I FSK 871/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. S.K.A. z siedzibą we W. (obecnie: F. sp. z o. o. z siedzibą we W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 października 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 88/20 w sprawie ze skargi F. Spółka Akcyjna S.K.A. z siedzibą we Wrocławiu (poprzednio: F. sp. z o.o. S.K.A. z siedzibą we W.) na decyzję Naczelnika [...] o Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 4 listopada 2019 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 2 lipca 2019 r., nr [...], 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. na rzecz F. sp. z o. o. z siedzibą we W. kwotę 70.818 (słownie: siedemdziesiąt tysięcy osiemset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 października 2020 r. (sygn. akt I SA/Kr 88/20), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę F. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą we W. (poprzednio: F. sp. z o.o. S.K.A.; F. Spółka Akcyjna S.K.A. z siedzibą we W.; obecnie: F. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą we W. dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik UC-S) z 4 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu wyżej wskazanego wyroku podano, że zaskarżoną decyzją z 4 listopada 2019 r. Naczelnik [...] UC-S w K. utrzymał w mocy własną decyzję z 2 lipca 2019 r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. W efekcie przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego ustalono, że 23 lipca 2014 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy F. sp. z o.o. S.K.A. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego z kwoty 4.300.000 zł do kwoty 4.800.000 zł, tj. o kwotę 500.000 zł (akt notarialny Rep. A nr [...]). Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez emisję nowych akcji. Akcje objęły spółki z grupy kapitałowej w zamian za wkłady niepieniężne, w taki sposób, że w zamian za akcje o łącznej wartości nominalnej 500.000 zł wniesiono wkłady niepieniężne o deklarowanej łącznej wartości rynkowej 51.941.809,49 zł brutto. Akcje objęły: a. P. w W., tj. 31.217 akcji o łącznej wartości nominalnej 312.170 zł w zamian za wkłady niepieniężne o łącznej wartości 32.429.239,49 zł brutto; b. X. S.A. spółka komandytowo-akcyjna z/s w K., tj. 2.156 akcje o łącznej wartości nominalnej 21.560 zł w zamian za wkłady niepieniężne o łącznej wartości 2.240.190 zł brutto; c. P. S.A. z/s w S., tj. 16.627 akcji o łącznej wartości nominalnej 166.270 zł w zamian za wkłady niepieniężne o łącznej wartości 17,272.380 zł brutto. Wartości aportów wniesionych na pokrycie akcji ponad ich wartość nominalną została przekazana na kapitał zapasowy. Wpisem z dnia 24 września 2014 r. ([...]) Sąd Rejonowy [...] W., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego ujawnił informację o podwyższeniu kapitału zakładowego F. sp. z o. o. S.K.A. z kwoty 4.300,000 zł do 4.800.000 zł. Organ w zaskarżonej decyzji stwierdził, że podatnik zawyżył wartość podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur, potwierdzających wnoszone aporty, a odnoszący się do wartości aportów powyżej wartości nominalnej obejmowanych akcji. Kwoty te uznano za niezgodne z rzeczywistością. Organ stwierdził, że w deklaracji za lipiec 2014 r. strona wykazała m.in. podatek naliczony w kwocie 2.933.401 zł, podczas gdy prawidłowo winna wykazać 36.746 zł (różnica - 2.896.655 zł) oraz zadeklarowała kwotę podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.330.213 zł, podczas gdy faktycznie winna wykazać kwotę do wpłaty w wysokości 566.442 zł. 1.3. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Naczelnika [...] UC-S, doszedł do przekonania, że przedmiotowa decyzja nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu, prawidłowym było przyjęcie przez organ, iż spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia za lipiec 2014 r. wskutek uwzględnienia kwoty podatku VAT od zawyżonej wartości przedmiotu aportu wniesionego do F. Sp. z o.o. S.K.A., poprzez przyjęcie, jako prawidłowej podstawy opodatkowania transakcji wniesienia aportu - wartości rynkowej przedmiotu aportu w miejsce wartości nominalnej akcji, uzyskanych w zamian za aport, co skutkowało odliczeniem podatku naliczonego w zawyżonej wysokości i de facto nie zastosowaniem do ustalenia podstawy opodatkowania przy wniesieniu aportu przepisu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, nie mogło być przy tym mowy o zaistnieniu w tym przypadku pomyłki podatnika, lecz o świadomym dokonaniu rozliczenia podatku za sporny okres na podstawie nieadekwatnej do obowiązujących przepisów prawa, interpretacji tego prawa. Konsekwencją przyjęcia, że prawidłowym (w sensie zgodnym z obowiązującymi przepisami prawa) było ustalenie podstawy