I FSK 871/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 773/18 w sprawie ze skargi R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 grudnia 2018 r., sygn. akt VIII SA/Wa 773/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 3 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 r. 2. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: I. Prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), przez ich niewłaściwe zastosowanie w zakresie transakcji objętych decyzjami organów podatkowych obu instancji, wobec uznania, że wystawione przez S. sp. z o.o. faktury potwierdzają usługi, które nie zostały wykonane oraz obrazują transakcje, które nie zostały przeprowadzone, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie, że Skarżąca posiada za maj 2013 r. zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług. II. Przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 229, art. 180, art. 181 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 dalej: O.p.) z uwagi na nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania kilkukrotnie wnioskowanych przez Skarżącą świadków, pełniących w okresie objętym postępowaniem podatkowym kluczowe funkcje w S. sp. z o.o. (dalej: Kontrahent), a tym samym posiadających najszerszą wiedzę o jej funkcjonowaniu w okresie, w którym miały być przeprowadzane analizowane transakcje, co skutkowało ustaleniem błędnego stanu faktycznego i wydaniem decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy, b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art.191 O.p. przez dokonanie oceny zgromadzonego materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności oparcie rozstrzygnięcia jedynie o dowody, które przemawiają na niekorzyść Skarżącej, przy pominięciu wnioskowanych przez Skarżącą dowodów przemawiających na jej korzyść, c) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez bezpodstawne przyjęcie, iż organy podatkowe wypełniły określone w art. 121 O.p. i art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. obowiązki i ustaliły okoliczności faktyczne w sposób adekwatny i konieczny, gdy w rzeczywistości doszło do naruszenia tych unormowań przez niepodjęcie przez organy wszelkich niezbędnych czynności wyjaśniających, umożliwiających zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i budzący zaufanie do organów podatkowych, w szczególności oparcie wydanych decyzji na nieprawidłowościach stwierdzonych u spółki S. w wyniku postępowania kontrolnego, na które to postępowanie Skarżąca nie miała wpływu, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez nieuwzględnienie okoliczności działających na korzyść podatnika oraz wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowody. 3. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W sprawie nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. jednak zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia o zarzutach kasacyjnych mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania albowiem na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym sporne pozostawały ustalenia faktyczne. Także zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane zostały w postaci ich nieprawidłowego zastosowania co wskazuje na związek z ustaleniem stanu faktycznego. 6. Sporna w sprawie pozostawała ocena ustalenia organów, zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji, że faktury z tytułu transakcji z Kontrahentem nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji i były to całkowicie "puste faktury". W maju 2013 roku Skarżąca odliczyła VAT z faktur wystawionych przez Kontrahenta z tytułu dostawy 500 sztuk zamrażarek wartości netto 400.000 zł plus VAT 92.000 zł oraz z tytułu nabycia usługi wykonania komory mroźniczej wartości 620.221 zł plus VAT 142.650 zł. 7. Na bazie postępowania kontrolnego ustalono, że Kontrahent nie zatrudniał pracowników, mimo deklarowania wykonywania szerokiego wachlarza czynności (cięcie stali, drobne prace budowlane, usługi call center, opracowanie i wdrażanie programów informatycznych, reklama w internecie), jego siedziba mieściła się w wirtualnym biurze, nie ustalono w sprawie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (pod adresem w W. nie odnaleziono żadnych śladów prowadzenia działalności) nie miał majątku trwałego, nie wykazał się posiadaniem faktur kosztowych, dokumentujących wydatki zwykle ponoszone w działalności gospodarczej. Byli członkowie zarządu Kontrahenta wezwani przez organ, R. R. i K. D., nie stawili się na przesłuchanie. Organy, co podzielił Sąd pierwszej instancji, uznały, że Skarżąca miała pełną świadomość odliczania podatku z "pustych faktur". 8. W skardze kasacyjnej Skarżąca dla uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 229 O.p. przedstawiła odrębnie argumentację podważającą ustalenia dotyczące dostawy 500 sztuk zamrażarek oraz wykonania usługi budowy komory mroźniczej. 9. Rozpoczynając od ustaleń dotyczących komory mroźniczej, mając na uwadze obiektywny brak możliwości wykonania ich przez Kontrahenta wobec braku zaplecza technicznego dla takiej usługi, postępowanie dowodowe zmierzało do weryfikacji twierdzenia Skarżącej, że komorę tę w imieniu Kontrahenta wykonała F. spółka z o.o. Jednak Organ nie dał wiary twierdzeniom Skarżącej, że przedmiotową komorę wykonała dla Kontrahenta F. sp. z o.o. z siedzibą w W., gdyż nie przedstawiono na taką okoliczność żadnych dowodów. A jednocześnie ustalono, że podmiot ten ma siedzibę w wirtualnym biurze a w trakcie prowadzenia postępowania kontrolnego nie zidentyfikowano żadnego miejsca prowadzenia przez tę spółkę rzeczywistej działalności. 10. W uzasadnieniu zarzutów w skardze kasacyjnej Skarżąca podniosła, że nie jest zasadne stanowisko Organu oraz Sądu pierwszej instancji, jakoby Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania przez Kontrahenta na jej rzecz przedmiotowego urządzenia, gdyż usługę tę dokumentuje stosowana faktura wraz z dokumentami uzupełniającymi w postaci: specyfikacji budowy komory mroźniczej, protokołu przekazania do użytkowania komory w dniu 7 maja 2013 r., zdjęcia urządzenia z miejsca jej posadowienia. Skarżąca oświadczyła, że komorę przekazano do użytkowania w miejscowości Z., wykonana została z elementów używanych. Istniała we wskazanym miejscu w czasie prowadzenia kontroli. Podniosła, że okoliczność tę potwierdzili również były Prezes Skarżącej, A. P., oraz prezes Kontrahenta, T. S.. Jako dodatkowy argument na potwierdzenie okoliczności wykonania komory mroźniczej przez Kontrahenta Spółka powołała się na okoliczność, że w jej "dokumentach księgowych [...] nie znajdują się żadne inne dokumenty które potwierdzałyby wykonanie tej inwestycji w innym okresie rozliczeniowym niż objęty kontrolą, a przecież w przypadku jej wykonania w innym czasie Skarżąca udokumentowałaby to, celem chociażby rozliczenia podatku od towarów i usług za jej zakup czy też wykonanie." (str. 4 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 11. Odnosząc się do powyższej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdza, że ocena podniesionych okoliczności dokonana została w zaskarżonym wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził prawidłowość ustaleń organów podatkowych, że wykonanie usługi zostało potwierdzone żadnymi dowodami, poza dokumentami, które rzekomo potwierdzały wykonanie; brak jakichkolwiek śladów udziału w tych (jakichkolwiek) czynnościach spółki F.. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę Organu, że – wbrew zeznaniom A. P. – Kontrahent samodzielnie dokonał montażu urządzenia, gdyż oprócz braku możliwości logistycznych podmiot ten nie miał również możliwości finansowych do dokonania takich prac. Rozliczenie pomiędzy Spółką a Kontrahentem opierało się o kompensaty uwzględniające wzajemne transakcje z wcześniejszych miesięcy. Stan finansów Kontrahenta był również asumptem dla zawarcia transakcji analizowanych za dany okres. 12. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie przedstawiła dowodów podważających ustalenia i ocenę Sądu pierwszej instancji. Posiadanie faktury i kilku dokumentów sporządzonych w związku z jej przedmiotem w tych okolicznościach mogło być ocenione za niewystarczające. Spółka w pozostałej argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej koncentrowała się jedynie na podważaniu oceny Sądu pierwszej instancji. W tym kontekście podnosiła, że Kontrahent nie musiał w swoich rozliczeniach uwzględniać kosztów poniesionych na wykonanie komory dla Spółki, bo to jego prawo a nie obowiązek; zarzucała, że niemożność uzyskania dowodów od spółki F. nie może być obciążająca dla Skarżącej, ponieważ w umowie z Kontrahentem nie było zastrzeżenia o konieczności wykonania usługi wyłącznie przez niego więc "Skarżąca nie miała powodów, by wnikać i ingerować w to kto tj. czy pracownicy, czy też podwykonawcy w rzeczywistości ją realizowali" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższa argumentacja stanowi jedynie polemikę ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Skarżąca pomija, że dystansując się do ustaleń w zakresie funkcjonowania Kontrahenta i jego podwykonawcy nie zauważa, że sama wybrała te podmioty do współpracy i nie może obecnie przerzucać na organy odpowiedzialności za sposób ich funkcjonowania i brak kontaktu z nimi. O ile taka argumentacja miałaby uzasadniać zarzut naruszenia art. 191 O.p., to Skarżąca powinna podważyć logikę wniosków przyjętych w zaskarżonym wyroku. Tymczasem wniosek, że podmiot, który nie miał żadnych obiektywnych warunków do wykonania jakichkolwiek usług w zakresie wytworzenia urządzenia, nie uczynił tego w rzeczywistości (mimo istnienia kilku dokumentów wytworzonych na tę okoliczność) nie narusza zasad doświadczenia życiowego. Samo istnienie urządzenia nie przesądza o podmiocie, który go wykonał lub posadowił. 14. W drugiej spornej kwestii, dotyczącej faktury z 11 marca 2013 r. na sprzedaż Skarżącej 500 sztuk zamrażarek, Skarżąca w skardze wskazała, że dowodem na rzetelność tej dostawy są dowody księgowe w jej ewidencjach, w szczególności sporna faktura. Skarżąca przedstawiła wywód teoretyczny dotyczący rozumienia pojęcia "przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą" w kontekście konieczności fizycznego przekazania towaru. Spółka wskazała, że "w sytuacjach, gdy uzyskanie dowodu z dokumentu potwierdzającego poniesienie wydatku jest bardzo trudne lub niemożliwe poniesione koszty mogą zostać potwierdzone za pomocą innych dowodów np. zeznaniami świadków, opiniami biegłych" (str. 8 skargi kasacyjnej). W tym kontekście Skarżąca zarzuciła pominięcie dowodu z przesłuchania świadków – R. R., K. D. oraz L. W.. 15. Odnosząc się do tego stanowiska, Naczelny Sąd Administracyjny, uznał, że Skarżąca tymi argumentami nie podważyła zasadniczej oceny Sądu pierwszej instancji co do rzetelności tej transakcji. W uzasadnieniu zaskarżanego wyroku wskazano, że sama faktura nie kreuje czynności opodatkowanej o ile nie jest rzetelna podmiotowo i przedmiotowo. Sąd pierwszej instancji, dla oceny tej transakcji, odwołał się do umowy Skarżącej z Kontrahentem zawartej 19 sierpnia 2012 r. dotyczącej sprzedaży poszczególnych składników majątku przedsiębiorstwa Spółki. W umowie tej wskazano na motywacje jej zawarcia - fakt, że Skarżąca jest wiodącym dystrybutorem na rynku żywności mrożonej na terenie W. i jej okolic a Kontrahent zmierzał rozszerzyć swoją działalność gospodarczą w takim samym zakresie na tym samym terenie. W efekcie był zainteresowany przejęciem wybranych składników majątkowych od Spółki, jak również obsługi części rynku, kontaktów z producentami, dostawcami i odbiorcami branżowymi. Na podstawie tej umowy Skarżąca zobowiązała się sprzedać Kontrahentowi m. in. środki trwałe w postaci zamrażarek w ilości 500 sztuk. Z tytułu dostawy tych zamrażarek Skarżąca wystawiła na rzecz Kontrahenta fakturę VAT z 27 grudnia 2012 r. o wartości łącznej netto 500 zł (VAT 115 zł) tj. po 1 zł za sztukę. 