I FSK 87/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: E. P. S. Polska spółka z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 819/14 w sprawie ze skargi E. P. S. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. P. spółki z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z dnia 12 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 819/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie E. Sp. z o.o. z siedzibą w W.) - nazwanej dalej "Spółką", na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2013 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Postanowieniem z dnia 26 września 2013 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", przedłużył Spółce termin zakończenia weryfikacji rozliczenia. 2.2. W trakcie czynności sprawdzających organ ustalił, że wykazana w deklaracji za czerwiec 2013 r. kwota do zwrotu wynikała z kumulacji podatku naliczonego od listopada 2010 r. Spółka w rejestrze zakupów wykazała m.in. faktury wystawione przez firmy P. Sp. z o.o. oraz S. Sp. z o.o. Organ ustalił, że Spółka i P. Sp. z o.o. są spółkami powiązanymi osobowo i kapitałowo przez osobę prezesa zarządu i wspólników. W związku z powyższym organ przyjął, że nastąpiła uzasadniona konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki. Wezwał ww. Spółki do złożenia stosownych wyjaśnień oraz przedłożenia odpowiedniej dokumentacji w celu sprawdzenia prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji. Ponadto organ wskazał, że w dniu 18 kwietnia 2013 r. Urząd Kontroli Skarbowej w R. wszczął postępowanie kontrolne u Spółki w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2012 r., tj. okres z którego wynika m.in. kwota do zwrotu, wykazana w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. 2.3. Po rozpoznaniu zażalenia Spółki, wspomnianym na wstępie postanowieniem, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki dla przedłużenia terminu zwrotu podatku bowiem w stosunku do dokonanego przez Spółkę rozliczenia powstały uzasadnione wątpliwości co do jego prawidłowości, które nie zostały wyjaśnione do dnia wydania postanowienia. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze Spółka zarzuciła naruszenie art. 183 Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, 11.12.2006, p.1), dalej "Dyrektywa 112". Zdaniem Spółki nie można uznać, że odraczanie zwrotu podatku na czas nieokreślony jest najmniej szkodliwe dla celów i zasad określonych w przepisach wspólnotowych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274b O.p., wyjaśniając, że postanowienie o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu różnicy podatku zostało wydane we właściwym terminie. Dalej powołując się m.in. na treść uchwały NSA z dnia 22 kwietnia 2000 r. sygn. akt FPS 1/02 wyjaśnił, że czynności sprawdzające, o których mowa w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. należy zaliczyć do czynności sprawdzających uregulowanych w Dziale V Ordynacji podatkowej. Stąd też dodatkowe sprawdzenie zasadności zwrotu wykazanego w deklaracji, zgodnie z art. 272 pkt 3 O.p. i art. 277 O.p., ma na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności deklaracji ze stanem faktycznym. Jeżeli czynności te dostarczą podstaw do uznania niezgodności deklaracji ze stanem faktycznym, nastąpi wszczęcie postępowania podatkowego, które zostanie zakończone decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, odrębną kwestią od prawidłowości wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, gdy istnieją wątpliwości, co do zasadności zwrotu, także co do wnioskowanej kwoty zwrotu (wynikającej z deklaracji podatkowej), jest kwestia ewentualnej przewlekłości prowadzenia postępowania dotyczącego zwrotu. Czym innym jest bowiem akt administracyjny w postaci postanowienia, wydany w toku czynności sprawdzających, w którym stwierdza się, że termin zwrotu jest przedłużony, z uwagi na potrzebę dalszych czynności, a czym innym istnienie ewentualnej opieszałości organu podatkowego przy podejmowaniu czynności w postępowaniu dotyczącym zwrotu, w prawem nakazanym terminie. Dodatkowo, Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że przepis art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie narusza zasady neutralności podatku od towarów i usług i nie pociąga ryzyka finansowego dla podatnika (gwarantuje zwrot wraz z odsetkami), nie przekracza także granic swobodnego uznania, jakim dysponują państwa członkowskie na mocy art. 183 Dyrektywy 112. 4.3. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przyczyną przedłużenia terminu do zwrotu były podjęte czynności sprawdzające wobec kontrahentów strony skarżącej, które nie zostały zakończone do czasu wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji. Sąd zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie zawiera konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu podatku. Do przedłużenia terminu zwrotu podatku wystarczy powzięta wątpliwość, co do zasadności zwrotu podatku. Powstanie tych wątpliwości nawet w ostatnich dniach 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, jak również ich istnienie w dalszym ciągu, po wydaniu postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku, nie powoduje uznania, że postanowienie przedłużające ten termin, samo w sobie narusza przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Do podważenia zasadności wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, konieczne jest wykazanie, że zastosowanie instytucji przedłużenia terminu podważa prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Spółka zaskarżyła wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi w razie stwierdzenia braku naruszeń przepisów postępowania. 