej działalności, skutkiem czego organ wadliwie uznał, że działalność prowadzona przez Spółkę była świadomym elementem mechanizmu wyłudzania VAT; • błędne i nieuzasadnione przyjęcie polegające na ustaleniu istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na określenie wysokości należnego VAT w szczególności poprzez stwierdzenie, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej a jedynie pozorował czynności dla potrzeb wyłudzenia VAT; uczestniczył (miał świadomość uczestnictwa) w procederze polegającym na wyłudzeniu VAT; zakwestionowane faktury nie dokumentują objętej nimi transakcji, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik prowadził realną i rzeczywistą działalność gospodarczą, zakwestionowane faktury są przedmiotowo i podmiotowo prawidłowe, oraz nie posiadał wiedzy i świadomości o procederze wyłudzania VAT realizowanym przez jego kontrahentów, sam organ nie był w stanie zweryfikować dokumentów od strony kontrahentów gdyż pod adresami siedzib, Spółki nie istnieją, podatnik nie może ponosić za to odpowiedzialności; 2) art. 151 p.p.s.a. na skutek zastosowania, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena zasadności dokonanego przez organy podatkowe odmiennego rozliczenia strony w podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. poprzez uznanie zakwestionowanych faktur za nieprzedstawiających rzeczywistego obrotu pomiędzy stroną a jej kontrahentami oraz stwierdzenia, że w związku z tymi transakcjami Skarżąca nie zachowała zasad tzw. dobrej wiary i należytej staranności kupieckiej. 3.4. W pierwszej kolejności należało odnieść się do podnoszonego przez Stronę zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skarżąca wskazuje, że postępowanie karne zostało wszczęte zarówno "w sprawie jak i przeciwko" (odnosząc się do faz in rem i in personam) to przedmiotowe postępowanie dotyczyło czynów i odpowiedzialności J.K., a nie podatniczki. Tym samym – zdaniem Skarżącej – nie sposób utożsamić faktu wszczęcia postępowania przeciwko innej osobie, ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. W obliczu takiej argumentacji przywołać należy w tym miejscu dyspozycję art. 70c o.p. Dyspozycją tego przepisu objęte są zobowiązania podatkowe, z których niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Z treści tego przepisu nie wynika, aby to podatnik miał być podejrzany o popełnienie owego przestępstwa lub wykroczenie skarbowego, co bez wątpienia jest celowym zabiegiem ustawodawcy. W przeciwnym wypadku spod "sankcji" zawieszenia biegu terminu przedawnienia zwolnione by były en masse wszystkie osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, bowiem postępowanie karne może toczyć się wyłącznie przeciwko osobom fizycznym. Podobna sytuacja ma miejsce zresztą w niniejszej sprawie, gdzie wedle ustaleń organu postępowania przygotowawczego, jak i wedle przyjętej linii argumentacji Skarżącej, to właśnie J.K. miał zajmować się prowadzeniem tej części działalności gospodarczej pod firmą Strony. Stwierdzić należy, że prowadzenie postępowania przygotowawczego przeciwko osobie faktycznie zajmującą się działalnością gospodarczą podatnika, a z której działalnością wiązało się niewykonanie przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie może być poczytywane, jako niespełniające dyspozycji art. 70c o.p. Z kolei wobec ustalonej i niekwestionowanej przez autora skargi kasacyjnej terminowości zawiadomienia podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia uznać należało, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. 