I FSK 873/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 29 października 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1369/23 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2023 r. nr 1401-IEW3.4253.69.2022.15.DS w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec 2019 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) skargą kasacyjną z dnia 22 grudnia 2023 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1369/23. 1.2. Wyrokiem tym, po rozpoznaniu sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub Skarżąca), Sąd orzekł: w punkcie pierwszym sentencji - o uchyleniu zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS z dnia 29 marca 2023 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. oraz zabezpieczenia ich na majątku podatnika, zaś w punkcie drugim - o zasądzeniu od Dyrektora IAS na rzecz Spółki kwoty 997 zł. [Natomiast w konkluzji uzasadnienia orzeczenia towarzyszyły temu odmienne wypowiedzi Sądu, a mianowicie uznanie że "skarga okazała się częściowo zasadna, zatem decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Ppsa w części dotyczącej zaniżenia podatku należnego w fakturach dokumentujących usługi na rzecz B. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił stosownie do treści art. 151 Ppsa. (...) Zważywszy na uchylenie decyzji w części Sąd zastosował art. 206 Ppsa i orzekł o zwrocie połowy nominalnych kosztów na rzecz Strony, tj. kwoty 499 zł." - przyp. NSA]. 2. Stan sprawy. 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: Naczelnik US) z dnia 17 sierpnia 2022 r. w podanym wyżej przedmiocie. [Tę pierwszą doręczono w dniu 31 sierpnia 2022 r., a wydano w czasie trwającej jeszcze kontroli podatkowej Spółki i przed wszczęciem postępowania tzw. wymiarowego: kontrola podatkowa formalnie zakończyła się w dniu 13 września 2022 r. doręczonym protokołem kontroli z dnia 31 sierpnia 2022 r., a postępowanie wymiarowe w podatku VAT wszczęto w dniu 14 lutego 2023 r. doręczonym postanowieniem z dnia 31 stycznia 2023 r. - przyp. NSA]. W ramach materiałów i danych pozyskanych na wspomnianym etapie kontroli podatkowej, a więc na etapie jeszcze braku ustaleń adekwatnych dla wymiaru podatku VAT (tzn. określenia wysokości zobowiązań podatkowych lub podatku do zwrotu za kontrolowane okresy rozliczeniowe), organy ustaliły bowiem i przyjęły, że Spółka: 1) zaniżyła podatek należny za podane na wstępie okresy rozliczeniowe, co wiązało się z prawdopodobnie wadliwym kwalifikowaniem usług świadczonych na rzecz B. w W. S.A. (dalej: Bank) jako zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT usług finansowych, podczas gdy usługi na rzecz tego Banku miały charakter administracyjny (ich celem nie było pozyskanie nowego klienta); 2) zawyżyła podatek naliczony w związku z wykazanymi transakcjami nabycia towarów w postaci elektroniki (telewizory, słuchawki, portfele elektroniczne i moduły światłowodowe) od spółek z o.o.: [...], które następnie ujmowano jako przedmiot WDT do spółek[...] z siedzibą w Czechach, [...] z siedzibą na Litwie, [...] z siedzibą na Słowacji, [...] z siedzibą w Niemczech i [...] z siedzibą na Łotwie oraz nabycia usług doradztwa od B., czemu towarzyszyła ocena, że wspomniane transakcje mogły stanowić element tzw. oszustwa karuzelowego. 2.2. Odnośnie do przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania [przyszłych] zobowiązań podatkowych organy odwołały się do kapitału zakładowego Spółki, zeznań o wysokości dochodów za lata 2017-2021 i sprawozdań finansowych za lata 2020-2021. W tej płaszczyźnie podniesiono, że: - majątek Spółki stanowiły środki finansowe, które charakteryzowały się dużą płynnością; - Spółka nie była właścicielem nieruchomości, które można byłoby uczynić przedmiotem hipoteki; - posiadane przez Spółkę pojazdy nie stanowiły niepodważalnej gwarancji uregulowania przyszłych zobowiązań; - Spółka nie zareagowała na wezwanie do przedstawienia oświadczenia o nieruchomościach, prawach majątkowych, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych. 2.3. W skardze do Sądu pierwszej