5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła na podstawie: 1) art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię, które miało wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 183 Dyrektywy 112 przez akceptację naruszenia prawa przez organy obu instancji, które nie zostało zakwestionowane przez WSA, a polegającego na błędnym przyjęciu, że odroczenie zwrotu nadwyżki podatku w niniejszej sprawie nie musi być ograniczone konkretnym horyzontem czasowym oraz kwota odroczonego (de facto zablokowanego) w niniejszej sprawie zwrotu nadwyżki jest nieznaczna, skoro jej zwrot został odroczony na czas znacznie dłuższy niż następny okres rozliczeniowy; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. przez akceptację błędnego poglądu organów, że przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie, mimo iż w niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki do dodatkowej weryfikacji zasadność zwrotu nadwyżki podatku, 2) art. 174 pkt 2 P.p.s.a. następujących przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez akceptację naruszenia prawa przez organy podatkowe obu instancji polegającego na braku odniesienia się do konkretnej (indywidualnej) sytuacji Skarżącej, a przez to rozstrzygnięcie sprawy w sposób abstrakcyjny (tj. taki który nie odnosi się, nie analizuje i nie bierze pod uwagę specyfiki oraz indywidualnego charakteru sytuacji Skarżącej) a przez to uznanie, że odroczenie zwrotu podatku na czas nieokreślony nie narusza art. 183 Dyrektywy 112, zasady neutralności oraz proporcjonalności; b) art. 141 § 2 zdanie 1 P.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 5.3. Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczą zarówno naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć zarzuty procesowe, bowiem rezultaty ich rozpatrzenia mogą mieć wpływ na ocenę pierwszych zarzutów. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut związany z naruszeniem art. 141 § 2 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że w sprawach, w których skargę oddalono, uzasadnienie wyroku sporządza się na wniosek strony zgłoszony w terminie siedmiu dni od dnia ogłoszenia wyroku albo doręczenia odpisu sentencji wyroku. Uzasadnienie wyroku sporządza się w terminie czternastu dni od dnia zgłoszenia wniosku. Tak sformułowany zarzut, który nie został uzasadniony nie można uznać za skuteczny. NSA zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. jest związany z zarzutami skargi kasacyjnej. Zapewne autor skargi kasacyjnej pomyłkowo sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 2 P.p.s.a. zamiast art. 141 § 4 P.p.s.a., który odnosi się do treści uzasadnienia Sądu pierwszej instancji. 6.2. Również nie zasługuje na uwzględnienie zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawidłowo przyjął, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a., tj. inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Z akt sprawy wynika, że wykazana w deklaracji za czerwiec 2013 r. kwota do zwrotu wynikała z kumulacji podatku naliczonego od listopada 2010 r. Ponadto stwierdzono, że Spółka w rejestrze zakupów wykazała m.in. faktury wystawione przez firmy P. Sp. z o.o. na kwotę netto 829.719,32 zł, VAT 190.835,44 zł - dotyczące zakupu folii, w rejestrze zakupów za luty wykazała faktury wystawione przez firmę S. Sp. z o.o. na kwotę netto: 1.943.360,10 zł, VAT 446.972,84 zł. Organ ustalił, że Spółka i P.Sp. z o.o. są spółkami powiązanymi osobowo i kapitałowo przez osobę prezesa zarządu i wspólników. Wyżej wymienione ustalenia nie zostały skutecznie zakwestionowane przez stronę. A zatem w świetle art. 87 ust. 2 u.p.t.u Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w okolicznościach rozpatrywanej sprawy był uprawniony do uznania, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Brak w tej sytuacji podstaw do przyjęcia, ze organy podatkowe naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., tj. zasadę praworządności, zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej i zasadę przekonywania. 6.3. Brak także podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. Przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. stanowił, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W wyroku z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14 (SIP LEX nr 1711983) NSA wskazał, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zastosowanie przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwością skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu (zdanie pierwsze) podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, że organy podatkowe mogły bez przekraczania ram uznania administracyjnego, na tym etapie czynności sprawdzających, zakwestionować zasadność zwrotu w związku koniecznością dokonania dalszej weryfikacji. W szczególności wskazuje na to fakt ujęcia w deklaracji podatkowej faktur między podmiotami powiązanymi oraz faktur na znaczne kwoty pochodzące z 2010 r. za który to okres była przeprowadzana kontrola skarbowa, w sytuacji, gdy deklaracja dotyczy czerwca 2013 r. 6.4. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 183 Dyrektywy 112. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który oparł swoją wykładnię przepisów prawa na poglądach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W ocenie NSA przepis 183 Dyrektywy 112 nie stoi na przeszkodzie zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji. Państwa członkowskie mogą dosyć swobodnie ukształtować prawo zwrotu podatku mając na względzie zasadę neutralności i proporcjonalności oraz uwzględniając ochronę interesów Skarbu Państwa przed wyłudzeniami VAT-u. Z dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej wynika, że w okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie naruszono zasady neutralności ani proporcjonalności. 6.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.