3.5. W tym miejscu należy przejść do analizy zarzutów naruszeń przez WSA przepisów postępowania, które to miałyby mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te należało potraktować łącznie z uwagi na treść art. 176 p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Oznacza to, że autor skargi kasacyjnej obowiązany jest wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych konieczne jest także wykazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Nie wystarczy samo stwierdzenie, że wpływ taki mógłby wystąpić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno być natomiast sformułowane w taki sposób, aby można było powiązać je z konkretnymi przepisami prawa, które autor skargi kasacyjnej uznaje za naruszone. Skarżąca w analizowanej skardze kasacyjnej czyniąc zarzuty dotyczące błędnego ustalenia stanu faktycznego i naruszenia norm postępowania dowodowego na żadnym etapie uzasadnienia nie wskazuje na żadne konkretne okoliczności świadczące o tych naruszeniach. Wskazywane jest wielokrotnie, że stan faktyczny został ustalony nieprawidłowo i wadliwie oraz, iż został oceniony dowolnie i wadliwie. Jednak pomimo ty ogólnikowych i gołosłownych stwierdzeń na próżno szukać choć jednego odniesienie się do konkretnych ustaleń stanu faktycznego czy próby uzasadnienia w czym upatruje się błędnej oceny. Oprócz kilkukrotnego zapewnienia, że faktury wystawione przez kontrahentów podatniczki dokumentują rzeczywiste transakcje, które nie były transakcjami o charakterze karuzelowym, zaś sama skarżąca dopełniła wszelkich aktów staranności w stosunku do swoich bezpośrednich kontrahentów, nie wskazuje na żadne weryfikowalne, wiarygodne okoliczności i dowody, które potwierdzałyby tę gołosłowną w istocie tezę. Przypomnieć w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wywiedzionymi w skardze kasacyjnej zarzutami i nie jest władny uzupełniać ich we własnym zakresie, a tym bardziej de facto formułować od podstaw. W braku zaś argumentacji, do której faktycznie można się odnieść nie sposób przystać na uznanie zasadności analizowanych w tym punkcie zarzutów skargi kasacyjnej. Poza ewidentnym nie akceptowaniem konstatacji organów podatkowych nie sposób odnieść się merytorycznie do tak gołosłownej polemiki ograniczającej się wyłącznie do określenia działań strony przeciwnej "nieprawidłowymi". Całość uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera bowiem wyłącznie szerokie omówienie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, z przytoczeniem nie zawsze adekwatnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, wskazanie jaka, w opinii pełnomocnika, jest istota oszustw karuzelowych, brak natomiast jakiegokolwiek odniesienia się do ustaleń organów. 3.6. W tym miejscu należy powtórzyć za Sądem pierwszej instancji, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym skarżąca dokonywała fakturowych transakcji nabycia folii budowlanej, wyrobów stalowych, blachy, drewna, prętów żebrowanych, blachy, od podmiotów, co do których organy ustaliły, że nie prowadziły one w czasie rzekomego dokonania transakcji faktycznej działalności gospodarczej. Zgodnie z tymi ustaleniami podmioty S. Sp. z o.o. i E. Sp. z. o.o. były "znikającymi podatnikami", zaś firmy: E. J.R., S. Sp. J., F. A .K. (odbiorcy faktur W. M.S. i U Sp. z o.o.) to "bufory", podmioty pośredniczące pomiędzy znikającym podatnikiem, bądź innym buforem a beneficjentem, które działają na rynku, składają deklaracje i rozliczają się ze zobowiązań podatkowych. Ich rolą jest wydłużenie łańcucha transakcji. W stosunku do tych podmiotów organy podatkowe ustaliły: a) S. Sp. z o.o. w Z., działalność gospodarczą prowadziła do 7 marca 2011 r. Ostatnią deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7K złożyła za III kwartał 2010 r. Zmieniła siedzibę z Z. na M.. W lipcu 2011 r. podjęto próby wszczęcia kontroli. które okazały się bezskuteczne. Spółka nie złożyła deklaracji kwartalnych w podatku od towarów i usług za 2011 r. Na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT 4 października 2011 r. wykreślono z urzędu Spółkę z rejestru podatników VAT-UE