16. Niesporna jest okoliczność, że Kontrahent wystawił 11 marca 2013 r. fakturę wartości netto 400.000 zł plus VAT 92.000 zł, na podstawie której Skarżąca odkupiła te same 500 sztuk zamrażarek, jednak w tej transakcji wartość netto 1 szt. zamrażarki została zastąpiona kwotą 800 zł netto. Transakcje rozliczono częściowo w formie przelewów, a kwotę 319.790 zł rozliczono na zasadzie kompensaty. Z dokumentu potwierdzenia kompensaty, wystawionego 28 czerwca 2013 r. przez Kontrahenta wynikało, że nierozliczone należności Skarżącej wobec Kontrahenta wynosiły 853.210,59 zł. i zobowiązanie to pomniejszono o kompensatę w kwocie 319.790 zł wynikającej faktury [...]. 17. Ustalono, na bazie zeznań A. P., że zakupione urządzenia chłodnicze nie zostały wydane Kontrahentowi pozostając przez cały czas w pierwotnych miejscach posadowienia, sklepach Skarżącej, a prowadzący sklepy nie wiedzieli nawet, że posiadane przez nich urządzenia zostały sprzedane. Świadek uzasadniał tańszą sprzedaż i droższe nabycie wskazując, że urządzenia chłodnicze odkupił po cenach rynkowych, dlatego tylko, by nie trafiły do konkurencji jak również po to, by nie stracić pieniędzy i nie sądzić się z Kontrahentem. 18. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Skarżąca nie wyjaśniła powyższych wątpliwości co do charakteru transakcji nabycia przedmiotowych zamrażarek. Stwierdzenie, że Skarżąca odkupiła po wyższej cenie sprzedane kilka miesięcy wcześniej urządzenia, których nawet nie wydała nabywcy po to, by nie ponieść strat na transakcji sprzedaży zamrażarek – uznać należało za nieprzekonywujący i mało logiczny. 19. W zakresie realizacji wniosku dowodowego Spółki o przesłuchanie świadków R. R. i K. D. należy wskazać, że organy podatkowe podjęły próbę ich przesłuchania, jednak nie podjęli wezwań i nie stawili się w siedzibie organy jak również w żaden inny sposób nie okazali zainteresowania swoim udziałem w postępowaniu. Z sugestii przedstawiciela Kontrahenta wynikało, że nie jest ich intencją uczestniczenie w postępowaniu. Skarżąca nie wyjaśniła także, w jaki sposób zeznania świadka L. W. który nie zarządzał Spółką w okresie, kiedy dokonywane były analizowane transakcje miałby przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. W tych okolicznościach, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pominięcie zeznań świadków nie miało wpływu na wynik sprawy albowiem inne dowody pozwalały na wyjaśnienie sprawy. Przebieg obrotu zamrażarkami miał na tyle nietypowy przebieg, że nie sposób było uznać go za rzeczywisty. Skoro Skarżąca sama nie potrafiła racjonalnie wyjaśnić, czemu służyła ta transakcja, trudno oczekiwać, że uczyniliby reprezentanci Kontrahenta unikający kontaktu z organem podatkowym. 20. Mając na uwadze powyższą ocenę zarzutów procesowych skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Skarżąca nie zakwestionowała prezentowaną argumentacją stanu faktycznego zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji w zakwestionowanym wyroku. Efektem przyjęcia oceny, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji stanowiąc "puste faktury", było zastosowanie w sprawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust 1 i ust 2 ustawy o VAT oraz art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1, art. 8 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stąd zarzuty w tym zakresie należało uznać za nieuzasadnione. 21. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 7 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2018 poz. 265). Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska Ryszard Pęk Mariusz Golecki