opodatkowania adekwatnie do wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny było zastosowanie przez organ regulacji art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. b) u.p.t.u. W przypadku gdy spółka wnosząca aport w postaci wartości niematerialnych i prawnych obejmuje udziały lub akcje spółki o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa wartości niematerialnych i prawnych i na fakturze podaje jako podstawę opodatkowania kwotę wartości rynkowej wartości niematerialnych i prawnych stwierdzić należy, że wystawiona faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością. W związku z powyższym w ocenie Sądu, organ prawidłowo zakwalifikował sporne faktury jako "nie stanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego" w konsekwencji podania w nich "kwoty niezgodnej z rzeczywistością" w rozumieniu art. art. 88 ust. 3a pkt. 4 b) u.p.t.u. Skoro bowiem udziałowcy F. sp. z o.o. S.K.A otrzymali akcje o wartości nominalnej 500.000 zł, to kwota ta (a nie kwota 51.941.809,49 zł) wyznaczała podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. To z kolei musiało wywołać skutek w postaci potraktowania wystawionych faktur jako nie stanowiących podstawy do obniżenia podatku należnego w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt. 4 b) u.p.t.u. i w konsekwencji brak prawa spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, sporządzonych przez akcjonariuszy. Spółka nie złożyła korekty deklaracji dla podatku VAT za kontrolowany okres, tj. lipiec 2014 r., mimo iż w wyniku kontroli celno-skarbowej, stwierdzono nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu podatku naliczonego za lipiec 2014 r. o kwotę 2.896.654,82 zł, wynikającą z ujęcia w rejestrze zakupu, faktur nabycia aportów w kwotach nieodpowiadających wartości obejmowanych akcji. A zatem, aby korekta deklaracji mogła zostać uznana za prawnie skuteczną, spółka winna była złożyć ją zgodnie z wynikiem kontroli, czego jednak nie uczyniła. Ze względu na fakt, że dokumenty spółki dotyczyły transakcji, które miały miejsce, a jedyna nierzetelność odnosiła się do wartości podstawy opodatkowania i kwoty podatku, korektę należało ograniczyć do wartości podstawy oraz podatku ponad kwoty nominalne akcji wydanych w zamian za wniesione aporty. Za wrzesień 2018 r. została natomiast złożona bieżąca deklaracja dla podatku VAT-7, uwzględniająca faktury korygujące zmniejszające podstawę opodatkowania, otrzymane od spółek wnoszących aporty już po wszczęciu postępowania kontrolnego tj. po 27 lipca 2018 r. W ocenie organu, korekta ta nie wywołała na etapie postępowania przed I instancją skutków w postaci zmiany rozliczenia podatkowego za lipiec 2014 r. W stanie faktycznym sprawy, konstatację tę Sąd podzielił. W konsekwencji powyższych rozważań i konstatacji, zmiana stronie skarżącej rozliczenia VAT za lipiec 2014 r. była rezultatem właściwego odczytania przez organ przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., na gruncie prawidłowo zrekonstruowanych okoliczności faktycznych. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca spółka od wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła skargę kasacyjną, w której zaskarżyła ten wyrok w całości i podniosła naruszenie: A. przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 19a zd. 1 w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane przepisy nie uprawniają skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury korygującej w terminie określonym w art. 86 ust. 19a zd. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy pierwotna faktura zawierała błędną (zawyżoną) wartość sprzedaży netto w rozumieniu art. 106e ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. co spowodowane było dokonaną przez wystawcę faktury nieprawidłową wykładnią przepisów o podstawie opodatkowania i skutkowało błędną (zawyżoną) kwotą podatku w rozumieniu art. 106e ust. 1 pkt 14 u.p.t.u., a celem wystawienia faktury korygującej było usunięcie tego błędu poprzez zawarcie w fakturze niższej wartości sprzedaży netto i w konsekwencji niższej kwoty podatku (faktura korygująca in minus). Dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów Sąd powinien był uznać, że uzależniają one prawo do uwzględnienia faktury korygującej in minus w okresie rozliczeniowym wynikającym z art. 86 ust. 19a zd. 1 u.p.t.u. od zaistnienia dwóch przesłanek, które zostały spełnione w niniejszej sprawie, tj.: (i) wystawienie faktury korygującej było skutkiem pomyłki w kwocie podatku w pierwotnej fakturze oraz (ii) kwota podatku w pierwotnej fakturze została określona w kwocie wyższej niż należna; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 1 ust. 2, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT przez odmowę ich zastosowania, mimo że skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur otrzymanych od spółek wnoszących aporty, ponieważ podane w nich kwoty były zgodne z rzeczywistością, gdyż zawyżenie kwoty podatku nastąpiło na skutek pomyłki (błędu w interpretacji przepisów), a podatek należny został rozliczony w prawidłowej kwocie przez spółki wnoszące aporty; w konsekwencji dopuszczono się naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. przez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż otrzymane przez skarżącą faktury uprawniają ją do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej jego części, która odpowiada wartości nominalnej akcji objętych przez spółki wnoszące aporty, gdyż w pozostałym zakresie podane na fakturach kwoty są niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy brak jest podstaw do zastosowania powołanego przepisu z uwagi na to, iż kwoty podane na posiadanych przez skarżącą fakturach zostały wskazane zgodnie z rzeczywistością i odpowiadały cenie (wartości) emisyjnej emitowanych przez skarżącą akcji; prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że w sytuacji, w której kwota podatku w pierwotnej fakturze została zawyżona na skutek pomyłki (błędu w interpretacji przepisów), nie wiązała się zaś z ryzykiem nadużycia, to w takiej sytuacji nie może być mowy o fakturze, "która podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością"; 4) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy zarówno podmiot dokonujący dostawy, jak i nabywca działają w dobrej wierze, co skutkuje zawyżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku należnego, możliwe jest zastosowanie wobec nabywcy (tj. skarżącej) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., gdy przepis ten (w świetle m.in. całego systemu podatku VAT) ma na celu ochronę budżetu państwa przed ryzykiem nadużyć, które w niniejszej sprawie w żadnym stopniu nie wystąpiło). B. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, pomimo że naruszała następujące przepisy: 1) art. 2a O.p. w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 19a zd. 1 w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., które polegało na nierozstrzygnięciu na korzyść skarżącej niedających się usunąć na gruncie wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej wątpliwości co do treści normy prawa materialnego dotyczącej kwestii, który okres rozliczeniowy jest właściwy dla ujęcia faktur korygujących in minus podstawę opodatkowania w związku z dostawą towarów (prawa własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości), która to podstawa opodatkowania została zawyżona z uwagi na uprzednią pomyłkę sprzedawcy dot. interpretacji przepisów prawa podatkowego, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu art. 2a O.p. z uwagi na niemożność ustalenia, w drodze zastosowania ww. rodzajów wykładni, jednoznacznej treści normy prawnej, co znajduje dodatkowe potwierdzenie w rozbieżności stanowisk prezentowanych przez sądy administracyjne oraz organy interpretacyjne, prowadziłoby do rozstrzygnięcia zaistniałej wątpliwości na korzyść skarżącej; 2) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. oraz art. 208 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 62 ust. 4, art. 82 ust. 3, art. 83 ust. 1 oraz art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r. poz. 768 ze zm.; dalej: u.k.a.s.) w zw. z art. 86 ust. 19a zd. 1 w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. przez pozbawione podstawy prawnej zakwestionowanie ujęcia faktur korygujących w okresie rozliczeniowym wyznaczonym przez art. 86 ust. 19a zd. 1 u.p.t.u. (wrzesień 2018 r.) - a więc okresie nieobjętym kontrolą celno - skarbową i następującym po niej postępowaniu podatkowym (lipiec 2014 r.) - mimo że faktury korygujące ujęte zostały zgodnie z przepisami prawa materialnego (u.p.t.u.), w następstwie czego wszelkie nieprawidłowości dotyczące okresu objętego kontrolą celno-skarbową zostały naprawione, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ konsekwencją powyższego było bezpodstawne przekształcenie kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, mimo że postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe i powinno zostać umorzone; 3) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. oraz art. 62 ust. 4 oraz art. 82 ust. 3 u.k.a.s. w zw. z art. 86 ust. 19a zd. 1 w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu - wbrew literalnej treści ww. przepisów - że nie jest dopuszczalne ujęcie faktury korygującej w okresie rozliczeniowym wyznaczonym przez art 86 ust. 19a zd. 1 u.p.t.u., nieobjętym kontrolą celno-skarbową, które dodatkowo nie wiązało się z korektą deklaracji, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ przy dokonaniu prawidłowej wykładni ww. przepisów organ podatkowy powinien był uwzględnić deklarację skarżącej za wrzesień 2018 r., w której ujęto faktury korygujące, jako dokonaną w sposób prawidłowy i nieuchybiający hipotezie ww. przepisów ustawy o KAS; 4) art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. polegającego na nieuchyleniu decyzji pierwszej instancji oraz na nieumorzeniu postępowania w sprawie pomimo jego bezprzedmiotowości z uwagi na wcześniejsze skorygowanie przez skarżącą podstawy opodatkowania VAT z tytułu kwestionowanych transakcji dokonanych w lipcu 2014 r.; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo że naruszała następujące przepisy: 1) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 19a zd. 1 w zw. z art. 29a ust. 13 i 14 w zw. z art. 106j ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wskazane przepisy nie uprawniają skarżącej do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury korygującej w terminie określonym w art. 86 ust. 19a zd. 1 u.p.t.u. w sytuacji, gdy pierwotna faktura zawierała błędną (zawyżoną) wartość sprzedaży netto w rozumieniu art. 106e ust. 1 pkt 11 u.p.t.u. co spowodowane było dokonaną przez wystawcę faktury nieprawidłową wykładnią przepisów o podstawie opodatkowania i skutkowało błędną (zawyżoną) kwotą podatku w rozumieniu art. 106e ust. 1 pkt 14 u.p.t.u. a celem wystawienia faktury korygującej było usunięcie tego błędu poprzez zawarcie w fakturze niższej wartości sprzedaży netto i w konsekwencji niższej kwoty podatku (faktura korygująca in minus). Dokonując prawidłowej wykładni ww. przepisów Sąd powinien był uznać, że uzależniają one prawo do uwzględnienia faktury korygującej in minus w okresie rozliczeniowym wynikającym z art. 86 ust. 19a zd. 1 u.p.t.u. od zaistnienia dwóch przesłanek, które zostały spełnione w niniejszej sprawie, tj.: (i) wystawienie faktury korygującej było skutkiem pomyłki w kwocie podatku w pierwotnej fakturze oraz (ii) kwota podatku w pierwotnej fakturze została określona w kwocie wyższej niż należna; 2) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 1 ust. 2, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT przez odmowę ich zastosowania, mimo że skarżąca była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur otrzymanych od spółek wnoszących aporty, ponieważ podane w nich kwoty były zgodne z rzeczywistością, gdyż zawyżenie kwoty podatku nastąpiło na skutek pomyłki (błędu w interpretacji przepisów), a podatek należny został rozliczony w prawidłowej kwocie przez spółki wnoszące aporty; w konsekwencji dopuszczono się naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności VAT; 3) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. przez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu, iż otrzymane przez skarżącą faktury uprawniają ją do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej jego części, która odpowiada wartości nominalnej akcji objętych przez spółki wnoszące aporty, gdyż w pozostałym zakresie podane na fakturach kwoty są niezgodne z rzeczywistością, podczas gdy brak jest podstaw do zastosowania powołanego przepisu z uwagi na to, iż kwoty podane na posiadanych przez skarżącą fakturach zostały wskazane zgodnie z rzeczywistością i odpowiadały cenie (wartości) emisyjnej emitowanych przez skarżącą akcji; prawidłowa wykładnia ww. przepisu powinna prowadzić do wniosku, że w sytuacji, w której kwota podatku w pierwotnej fakturze została zawyżona na skutek pomyłki (błędu w interpretacji przepisów), nie wiązała się zaś z ryzykiem nadużycia, to w takiej sytuacji nie może być mowy o fakturze, "która podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością"; 4) art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy zarówno podmiot dokonujący dostawy, jak i nabywca działają w dobrej wierze, co skutkuje zawyżeniem podstawy opodatkowania i w konsekwencji wysokości podatku należnego, możliwe jest zastosowanie wobec nabywcy (tj. skarżącej) przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u., gdy przepis ten (w świetle m.in. całego systemu podatku VAT) ma na celu ochronę budżetu państwa przed ryzykiem nadużyć, które w niniejszej sprawie w żadnym stopniu nie wystąpiło). W związku z powyższym spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Względnie na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca domagała się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Naczelnik [...] UC-S w K. w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Za zasadnością skargi kasacyjnej przemawia wyrok TSUE z dnia 8 maja 2024 r. w sprawie C-241/23, w którym Trybunał orzekł, odnośnie sporu co do określenia podstawy opodatkowania w przypadku przeniesienia należących do jednej ze spółek nieruchomości i wniesienie wkładu niepieniężnego w zamian za akcje drugiej spółki, że podstawę opodatkowania wniesienia aportem nieruchomości przez pierwszą spółkę do kapitału drugiej spółki w zamian za akcje tej ostatniej należy ustalić na podstawie wartości emisyjnej tych akcji, jeżeli spółki te uzgodniły, że zapłatę za ten wkład kapitałowy będzie stanowić ta wartość emisyjna. 3.2. TSUE podniósł, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, że podstawą opodatkowania odpłatnej dostawy towarów jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu przez podatnika. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C- 549/11, EU:C:2012:832, pkt 44 i przytoczone tam orzecznictwo). Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką odbiorca dostawy towarów, stanowiącej zapłatę za inną dostawę towarów, przypisuje towarom, które zamierza uzyskać, i musi odpowiadać kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (zob. podobnie wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r., Orfey, C-549/11, EU:C:2012:832, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). 3.3. W rozpoznawanej przez Trybunał sprawie subiektywna wartość zapłaty za wniesienie aportem nieruchomości odpowiada wartości pieniężnej, jaką pierwsza spółka przyznała akcjom drugiej, gdy przyjęła ją w zamian za te wkłady na kapitał tej spółki. Z umów zawartych pomiędzy pierwszą ze spółek z jednej strony a drugą spółką z drugiej strony wynika, że zapłata za włączenie dotychczas należących do pierwszej ze spółek nieruchomości do jej kapitału odpowiada przyznaniu liczby akcji, których wartość jednostkowa jest ustalana w zależności od wartości emisyjnej takiej akcji. Wynika z tego, że subiektywna wartość każdej z tych akcji, które pierwsza spółka objęła w ramach tego podwyższenia kapitału, odpowiada cenie emisyjnej tych akcji. Ta cena emisyjna, odpowiada zatem wartości pieniężnej uzgodnionej i rzeczywiście otrzymanej przez pierwszą ze spółek za każdą z akcji drugiej spółki. W związku z tym, ponieważ, po pierwsze, zgodnie z art. 73 dyrektywy VAT podstawę opodatkowania nieruchomości przeniesionych na drugą spółkę należy ustalić na podstawie uzgodnionej zapłaty rzeczywiście otrzymanej w tym celu przez pierwszą ze spółek, a po drugie, obie spółki uzgodniły, że owa zapłata polega na przydzieleniu akcji po cenie emisyjnej, to cena emisyjna, a nie wartość nominalna tych akcji, powinna zostać uwzględniona w celu ustalenia podstawy opodatkowania przeniesienia tych nieruchomości. 3.4. Oceny tej nie podważa argument, zgodnie z którym wartość nominalna akcji wyznacza zakres praw i obowiązków majątkowych oraz niemajątkowych akcjonariuszy spółki. Nawet jeśli bowiem tak jest, nie można z tego wywnioskować, że wartość nominalna odpowiada zapłacie uzgodnionej między stronami, ponieważ umowy, które strony zawarły przy okazji spornego podwyższenia kapitału, przewidują, że nowe akcje wyemitowane w zamian za wniesienie aportem nieruchomości zostaną objęte według ich wartości emisyjnej. Również oceny tej nie podważa fakt, że wartość emisyjna akcji została ustalona przez strony po dokonaniu wyceny wartości rynkowej wniesionych nieruchomości. Wycena ta świadczy jedynie o tym, że strony te uzgodniły zasady i warunki analogiczne do tych, jakie uzgodniłyby inne strony w odniesieniu do sprzedaży takich nieruchomości na rynku. Nie ma ona wpływu na stwierdzenie, zgodnie z którym strony sporu w postępowaniu głównym uzgodniły, że wartość omawianych akcji odpowiada ich wartości emisyjnej. 3.5. W sytuacji zatem gdy w niniejszej sprawie P. S.A. w W., C. S.A. spółka komandytowo-akcyjna w K. i Y. S.A. w S. objęły akcje strony skarżącej po cenie emisyjnej tych akcji (z aktów notarialnych wynika, że wartość emisyjna akcji odpowiada wartości wniesionych w celu ich objęcia nieruchomości formie aportu) i z tego tytułu wystawiły skarżącej faktury odzwierciedlające tę cenę, niezasadnie organ podatkowy uznał, że faktury te podają kwoty niezgodne z rzeczywistością i na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. pozbawił spółkę prawa do odliczenia podatku z tych faktur. Z tych względów za zasadne uznać należy zarzuty kasacyjne podnoszące naruszenie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. i art. 1 ust. 2, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. W tym stanie rzeczy odnoszenie się do pozostałych zarzutów uznać należy za bezprzedmiotowe. 3.6. W świetle powyższego na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, z uwagi na to, że decyzja organu odwoławczego i decyzja ją poprzedzająca naruszają ww. przepisy prawa materialnego, decyzje te uchylono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Janusz Zubrzycki Roman Wiatrowski Artur Mudrecki Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA