I FSK 870/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, , po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 809/18 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Gminy P. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 stycznia 2019 r., sygn. akt VIII SA/Wa 809/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez Gminę P. indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 września 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, iż Gmina P. (dalej: "Gmina") we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. W ramach zadań własnych wykonuje czynności związane z dostawą wody i odbieraniem ścieków z terenu gminy. Sprzedaż usług prowadzona jest bezpośrednio przez Gminę i na Gminę są wystawiane faktury dokumentujące poniesienie wydatków związanych z utrzymaniem i eksploatacją sieci. Gmina w stosunku do ponoszonych wydatków, których nie może powiązać wyłącznie z działalnością gospodarczą opodatkowaną, stosuje odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2015, poz. 2193; dalej: "Rozporządzenie MF"). Gmina podkreśliła, że jest w stanie wydzielić koszty, które są związane bezpośrednio tylko z eksploatacją sieci kanalizacyjnej. Do wydatków tych należą w szczególności koszty utrzymania elementów wspólnych sieci wod-kan (przepompownie, stacja uzdatniania wody, oczyszczalnia ścieków). Ponieważ sieć wod-kan obsługuje również wymienione we wniosku jednostki budżetowe Gminy, nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie ponoszonych kosztów eksploatacji sieci wyłącznie do działalności opodatkowanej Gminy. Razem woda zużyta przez jednostki i na cele własne to 10.526 m3. Ilość odebranych ścieków za 2017 r. jest równa ilości zużytej w jednostkach wody. Ilość wody podanej w sieć wodociągową w 2017 r. w m3 z wodomierzy na ujęciach wyniosła 401.697 m3. Oznacza to, że 391.171 m3 wody zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Prewskaźnik indywidualny Gmina wyliczy zatem w ten sposób, że w liczniku umieści ilość wody podanej w sieć wodociągową, która została sprzedana odbiorcom zewnętrznym (391.171 m3). W mianowniku ujęta zostanie całość wody podanej do sieci wodociągowej (401.697 m3). Ujęcie w mianowniku całości wody podanej do sieci powoduje, że uwzględniona zostanie woda, którą zużyto na cele własnych jednostek organizacyjnych (wymienionych powyżej, boisk). Z sieci nie jest dostarczana woda do urzędu obsługującego Gminę (urząd mieści się w budynku na terenie innej jednostki samorządu terytorialnego i Gmina otrzymuje od tej jednostki faktury za zużytą wodę). Udział sprzedanej wody na rzecz odbiorców zewnętrznych wynosić będzie zatem 97,38%. W konsekwencji 98% wody zostało dostarczone w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT. W kolejnych latach Gmina będzie obliczała prewskaźnik indywidualny w analogiczny sposób, przyjmując dane o zużyciu wody wystawionych na podstawie wodomierzy z faktur wystawionych odbiorcom zewnętrznym, not wystawionych dla poszczególnych jednostek organizacyjnych (własnych) oraz zużycia wody na boiskach gminnych. Dodała, że sieć wodociągowa nie jest jednym środkiem trwałym. Poszczególne jej odcinki stanowią odrębne środki trwałe. Gmina jest w stanie określić, czy dany odcinek sieci obsługuje (będzie obsługiwał) tylko odbiorców zewnętrznych, którym Gmina wystawia faktury ze stawkę 8%, czy też odbiorców zewnętrznych i własne jednostki organizacyjne. Mając na względzie okoliczność, że sieć wod-kan zasadniczo jest wykorzystywana do działalności gospodarczej opodatkowanej (dostawa wody i odbiór ścieków od osób trzecich), zaś do sieci przyłączone są tylko niektóre jednostki Gminy, to w ocenie Gminy sposób określenia proporcji wynikający z rozporządzenia nie będzie odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć w zakresie kosztów sieci kanalizacyjnej. Gmina zamierza w związku z tym stosować do kwot podatku naliczonego związanego z eksploatacją sieci wod-kan ustalony przez siebie indywidualny sposób określenia proporcji. Na tle tak zaprezentowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zapytano czy Gmina może wyliczyć i stosować prewskaźnik indywidualny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym w celu ustalenia podlegającej odliczeniu kwoty podatku od towarów i usług z tytułu budowy, eksploatacji, a także utrzymania sieci wodnej oraz kanalizacyjnej? Zdaniem Gminy, może ona wyliczyć i stosować prewskaźnik indywidualny w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym. Wydając zaskarżoną interpretację z 11 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Zdaniem organu sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów. Organ wskazał, że sposób ten nie uwzględnia faktu, że woda zużyta na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy ma pośredni związek nie tylko z inną niż gospodarcza działalnością, ale również, w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Po bez skutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2a - 2c, ust. 2h ustawy o VAT w związku z § 1, § 2 pkt 4 i 9, § 3 ust. 1 i 2 Rozporządzenia MF w zw. z 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej; "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazał, że słuszne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 2a-2b oraz 2h ustawy o VAT. Brak było podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego, niż wzór określony w rozporządzeniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ podatkowy. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 2a -2b oraz ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż w warunkach niniejszej sprawy, określanie przez Gminę proporcji współczynnika obliczanego dla celów wykonywanej przez nią działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, uznać można za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, gdy tymczasem zaproponowana przez Gminę metoda nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć, ponieważ Gmina wykorzystuje sieć wodno-kanalizacyjną, także do realizacji zadań pozostających poza działalnością gospodarczą takich jak utrzymanie czystości w gminie, ochronę przeciwpożarową i przeciwpowodziową, a także że woda zużywana i odbierane nieczystości na potrzeby jednostek organizacyjnych skarżącej mają pośredni związek nie tylko z inną niż gospodarczą działalnością, ale również w pewnym zakresie z dzielnością gospodarczą, 2. art. 86 ust. 2a -2b oraz ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT, w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L.06 347. 