oraz zamknięto aktywność VIES. Zgodnie z Centralną Informacją Krajowego Rejestru Sądowego jedynym udziałowcem oraz prezesem zarządu spółki w Warszawie jest S.S. [Tymczasem] W.W. zeznał. m. in. że: od listopada 2010 r. do czerwca 2011 r. był właścicielem udziałów w firmie, nic nie robił, prezesem był r., nie miał dostępu do rachunków bankowych ani do dokumentacji finansowo-księgowej, we wrześniu odsprzedał udziały P.S. Biorąc pod uwagę materiał dowodowy organ stwierdził, że faktury wystawiane były przez "znikającego" podatnika, a w konsekwencji faktury sprzedaży wyrobów stalowych wystawione przez F. dla W. M.S., a następnie dla odbiorców firmy W. M.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. b) E. Sp. z o.o. w Z. – W.W. prezes zarządu zeznał, że od stycznia 2010r. do czerwca 2011 r. był właścicielem udziałów w spółce, a prezesem zarządu od stycznia 2010 r. do stycznia 2011 r., Spółka od listopada 2010r. po zaciągnięciu kredytu rozpoczęła działalność, do jego obowiązków należało pozyskiwanie kontrahentów, sprawdzanie dostaw, wystawianie dokumentów, w tym faktur, miała zajmować się handlem materiałami budowlanymi. Kontrahentami były P. Sp. z o.o., F. A.K. w której pracował J.K., D. A.H., E. J.R.. Z tymi podmiotami spółka handlowała głównie drewnem, do firmy J.R. sprzedawana była stal, handlem stalą zajmował się M.C. i E.T. Obroty w 2010 r. wynosiły 600.000 zł, nie wiedział gdzie znajduje się dokumentacja firmy, po sprzedaniu udziałów spółki M.C., przekazał mu całość dokumentacji. Jeśli chodzi o E. J.R. handlowali z nią stalą, z tym kontrahentem współpracował M.C., nie wie czy od tej firmy była sprzedaż czy był zakup, płatności odbywały się za pośrednictwem rachunku bankowego, tym również zajmował się M.C. Odnośnie F. A.K. to w tej firmie wynajmowany był magazyn oraz korzystano z suwnicy, firmę prowadził J.K., część towaru F. odkupowała od E. J.R.. Przedstawiając powyższe organ uznał, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. tytułem sprzedaży blachy niewiadomego pochodzenia bezpośrednio do firmy F., a następnie po rozszerzeniu łańcucha dostawców do E. J.R.. a następnie do F. A.K. i dalej do W. M.S. nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych. c) E. J.R. w Z. w zakresie współpracy z F. ustalono, że strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów, w okresie kiedy głównym odbiorcą blachy była W. M.S., tj. od lutego 2011 r. do lipca 2011 r. faktury zakupów blachy nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. J.R. zeznał. m. in. że z E. zaczął współpracę w 2011 r,. od około lutego spotkał się z prezesem W.W. w siedzibie firmy E., oprócz prezesa poznał w lipcu 2011 r. prezesa M.C., W.W. powiedział mu, że ma dostęp do tańszej blachy, rozmawiał o tym z J.K. z F., w konsekwencji wystawiał zamówienie W.W. na około 1.000 ton. Zamówienie miało być realizowane w ciągu kilku miesięcy, E. swoim transportem zawoziła towar na skład do F. Ek. Sp. z o. o. "na drogę" wystawiała dokument WZ na Firmę E. J.R., nie wie czy kierowca E. posiadał inne dokumenty transportowe, E. wystawiała fakturę na jego firmę, transport towaru zawsze realizowała firma E., nie wie czy korzystał z usług firmy zewnętrznej. J.K. potwierdził, że towar doszedł do F., nie wie co się z tym towarem działo i jak wyglądał dalszy obieg fakturowy, słyszał, że towar sprzedawano do firmy z D., za towar płacił firmie E. Sp. z o.o. przelewami, raz zapłacił gotówką W.W., który dał mu druk KP potwierdzający przyjęcie wpłaty, F. zawsze płacił przelewami na jego konto w banku P. S.A., zalega z płatnościami za blachę za ostatnie transporty w lipcu 2011 r. na kwotę 220.000 zł. Z zeznań J.R. wynika. że jego firma była "buforem". mającym za zadanie wydłużenie łańcucha firm będących dostawcami blachy. E. Sp. z o.o. wcześniej współpracowała z firmą F. A.K. Rozpoczął obrót blachą nie mając rozeznania na rynku wyrobów hutniczych, nie znając się na handlu blachą. Pamiętał, że jego marża wynosiła około 50 zł za tonę netto, nie pamięta czy cena była konkurencyjna, zbliżona do cen rynkowych. Dostawy blachy odbywały się transportem E. Sp. z o.o. na plac magazynowy F. w J.. przy ul. P. (firma E. Sp. z o.o. bezpośrednio współpracowała wcześniej w zakresie obrotu blachą z firmą F. A.K. i wynajmowała plac w J. od tej firmy). Świadomie zgodził się na udział w opisanym procederze, wiedział. że nie będzie ponosił żadnego kupieckiego ryzyka, znał jednego "dostawcę" i jednego "odbiorcę" blachy, zdawał sobie sprawę z roli jaką pełnił w łańcuchu wystawców faktur sprzedaży blachy. d) S. Sp.J. w M. ustalono, że strona zaewidencjonowała w rejestrze zakupów, w okresie kiedy głównym odbiorcą blachy była W. M.S., tj. od lutego 2011 r. do lipca 2011 r. faktury zakupów blachy, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. H.S. stwierdził, że w zakresie obrotu stalą nie musiał podejmować żadnych działań mających na celu poszukiwanie dostawców i odbiorców blachy, gdyż dostawca E. Sp. z o.o. (podmiot. którego prezesi nie potrafią wskazać źródła zaopatrzenia w blachę) zgłosiła się sama i zaproponowała współpracę ze wskazanym przez nią odbiorcą blachy F. [Tymczasem] H.S. nie organizował transportu towaru, nie wiedział gdzie następuje załadunek i rozładunek towaru, nie widział towaru, nie sprawdzał jego jakości, nie widział atestów na towar, nie posiadał specjalistycznej wiedzy w zakresie obrotu wyrobami stalowymi, nie ponosił ryzyka handlowego. Jego zadaniem było przyjęcie faktury zakupu blachy i wystawienie faktury sprzedaży na wskazanego przez dostawcę blachy (E. Sp. z o.o.) odbiorcę F., ujęcie dokumentów w ewidencji księgowej oraz rozliczenie płatności, powodem rezygnacji ze współpracy z E. Sp. o.o. były trudności płatnicze F. W tych okolicznościach organ uznał, że H.S. musiał mieć świadomość, że jego firma posłużyła jako "bufor" w łańcuchu wystawców faktur na dostawy blachy. W uzasadnieniu przedłożono także ustalenia dotyczące transakcji łańcuchowych z udziałem znikającego podatnika dotyczących faktur zakupów towarów handlowych, które nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych wystawionych przez: P. S.A., S. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., T. T.F., W. Sp. z o.o., S. P.B., R. Sp. z o.o., T. M.S., M. Sp. z o.o., I. P.H. I. P.H., P.B. s.c. Ponadto poczyniono ustalenia w zakresie wystawiania przez Skarżącą faktur sprzedaży towarów, które nie odzwierciedlały faktycznych operacji gospodarczych - towarów zakupionych w podmiotach opisanych powyżej, na rzecz następujących podmiotów gospodarczych: a) P. Sp. z o.o. (obecnie O. Sp. z o.o.), (...), Dyrektor UKS w Krakowie w decyzji z 28 września 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług od maja do listopada 2011 r. stwierdził, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej, nieprawidłowo zadeklarowała kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy oraz kwoty do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, domagała się zwrotów podatku poprzez iluzję dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na terytorium Czech i Słowacji, a towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, poprzez łańcuchy podmiotów zaangażowanych w oszustwo, powracały z powrotem do Polski, a jednym z ogniw tego procederu była F. b) S. Sp. jawna. Dyrektor UKS w Krakowie decyzją z 17 listopada 2014 r. od września do października 2011 r. stwierdził, że spółka w deklaracji w podatku od towarów i usług wskazała kwoty podatku należnego wynikającego z faktur, sporządzonych m. in. na rzecz P. a także podatku naliczonego ujętego w fakturach, w których jako dostawców wskazano m.in. F., wynikających z braku uczestniczenia przez spółkę w transakcjach z tymi podmiotami. Na podstawie poczynionych w sprawie ustaleń stwierdzono, że podatniczka uczestniczyła w fikcyjnym obrocie folią budowlaną, wyrobami stalowymi (blachą, prętem żebrowanym, walcówką, odrdzewiaczem) oraz tarcicą dębową i listwą meblową. Stwierdzono, że ujęte w rejestrach zakupu VAT firmy F. w miesiącach: od stycznia do grudnia 2011r., faktury VAT zakupu, wystawione przez R. Sp. z o.o. w D., S. Sp. z o.o. w Z., E. Sp. z o.o. w Z., E. J.R. w Z., S. Sp. J w M., P. S.A. w T., N. Sp. z o. o. w W., D. Sp. z o.o. w O., T. T.F. w C., W. Sp. z o.o. w W., S. P.B. w Z., R. Sp. z o.o. w W., T. M.S. w B., M. Sp. z o.o. w K., I. P.H. w S., I. P.H., P.S. s.c. w S., na których jako przedmiot sprzedaży figurowały folia budowlana, blacha, odrdzewiacz, tarcica dębowa, listwa meblowa, pręty żebrowane i walcówka, dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Ustalenia dokonane w toku postępowania doprowadziły do wniosku, że wymienione w decyzji organu kontroli skarbowej faktury VAT sprzedaży wystawione przez F. A.K. na rzecz: D. Sp. z o. o. w D., W. W.S. w C., P. Sp. z o.o. (O. Sp. z o. o.) w K., S.Sp. J. [w] J., E. Sp. z o.o. w Z., A. Sp. z o.o. w B. oraz K. Sp. z o.o. w M., na których jako przedmiot sprzedaży figurowały wymienione wyżej towary wykazane uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu, ujęte w rejestrach VAT sprzedaży od lutego do grudnia 2011 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. 3.7. Powyższe ustalenia, jako niezakwestionowane wniesioną skargą kasacyjną należało uznać jako wiążące i statuujące stan faktyczny niniejszej sprawy. Całość uzasadnienia skargi kasacyjnej zawiera niemal wyłącznie omówienie mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, z przytoczeniem nie zawsze adekwatnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych, wskazanie jaka, w opinii pełnomocnika, jest istota oszustw karuzelowych, brak natomiast jakiegokolwiek odniesienia tych rozważań przywołanych powyżej ustaleń organów. 3.8. W tym miejscu należało przejść do analizy zasadniczej linii argumentacji skargi kasacyjnej, opierającej się na konstatacji, że skarżąca zachowała należytą staranność w doborze kontrahentów i winna była być uznana za chronioną instytucją tzw. dobrej wiary. W odniesieniu do tej argumentacji stwierdzić należy, że to stanowisko również kształtowane jest w sposób oderwany od stanu niniejszej sprawy, a w prowadzonych rozważaniach prawnych brakuje subsumpcji przywołanego orzecznictwa do ustalonego stanu faktycznego. Pełnomocnik Skarżącej pomija przy tym, a przez to skutecznie nie podważa, wskazywanych przez organy i Sąd pierwszej instancji okoliczności przebiegu transakcji i oceny, że noszą one znamiona transakcji karuzelowej, na które składają się: - brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. znikającego podatnika, - odwrócony łańcuch handlowy, - realizowanie dostawy towarów od znikających podatników do podmiotów realizujących zyski, - brak magazynów, a tym samym brak możliwości gromadzenia zapasów, - brak ubezpieczenia towarów, - nieekonomiczny brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, - przelewy bankowe w krótkich odstępach czasu, niejednokrotnie tego samego dnia, na rachunkach bankowych prowadzonych w tym samym banku, - towar oznaczony co do gatunku, nie posiadający cech charakterystycznych umożliwiających rozpoznanie poszczególnych partii towaru, - nieznany pierwotny dostawca towaru, - brak ponoszenia kosztów transportu, - brak typowych zachowań konkurencyjnych, - zobowiązania umowne do niepomijania wskazanego kontrahenta pod rygorem kary umownej, - finansowanie transakcji ze środków odbiorcy. Ponadto sama skarżąca: - nie była w żaden sposób zaangażowana w organizację, finansowanie i przebieg dostaw, - nie wiedziała jak doszło do nawiązania współpracy