instancji, odwołując się przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.), Skarżąca podniosła zwłaszcza zarzuty dotyczące wadliwego zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny w kontekście zastosowania instytucji zabezpieczenia zobowiązania na podstawie przepisów art. 33 O.p. Spółka zwalczała przede wszystkim oceny, że w sposób świadomy i zamierzony wzięła udział w tzw. karuzeli podatkowej co do nabywanych i zbywanych towarów oraz że usługi świadczone na rzecz Banku nie stanowiły usług pośrednictwa finansowego. Odnośnie do tej ostatniej kwestii powołała się na interpretację indywidualną z dnia 24 stycznia 2023 r., w której potwierdzono, że usługi przez nią wykonywane na rzecz Banku korzystają ze zwolnienia z podatku VAT. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. 3.1. Odnośnie do pierwszej ze składowych, które legły u podstaw dokonanego zabezpieczenia, tj. wartości podatku naliczonego z faktur związanych z ewentualnym udziałem Spółki w oszustwie karuzelowym w ramach transakcji nabycia towarów, WDT oraz usług doradztwa biznesowego, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Przyjął bowiem, że "organy w sposób prawidłowy określiły wartości przybliżonych zobowiązań podatkowych opierając się na uzasadnionym przypuszczeniu uczestnictwa w oszukańczych transakcjach.". 3.2. Z kolei w odniesieniu do drugiej ze wspomnianych składowych, czyli nieprawidłowego - zdaniem organów - zakwalifikowania usług świadczonych na rzecz Banku jako zwolnionych z podatku VAT, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "zaskarżona decyzja w tej części [w] ogóle nie zawiera uzasadnienia faktycznego oraz prawnego. Ogranicza się bowiem wyłącznie do arbitralnego stwierdzenia, że nie były to usługi finansowe lecz usługi o charakterze administracyjnym, niemające na celu pozyskanie nowego klienta. W tym też zakresie organ naruszył powołany w skardze art. 210 § 1 pkt 6 Op w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ta część zaskarżonego aktu podlegała uchyleniu z przyczyn formalnych jako nienadająca [się] do jakiejkolwiek merytorycznej kontroli.". 3.3. W ramach wskazań co do dalszego postępowania Sąd przyjął, że "Ponownie rozpoznając sprawę DIAS musi natomiast wykazać, że dotychczasowe ustalenia kontrolujących uzasadniają przypuszczenie, iż Skarżąca w sposób nieuprawniony stosowała zwolnienie z opodatkowania w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Banku. (...) choć interpretacja indywidualna wydana 24 stycznia 2023 r. nie pełni funkcji ochronnej wobec zdarzeń, które miały miejsce w 2019 r., to jednak zawiera ocenę prawną organu interpretacyjnego na tle opisanego przez Stronę stanu faktycznego, który wedle Skarżącej jest tożsamy z realiami realizacji spornych świadczeń. Organ winien zatem wypowiedzieć się, czy podziela ocenę prawną wyrażoną przez organ interpretacyjny, a jeśli tak, to czy dysponuje ustaleniami, które już pokazują istotne odstępstwa od stanu faktycznego opisanego we wniosku.". 4. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Nadto, Dyrektor IAS zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie. 4.2. Organ podatkowy zarzucił Sądowi naruszenie: - w zakresie przepisów postępowania 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2 Op. przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego polegającej na tym, że Sąd stwierdził, że organ podatkowy nie wykazał, że dotychczasowe ustalenia kontrolujących uzasadniają przypuszczenie, że Spółka w sposób nieuprawniony stosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Banku, podczas gdy Dyrektor IAS w wydanej decyzji powołał się na ustalenia kontroli podatkowej, utrwalone w protokole tej kontroli, które wskazywały, że z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji wynikało, że świadczone przez nią usługi mają charakter administracyjny i nie mają na celu pozyskania nowego klienta; Sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług (stawki kwotowe od naliczania wynagrodzeń, urlopów, wprowadzania zwolnień, sporządzania deklaracji, list płac oraz innych wymaganych przepisami prawa raportów) wskazywał, że usługi te polegały na outsourcingu pracowniczym. Okoliczność, że świadczone usługi stanowiły usługi outsourcingowe potwierdzała również kontrolowana Spółka w treści kosztorysów do faktur wystawionych na rzecz Banku, gdzie w rubryce "projekt" zapisano "O". Dyrektor IAS uprawdopodobnił tym samym istnienie zobowiązań podatkowych, natomiast nie musiał udowodnić czy faktycznie doszło do zaniżenia przez Spółkę podatku należnego, a także dowieść oceny prawnej, że świadczone przez Spółkę usługi nie spełniają definicji usługi pośrednictwa finansowego korzystającej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 i pkt 38-41 u.p.t.u. i winny być opodatkowane według podstawowej 23% stawki tego podatku. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 33 § 1 oraz § 2 O.p. przez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na nieuprawnione stwierdzenie Sądu, że decyzja ta w części dotyczącej usług doradztwa biznesowego i wartości podatku należnego, o który Spółka miała zaniżyć zobowiązania stosując zwolnienie do usług rozpoznanych przez nią jako usługi finansowe, nie zawierała uzasadnienia i nie nadawała się do jakiejkolwiek merytorycznej kontroli, podczas gdy zaskarżona decyzja spełniła wymagania wynikające z przepisów prawa i zawierała zarówno rozstrzygniecie, jak i uzasadnienie faktyczne, tj. organ podatkowy przytoczył okoliczności ustalone w toku kontroli skarbowej, które jednocześnie w jego ocenie wskazywały na wystąpienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, jak i uzasadnienie prawne, tj. zostały wskazane przepisy prawa, które w danym stanie faktycznym i okolicznościach sprawy miały zastosowane i pozwalały na wydanie decyzji o zabezpieczeniu; Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał okoliczności, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę, a także przywołał podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz wyjaśnił przesłanki prawne i faktyczne, którymi się kierował. Z uzasadnienia wspomnianej decyzji wynikało, że organ odwoławczy zbadał zasadność zabezpieczenia pod kątem istnienia przesłanek na gruncie przepisów art. 33 Op. Natomiast postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do prowadzonego "postępowania kontrolnego" [chodziło zapewne o "kontrolę podatkową" - przyp. NSA] oraz przyszłego postępowania wymiarowego i w postępowaniu zabezpieczającym organy nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji oraz prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 153 P.p.s.a. [a nie "art. 253" jak omyłkowo poddano w petitum skargi kasacyjnej - przyp. NSA] przez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnej oceny wagi braku wypowiedzenia się organu co do oceny prawnej interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2023 r. dla sprawy o zabezpieczenie, a przez to nieuzasadnione zobowiązanie organu do wyrażenia stanowiska, czy podziela ocenę prawną interpretacji indywidualnej na którą powołuje się Spółka, podczas gdy Sąd podkreślił jednocześnie, że interpretacja ta nie pełni funkcji ochronnej wobec zdarzeń, które miały miejsce w 2019 r., a tym samym przyznał, że brak motywów w tym zakresie nie stanowi istotnego naruszenia przepisów postępowania; 4) art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sprawie na skutek dokonania błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, co przejawiało się wadliwym uznaniem, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 33 § 1, § 2 pkt 2 i § 4 pkt 2 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 191 oraz art. 210 O.p., podczas gdy dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, prawidłowej oceny stanu faktycznego i prawidłowej wykładni przepisów prawa wykluczało możliwość zastosowania dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a., co w efekcie powinno stanowić podstawę do oddalenia skargi w całości; - w zakresie przepisów prawa materialnego 5) art. 33 § 1 O.p. przez błędne zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, że organ podatkowy nie udowodnił wystąpienia przesłanki zabezpieczenia, tj. że Spółka w sposób nieuprawniony stosowała zwolnienie z opodatkowania podatkiem VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz Banku, podczas gdy z materiału dowodowego wynikało, że stwierdzono nierzetelność ksiąg podatkowych oraz że Spółka świadczyła usługi na rzecz Banku o charakterze administracyjnym i niemającym na celu pozyskania nowego klienta, co było wystarczające dla wypełnienia przesłanki obawy niewykonania ewentualnych przyszłych zobowiązań podatkowych i zastosowania tego przepisu, gdyż postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do prowadzonego "postępowania kontrolnego" [chodziło zapewne o "kontrolę podatkową" - przyp. NSA] oraz przyszłego postępowania wymiarowego i w postępowaniu zabezpieczającym organy nie muszą udowadniać nierzetelności transakcji praz prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej. 4.3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.4. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 24 marca 2024 r. Spółka podniosła, że Naczelnik US w kończącej pierwszą instancję decyzji wymiarowej z dnia 18 grudnia 2023 r. w przedmiocie określenia podatku VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2019 r. odstąpił od kwestionowania zwolnienia z podatku VAT usług świadczonych na rzecz Banku. Do pisma dołączono kopię tej decyzji zwracając uwagę, że na moment składania skargi kasacyjnej Dyrektor IAS najprawdopodobniej nią nie dysponował. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora IAS nastąpiło z uwzględnieniem oświadczenia organu o zrzeczeniu się rozprawy, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, a to po myśli art. 182 § 2 i § 3 in fine P.p.s.a. 5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (vide uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2.1. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna. 5.2.2. Istota sprawy na obecnym jej etapie sądowym sprowadzała się do tego czy Sąd pierwszej instancji wyrokował prawidłowo uchylając zaskarżoną decyzję z uwagi na sposób w jaki organy podatkowe rozważyły na potrzeby określenia przybliżonych kwot zobowiązań podatkowych i ich zabezpieczenia na majątku podatnika (dalej: instytucja zabezpieczenia) zagadnienie dotyczące zakwalifikowania usług Spółki świadczonych na rzecz Banku jako opodatkowanych podatkiem VAT, a nie zwolnionych z tego podatku - jak uważała Skarżąca. 5.3. Dla jasności wywodu, jak również uwzględniając, że pisemne motywy zaskarżonego wyroku nie w pełni korespondowały z rozstrzygnięciem wyrażonym w jego sentencji (zob. uwaga w pkt 1.2 niniejszego uzasadnienia) oraz okoliczności podniesione przez Skarżącą w piśmie procesowym z dnia 24 marca 2024 r., odniesienie się do w ten sposób zidentyfikowanej istoty sprawy na tle zastrzeżeń kasacyjnych należało poprzedzić kilkoma uwagami porządkującymi. 5.3.1. Po pierwsze, odnotowania wymagało to, że instytucja zabezpieczenia może zostać uruchomiona/wdrożona także przed poczynieniem definitywnych ustaleń tak w toku kontroli podatkowej, jak i w toku kontroli celno-skarbowej lub w toku postępowania podatkowego. Z uwagi na tę właśnie cechę dokonywanemu w takim przypadku zabezpieczeniu (o charakterze przedwymiarowym) nie może towarzyszyć oczekiwanie co do zrównania w obszarze zakresu i sposobu dokonywania ustaleń niezbędnych do wydania decyzji zabezpieczającej z tymi, które są właściwe do wydania decyzji wymiarowej. Owa instytucja nie ma bowiem na celu definitywne urzędowe określenie albo ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku oraz spowodowanie wykonania tak skonkretyzowanej decyzyjnie powinności finansowej, lecz tylko stworzenie warunków/gwarancji, aby w przyszłości było możliwe ich wyegzekwowanie w prawidłowej wysokości (uzyskanie należnej kwoty zobowiązania lub odzyskanie nienależnej kwoty zwrotu). W przepisie art. 33 O.p. statuującym instytucję zabezpieczenia posłużono się bowiem terminem "przybliżona kwota zobowiązania" (§ 1), jak również przewidziano wprost możliwość zastosowania tej instytucji w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji wymiarowej, tj. określającej albo ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, tudzież wysokość zwrotu podatku (§ 2). Już z tego tylko powodu zakres ustaleń i wyprowadzane na tej podstawie konkluzje w ramach postępowania wymiarowego nie mogą być przedmiotem samoistnych porównań i właściwym punktem odniesienia dla ustaleń i ocen wyrażanych w decyzji o zabezpieczeniu. 5.3.2. Po drugie, w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej instytucja zabezpieczenia została zastosowana w toku trwającej jeszcze, aczkolwiek zbliżającej się do końca kontroli podatkowej i równocześnie przed wszczęciem postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku VAT za kontrolowane okresy rozliczeniowe, czyli na etapie przedwymiarowym. Również ta okoliczność jawić się powinna Sądowi wydającemu zaskarżony wyrok - a tak nie było - jako ważka dla oceny kontrolowanej sprawy w przedmiocie zabezpieczenia. Oznaczała ona bowiem, że organ wydający decyzję o zabezpieczeniu - stosownie do art. 33 § 4 ab initio O.p. - umocowany był do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie posiadanych (w dacie jej wydania) informacji i danych co do potencjalnej/przewidywanej wysokości podstawy opodatkowania, mimo że zasadniczo mogły one nie pozostawać jeszcze ani w pełni kompletne, ani ostateczne w swojej wymowie i ocenie. Informacje i dane dostępne na ten właśnie moment i stosownie do tego etapu prowadzonej kontroli podatkowej zostały przywołane najpierw w wewnątrzorganizacyjnym wniosku o zabezpieczenie z dnia 29 czerwca 2022 r., który bazował na poczynionych w owym czasie ustaleniach tej kontroli (karty dwustronne od nr 8 do nr 16 akt podatkowych pierwszej instancji), następczo zaś wskazane one zostały w protokole kontroli z dnia 31 sierpnia 2022 r., o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części tego uzasadnienia. 5.3.3. Wreszcie, i to po trzecie, przypomnieć należało, że poddana kontroli Sądu pierwszej instancji decyzja określająca przybliżone kwoty zobowiązań w podatku VAT i dokonująca ich zabezpieczenia na majątku Spółki zasadzała się na danych/ informacjach dotyczących dwóch obszarów ustaleń czynionych w toku trwającej kontroli podatkowej, a końcowo przedstawionych w protokole rzeczonej kontroli stanowiącym element akt sprawy podatkowej, w której doszło do wydania decyzji o zabezpieczeniu. Były to z jednej strony ustalenia związane z ewentualnym udziałem Spółki w oszustwie karuzelowym w ramach transakcji nabycia towarów, WDT oraz usług doradztwa biznesowego; z drugiej zaś ustalenia odnośnie do nieprawidłowego kwalifikowania usług świadczonych na rzecz Banku jako zwolnionych z podatku VAT. W odniesieniu do pierwszego zakresu ustaleń Sąd wydając zaskarżony wyrok nie stwierdził naruszenia prawa. Co więcej, sfera ta nie była kwestionowana przez żadną ze stron w niniejszym postępowaniu sądowym. Skarżącą nie wniosła bowiem skargi kasacyjnej. Natomiast Dyrektor IAS, korzystając z prawa zaskarżenia wyroku Sądu pierwszej instancji, oponował jedynie tym ocenom (i wskazaniom co do dalszego postępowania), które dotyczyły drugiego ze wspomnianych zagadnień, a więc odnośnie do wstępnie przyjętej - bo wyrażonej w ramach przedwymiarowej procedury zabezpieczającej - kwalifikacji usług świadczonych na rzecz Banku jako nieobjętych zwolnieniem z podatku VAT. Wobec takiego stanu rzeczy skonstatować należało, że skoro Sąd pierwszej instancji ocenił, że "organy w sposób prawidłowy określiły wartości przybliżonych zobowiązań podatkowych opierając się na uzasadnionym przypuszczeniu uczestnictwa w oszukańczych transakcjach" oraz nie zanegował ustalenia, że sytuacja majątkowa Skarżącej rodziła ryzyko niewykonania [przyszłych] zobowiązań, a żadna ze stron powyższego nie zakwestionowała, to w tym obszarze pełnozakresowa wypowiedź ocenna Naczelnego Sądu Administracyjnego nie była konieczna. Nadto, mimo że w sentencji wyroku orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji [w całości], stanowisko Sądu pierwszej instancji w omawianym tu zakresie nie straciło na swojej aktualności. Skądinąd zasadniczo trafne na tym polu zapatrywania prawne Sądu pierwszej instancji, jako niepodważone kasacyjnie należało więc przyjąć za odpowiadające prawu, a jednocześnie za determinujące zakres i sposób dalszego uzasadnienia niniejszego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny. 5.4. Powyższe wyjaśnienia pozwalały zatem przejść do istoty niniejszej sprawy nakreślonej w pkt 5.2.2 tego uzasadnienia i w ślad za tym uznać racje autora skargi kasacyjnej. Dokonując bowiem kontroli zaskarżonej decyzji Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 33 § 1, § 2 pkt 2 oraz § 4 pkt 2 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy na tle zagadnienia kwalifikacji podatkowej usług świadczonych na rzecz Banku jako zwolnionych z podatku VAT. 5.4.1. Jak już o tym wzmiankowano w decyzji o zabezpieczeniu wydanej w toku kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji wymiarowej (art. 33 § 2 pkt 2 O.p.) co do zasady wystarczy, że organ podatkowy będzie bazował na ustaleniach poczynionych w ramach tej kontroli, tzn. "posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania" - jak przewiduje wstęp do art. 33 § 4 O.p. To właśnie na ich podstawie przedstawia wyliczenie odnośnie do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz kwoty odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 O.p.), a także wyjaśnia - w kontekście tych kwot - przesłankę uzasadnionej obawy ich niewykonania na tle sytuacji materialnej podatnika (art. 33 § 1 O.p.). I tak też się stało w sprawie podatkowej Spółki, którą objął kontrolą Sąd pierwszej instancji na skutek wniesionej skargi. 5.4.2. O ile można było zgodzić się z tym Sądem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do przyjętej przez organ podatkowy kwalifikacji świadczonych przez Skarżącą usług na rzecz Banku było deficytowe, to jednak należało mieć na uwadze, że szersze dla tego aspektu sprawy ustalenia przedstawiono w protokole kontroli znajdującym się w aktach sprawy i znanym Spółce z uwagi na doręczenie go w wersji elektronicznej jej pełnomocnikowi. Co więcej, to właśnie ustalenia z tego tylko etapu kontrolnego - czyli jeszcze definitywnie nieprzełożonego na grunt wymiaru podatku w postaci decyzyjnego określenia wysokości zobowiązań podatkowych - były jedynym miarodajnym punktem odniesienia dla sprawy o zabezpieczenie. W takim zatem ujęciu, na tle kontrolowanej sprawy ze skargi Spółki, naruszenie przez organ podatkowy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. należało uznać za niemające istotnego wpływu na jej wynik w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Obowiązkiem Sądu było przecież orzekanie na podstawie akt sprawy (por. art. 133 § 1 ab initio P.p.s.a.), a więc nie tylko samej zaskarżonej decyzji, zaś akta podatkowe przekazane wraz ze skargą Spółki ów protokół zawierały (protokół kontroli składał się z 254 stron - karty dwustronne od nr 33 do nr 159 akt podatkowych pierwszej instancji). W protokole kontroli analizowanemu zagadnieniu kwalifikacji usług Skarżącej świadczonych na rzecz Banku poświęcono przy tym kilkanaście stron (s. 33-42, 240), przedstawiając zarówno postanowienia Umowy [...] z dnia 16 kwietnia 2010 r. łączącej Skarżącą z Bankiem, jak i załącznika nr 1 do niej, w którym określono zakres czynności, cennik oraz sposób kalkulacji wynagrodzenia. Na tej podstawie w ramach czynności kontroli podatkowej, które stanowiły asumpt do wydania decyzji o zabezpieczeniu w jej toku, konkludowano, że: "Z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji wynika, że świadczone przez Spółkę usługi na rzecz Banku [...] mają charakter administracyjny i nie mają na celu pozyskanie nowego klienta. Sposób kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług (stawki kwotowe od naliczania wynagrodzeń, urlopów, wprowadzania zwolnień, sporządzania deklaracji, listy płac oraz innych wymaganych przepisami prawa raportów) wskazuje, że usługi te polegają na outsorourcingu pracowniczym. Fakt, że świadczone usługi to usługi outsourcingowe potwierdza również kontrolowana Spółka w treści kosztorysów do faktur wystawionych na rzecz Banku [...]. We wszystkich kosztorysach w rubryce "projekt" zapisano "O.". Tożsame treści znalazły się również we wcześniejszym wewnętrznym wniosku o dokonanie zabezpieczenia z dnia 17 sierpnia 2022 r., także zalegającym w aktach podatkowych organu pierwszej instancji. Był on "impulsem" do wydania decyzji o zabezpieczeniu na podstawie danych dostępnych z kontroli podatkowej i będących w posiadaniu organu podatkowego wydającego decyzję w tym przedmiocie. 5.4.3. W kontekście powyższego stwierdzić należało, że zbyt daleko idące było zatem stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że w części dotyczącej kwalifikacji usług świadczonych na rzecz Banku zaskarżona decyzja o zabezpieczeniu była decyzją arbitralną i nienadającą się do jakiejkolwiek merytorycznej kontroli. Przeciwnie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ustalenia na tym polu poczynione w toku kontroli podatkowej przez Kontrolujących czyniły dopuszczalnym stanowisko wyrażone w decyzji o zabezpieczeniu wydanej w pierwszej instancji w dniu 17 sierpnia 2022 r., a następnie utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora IAS z dnia 29 marca 2023 r. ze wskazaniem na źródło (podstawę) ich pochodzenia. 5.4.4. Uwzględniając motywy przedstawione w pkt 5.3.1-5.4.3 tego uzasadnienia stwierdzić również trzeba było, że Sąd pierwszej instancji w sposób prawnie nieuzasadniony oczekiwał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor IAS wypowiedział się czy podziela ocenę prawną wyrażoną w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2023 r. jako potwierdzającej stanowisko Skarżącej. Kwestia ta co do zasady mogła i powinna pozostawać poza zakresem analizy na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu, a to przede wszystkim z uwagi na cel i przesłanki warunkujące wydanie tego rodzaju decyzji. Z tych samych przyczyn na sposób wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny nie mogła mieć wpływu przedłożona przez Skarżącą decyzja wymiarowa Naczelnika US w przedmiocie podatku VAT za miesiące kwiecień, maj, czerwiec 2019 r., mimo że finalnie organ podatkowy przyjął w niej zasadność kwalifikacji usług świadczonych na rzecz Banku jako zwolnionych z podatku VAT. 5.5. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, co wynika z art. 188 P.p.s.a. Przepis ten stanowił samodzielną podstawę do wydania orzeczenia z punktu pierwszego sentencji niniejszego wyroku oraz w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a., stanowiącym o oddaleniu skargi w przypadku jej nieuwzględnienia, podstawę prawną dla punktu drugiego tego wyroku. Decyzja Dyrektora IAS nie naruszała prawa w stopniu nakazującym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w tym pozbawiona była wad procesowych i materialnoprawnych, które niezasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji. 5.6. Wydając rozstrzygnięcie w przedmiocie kosztów z punktu trzeciego sentencji Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględnił skargę Skarżącej w sprawie objętej wpisem stałym (brak wartości przedmiotu zaskarżenia); - skargę kasacyjną od tego wyroku, opłaconą wpisem w kwocie 250 zł, wniósł Dyrektor IAS, przy czym sporządził ją radca prawny, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem, wydanym na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron, uwzględniono skargę kasacyjną Dyrektora IAS i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji oraz oddalono skargę Skarżącej. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935) stawka minimalna za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c wynosi 480 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Spółki na rzecz Dyrektora IAS kwotę 490 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (250 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (240 zł, tj. 50% z 480 zł). s. NSA H. Sęk (spr.) s. NSA S. Golec s. NSA R. Wiatrowski