1), dalej: "Dyrektywa 112") przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż w warunkach niniejszej sprawy, działalność wodno-kanalizacyjna prowadzona przez Gminę jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w celach innych niż gospodarcze mają znaczenie marginalne, co uzasadnia racje Gminy do podważenia adekwatności odstąpienie od stosowania prewspółczynnika obliczanego z przepisów, na rzecz zastosowania prewspółczynnika zaproponowanego przez skarżącą, gdy tymczasem zaproponowana przez skarżącą metoda zaburza neutralność podatku od towarów i usług, 3. przepisów prawa procesowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 14c § 1 i 2 w związku z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie przez sąd, że organ odstąpił od wyjaśnienia na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć, podczas gdy organ odnosząc się do sprawy, wziął pod uwagę wszystkie elementy zawarte w przedstawionych okolicznościach sprawy i odnosząc się do nich oraz odwołując się do przepisów prawa podatkowego, wyjaśnił swoje stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym sąd ustalił nieistniejące naruszenie prawa tj. art. 14b § 1 - 3 oraz art, 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, co miało wpływ w sposób istotny na wynik sprawy i doprowadziło do uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej przez organ przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 3. przepisów prawa procesowego co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. normy wynikającej z art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegające na skonstruowaniu przez Sąd uzasadnienia oraz wyrażeniu własnej oceny stanowiska Gminy w sposób, który nie pozwala organowi na poznanie zakresu stosowania art. 86 ust. 2a -2b oraz ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT przepisów prawa materialnego jaki przyjął Sąd w ocenie sprawy sposobu stosowania, aby ponowne wydanie rozstrzygnięcia nie naruszyło przepisów prawa; brak możliwości poznania przez organ przesłanek którymi kierował się Sąd, a tym samym utrudnia to w sposób istotny ponowne rozpoznanie sprawy i stanowi brak wskazania co do dalszego postępowania w sprawie przez organ. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Organ zażądał przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaistniały w niniejszej sprawie spór dotyczy sposobu ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę P. działalności wodno-kanalizacyjnej. Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś – świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Należy zatem zwrócić uwagę regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a - 2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę wskazuje na ugruntowaną linię orzeczniczą dotyczącą przedmiotu sporu. Jak wskazał NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18 zapadłym w analogicznym stanie faktycznym i prawnym - całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie, w pełni akceptuje wyżej przytoczony pogląd i tym samym przyjmuje go za własny. Należy także zwrócić uwagę, że specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Wobec tego na pełną aprobatę zasługuje ocena prawna zaprezentowana w zaskarżonym wyroku odnośnie wykładni przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Jak wyżej wykazano, dopuszczalna jest taka ich wykładnia, która pozwala na odstąpienie od prewspółczynnika określonego w Rozporządzeniu MF. Gmina jest też uprawniona do stosowania różnych proporcji, dla poszczególnych rodzajów jej działalności. Nie budzi wątpliwości, iż Gmina wskazuje z jakiego powodu proponowana przez nią metoda jest bardziej reprezentatywna dla stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) zaprezentowanego we wniosku o interpretację. Prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i, co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych, pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wskaźnik metrażowy (metry sześcienne) w dostarczaniu wody i odbiorze ścieków nie jest przecież sztuczny. Wręcz przeciwnie można przyjąć, że wskaźnik tak mierzony jest domyślny i optymalny w mierzeniu przepływu płynów, czego dotyczy przecież wniosek o interpretację. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wypływa szereg argumentów pokazujących, że zaproponowany przez Gminę klucz jest bardziej miarodajny niż klucz wynikający z Rozporządzenia MF: odnosi się bezpośrednio do sposobu przeznaczenia wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, a nie do całokształtu działalności podatnika, jak przewiduje to wzór określony w rozporządzeniu, który dodatkowo uwzględnia cały szereg zmiennych niewykazujących związku z działalnością wodno-kanalizacyjną. Natomiast klucz zaproponowany przez Gminę odnosi się ściśle i wyłącznie do wydatków związanych z tym rodzajem działalności, przez co precyzyjnie odzwierciedla związek tych konkretnych wydatków z działalnością gospodarczą. Zatem brak było podstaw do zakwestionowania sposobu obliczenia proporcji, wskazanego przez Gminę, jako bardziej reprezentatywnego, niż wzór określony w Rozporządzeniu MF. W świetle powyższej oceny niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej, w tym dotyczące błędnej wykładni art. 86 ust. 2a -2b oraz ust. 2h i ust. 22 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 1 Rozporządzenia MF. Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie dawał też zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten określa niezbędne elementy konstrukcyjne prawidłowo sporządzonego uzasadnienia wyroku, takie jak: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, przedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także – jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie stwierdzono, iż wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnoszącego się do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie poddawało się takiej kontroli w przypadku braku wymaganych prawem elementów uzasadnienia lub gdy – co prawda obecne – obejmować będą treści podane w sposób powierzchowny, skrótowy, niejasny, nielogiczny lub wewnętrznie sprzeczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia (tak wyroki NSA: z 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09; z 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13 –dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni realizuje wymagania wynikające z art. 141 § 4 p.p.s.a. Uważna lektura treści uzasadnienia nie tylko daje możliwość poznania przesłanek którymi kierował się Sąd pierwszej instancji wydając swoje rozstrzygnięcie, lecz pozwala poznać prawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego będących przedmiotem wniosku o interpretację, co z pewnością umożliwia organowi podatkowemu ponowne rozpoznanie sprawy i wydanie prawidłowej interpretacji. Wobec niezasadności wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.