z kontrahentami, - nie znała źródła pochodzenia towaru, ani źródła pochodzenia faktur zakupu, - nie pamiętała jak odbywały się płatności na rzecz tych firm, - nie ponosiła ryzyka gospodarczego, - nie wykazywała strat towarowych, ponieważ ich nie odnotowywała, - zamawiany towar zawsze w całości był odsprzedawany, najczęściej hurtowo, - nie zajmowała się badaniem rynku, - nie ogłaszała swojej działalności gospodarczej na rynku. Podkreślić należy, że pomimo składania oświadczeń o dochowaniu należytej staranności Skarżąca nie wskazuje jakie czynności podjęła w tym celu ponad pozyskanie dokumentów rejestrowych czy zawarcie "umów o współpracę". Wskazuje ona przy tym, że nie interesowała się źródłem pochodzenia towarów, wyszukiwaniem kontrahentów, sposobem nawiązania z nimi relacji handlowych, sposobem rozliczeń, płatnościami, transportem oraz przeładunkiem. Wszystkimi tymi sprawami bowiem zajmował się ojciec skarżącej, posiadający także upoważnienie do dysponowania kontem bankowym, ona sama zaś nie orientowała się w sprawach własnej firmy ograniczając się do czynności biurowych, takich jak wystawianie dokumentów Wz oraz faktur VAT, co również następowało według danych przekazanych przez ojca. O świadomym udziale wymienionych podmiotów świadczy również fakt, że się znały, były sobie wzajemnie polecane, w większości będąc współtwórcami oszukańczych mechanizmów transakcji. Wartość fikcyjnych transakcji sprzedaży przeprowadzonych przez podatniczkę w 2011 r. wyniosła 78.58% ogółu transakcji sprzedaży, a wartość fikcyjnych transakcji zakupu wyniosła 89.2% ogółu transakcji zakupu. Podkreślić należy, że powyższe okoliczności, analizowane we wzajemnym powiązaniu ze sobą – nie zaś indywidualnie i w oderwaniu od siebie jak to zdaje się czynić autor skargi kasacyjnej - składają się na konstatację, że ustalenia organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, iż w istocie skarżąca nie dysponowała rzekomo zakupionym towarem jak właściciel nie są pozbawione logiki i nie są sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. 3.9. Przypomnieć należy, że zarówno w orzecznictwie TSUE, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, iż podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz więc świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, ze skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Zaznaczyć także trzeba, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51). Naczelny Sąd Administracyjny w świetle powyższych uwag stwierdza, że organy sprostały w pełni wymogom badania tzw. dobrej wiary i należytej staranności Skarżącej i słusznie stwierdziły ich brak po jej stronie. 3.10. Kończąc analizę postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania należało odnieść się do zarzutu opartego wyłącznie o art. 151 p.p.s.a. W tym kontekście stwierdzić należy, że art. 151 p.p.s.a. jest tzw. przepisem wynikowym, którego naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. wyrok NSA z dnia 19.01.20212 r II OSK 2077/10, wyrok NSA z dnia 4.03.2014 r II OSK 2387/12). Skarżący zawsze musi połączyć go z innymi konkretnymi przepisami prawa materialnego lub postępowania, których naruszenie, w jego ocenie, skutkowało właśnie nieprawidłowym wynikiem przeprowadzonej kontroli sądowoadministracyjnej, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zabrakło. 3.11. Postawione w analizowanej skardze kasacyjnej zarzuty prawa materialnego (poza analizowanym na wstępie zarzucie z art. 70c o.p.) stanowią de facto dalszą polemikę z ustalonym stanem faktycznym, czyniąc dowolne (bo jak wskazano powyżej, nieuzasadnione i sprzeczne z faktycznie poczynionymi ustaleniami) konstatacje o prawidłowości zakwestionowanych faktur i zaistnieniu w oparciu o nie rzeczywistego obrotu gospodarczego. 3.12. Skoro w sposób niepodważony ustalono, że skarżąca uczestniczyła w obrocie "karuzelowym" i faktury wystawione na jej rzecz przez wskazanych kontrahentów, jak i faktury wystawione przez nią nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży to prawidłowo na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionowano prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony. W powiązaniu z tym zaś, prawidłowo organy podatkowe uznały też, że wystawienie przez Skarżącą faktur sprzedaży obligowało ją do uiszczenia wykazanego w tych fakturach podatku, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym miejscu przypomnieć należy, że wbrew sugestiom skargi kasacyjnej, sama poprawna pod względem formalnym faktura nie daje automatycznie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jak wskazywały organy w swoich rozstrzygnięciach oraz Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo to przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dlatego też stwierdzenie przez organy, że wystawione na rzecz skarżącej faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, musiało skutkować zastosowaniem wobec skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. 3.13. Błędne jest też stanowisko pełnomocnika skarżącej o tym, że organy nieprawidłowo utożsamiły transakcje łańcuchowe z obrotem karuzelowym. W wyroku z dnia 1 marca 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 527/12 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "(...) przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania). W literaturze podkreśla się, że do sytuacji, gdy kilku przedsiębiorców zawiera umowy dotyczące tego samego towaru dochodzi, gdy składający zamówienie poszukuje produktów rzadko występujących na rynku. Zwraca się on wtedy o dostarczenie takiego towaru do swojego dostawcy, ten z kolei zamawia potrzebny produkt u wyspecjalizowanego pośrednika, a pośrednik kontaktuje się z hurtownikiem. Czasem też konieczne jest zamówienie danego towaru bezpośrednio u producenta. Powyższy przykład obrazuje, że ekonomicznym uzasadnieniem do uczestnictwa wielu podmiotów w dostawie łańcuchowej towaru jest specyfika danego towaru lub trudności w pozyskaniu takiego towaru, np. ze względu na koszty, co często wiąże się z unikatowym jego charakterem." Zgadzając się w całości z cytowanym stanowiskiem wypadało odnotować, że w rozpoznawanej sprawie nie sposób dostrzec tego specyficznego gospodarczego sensu przeprowadzanych transakcji. Jedynym ich celem było nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowej, co abstrahuje całkowicie od ekonomicznego uzasadnienia tzw. dostaw łańcuchowych. Uregulowania zawarte w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług służą uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego, a nie sankcjonowaniu fakturowania czynności, które nie zostały dokonane. O ile bowiem opisane w przywołanym przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatku VAT jest rzeczywisty charakter faktur (operacji w nich ujętych), wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha, co nie występowało na gruncie niniejszej sprawy. 3.14. Nie mogą również zostać zaakceptowane argumenty skargi kasacyjnej odnośnie do cywilistycznego rozumienia przeniesienia posiadania rzeczy. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów. Z przytoczonych przepisów wynika, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług czynnością opodatkowaną tym podatkiem jest odpłatna dostawa towarów rozumiana, co do zasady, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Definiując dostawę towarów ustawodawca nie posłużył się pojęciami z zakresu prawa cywilnego takimi jak przeniesienie prawa własności, czy też przeniesienie posiadania, które określone zostały w Kodeksie cywilnym. Przyjął natomiast, że określona czynność stanowi dostawę towarów, jeżeli towarzyszy jej przeniesienie prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Uprawniony jest więc wniosek, że w sytuacji, gdy w danych okolicznościach nie doszło do przekazania nabywcy faktycznego władztwa nad towarami, nie można mówić o wystąpieniu dostawy towarów w znaczeniu podatkowym. Wbrew więc argumentacji skargi kasacyjnej, samo posiadanie faktury i zapłata wykazanej w niej kwoty nie mogą być automatycznie utożsamiane z przeniesieniem władztwa nad rzeczą. Akceptacja stanowiska skarżącej oznaczałaby, że samo rozporządzenie rzeczami w sensie prawnym (nawet tylko formalnym) skutkowałoby dokonaniem odpłatnej dostawy towarów, nawet gdyby nabywca nie miał możliwości w pełni rozporządzać nimi jak właściciel, ponieważ nie znajdowały się one w jego posiadaniu. 3.15. W kwestii zarzutu opartego o naruszenie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wskazać należy, że przepis ten dotyczy przede wszystkim sytuacji, w których wystawiane faktury nie dokumentują rzeczywiście dokonanej transakcji, co miało bezsprzecznie miejsce w realiach niniejszej sprawy. Innymi słowy, podatek wykazany na takiej fakturze jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany, przy czym nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem pozostaje poza regulacjami wskazanymi w przedmiotowych przepisach. Jest to odrębna i całkowicie samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zatem w trybie tego przepisu dochodzi do nakazania wystawcy faktury VAT zapłaty podatku wykazanego w wysokości wynikającej z tejże faktury. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt P 40/13 wynika, że obowiązek zapłaty kwoty wykazanej w fakturze jako podatek nie ma charakteru sankcyjnego, lecz prewencyjny i restytucyjny, co wynika z omówionego wyżej mechanizmu odliczania podatku naliczonego. Określenie na jego podstawie kwot do zapłaty ma bowiem z jednej strony wzmóc staranność podatników w przypadku wystawiania faktur i zniechęcić ich do wystawiania faktur pustych albo nierzetelnych (funkcja prewencyjna) oraz doprowadzić do wyrównania w budżecie Państwa uszczerbku, jaki powstał na skutek odliczenia przez fakturowego nabywcę podatku naliczonego wykazanego w takich fakturach. 3.16. W konsekwencji powyższych rozważań uznać należało analizowaną skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Pełnomocnik skarżącej, pomimo prowadzenia obszernych rozważań prawnych na tle przepisów mających zastosowanie w sprawie poprzestał tylko na nich. W przedstawionej argumentacji zabrakło rzeczowego odniesienia się do okoliczności mających leżeć u podstaw postawionych zarzutów, pozostając na gołosłownym zanegowaniu poczynionych ustaleń i stwierdzeniu, że analizowane transakcje były rzeczywiste i zostały udokumentowane w sposób prawidłowy. I tak z jednej strony proklamowana jest należyta staranność Skarżącej, podczas gdy utrzymywane jest, że podatniczka w istocie nie uczestniczyła w tych transakcjach gdyż praktycznie scedowała prowadzoną działalność gospodarczą na swojego ojca. Prowadzona w skardze kasacyjnej polemika w odniesieniu do materii sprawy jest powierzchowna i nie może odnieść skutku w postaci zanegowania zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego i jego zgodnej z regułami postępowania podatkowego oceny. 3.17. Odnotować w tym miejscu należy zapadły w sprawie Skarżącej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2020 r., sygn. I FSK 1748/17, w którym to orzeczeniu podobnie oddalono skargę kasacyjną Strony. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie w pełni podziela zaprezentowane w przywołanym wyroku rozważania i przyjmuje je jako własne. 3.18. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 3.19. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Bartosz Wojciechowski Marek Kołaczek Sylwester Golec sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA