I FSK 869/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 672/20 w sprawie ze skargi K.S.A. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 czerwca 2020 r. nr 1201-IOV-1.4103.39.2020.16 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz K. S.A. z siedzibą w K.kwotę 55.117 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 672/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."), oddalił skargę K. S.A. w K.na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: "DIAS", "organ drugiej instancji", "organ odwoławczy") z 29 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl". 2.1. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: "organ pierwszej instancji", "NUCS") z 12 grudnia 2019 r., określono wysokość zobowiązania podatkowego spółce w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2015 r. oraz za wrzesień i październik 2015 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w podatku od towarów i usług do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następny okres rozliczeniowy za miesiące od lipca do grudnia 2015 r. Ustalono, że w związku z prowadzoną działalnością skarżąca uczestniczyła w tzw. transakcjach karuzelowych mających za przedmiot granulaty tworzyw sztucznych poprzez nabywanie ich od polskich podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej, a następnie dokonywanie ich wewnątrzwspólnotowych dostaw do podmiotów zagranicznych, które ten sam towar miały z powrotem zbywać do dostawców skarżącej. Decyzją z 28 czerwca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie wskazując, że spółka w rejestrach zakupu prowadzonych za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2015 r. ujęła faktury, których wystawcami były R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Granulaty tworzyw sztucznych fakturowo nabywane od tych spółek były następnie przedmiotem fakturowania przez skarżącą w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz: S.s.r.o., I.GmbH (Niemcy). Zwrócono uwagę, że skarżąca w latach 2010-2015 w rejestrach zakupu ujęła faktury, których wystawcą były kolejno: S. K.K.(w latach 2010 - 2013), S. Sp. z o.o. S.K.A. (w 2013 r.), S. Sp. z o.o. (w 2013 r. i 2014 r.), R. Sp. z o.o. (w 2014 r. i 2015 r.) oraz R. Sp. z o.o. (w 2015 r.). Wszystkie wymienione podmioty były kontrolowane bezpośrednio lub pośrednio przez K.K., który był ich właścicielem, pełnił w nich funkcję prezesa zarządu lub prokurenta i równocześnie był ich udziałowcem lub akcjonariuszem. Schemat fakturowania towarów przez te spółki na przestrzeni lat 2010-2015 wyglądał w ten sposób, że K.K.począwszy od firmy S. wprowadzał kolejno podmioty, które "wchodziły" w rolę dostawcy granulatu tworzyw konstrukcyjnych do strony po zaprzestaniu fakturowania przez podmiot poprzedni. W okresie objętym postępowaniem osobą odpowiedzialną ze strony skarżącej za prowadzenie bieżącej współpracy ze S. Sp. z o.o. S.K.A., S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. był L.M.. DIAS wskazał także, że w toku postępowania uzyskano z Prokuratury Okręgowej w Krakowie korespondencję mailową (15.343 maile), utrwaloną na skrzynce pocztowej K.K., której treść świadczy o tym, że transakcje karuzelowe zorganizowane przez niego we współpracy z upoważnionym pracownikiem spółki (L.M.) trwały nieprzerwanie co najmniej od 2010 r. do co najmniej 2015 r. i ulegały jedynie drobnym modyfikacjom, polegającym na okresowej "wymianie" kontrolowanych przez K.K. spółek, jako krajowych dostawców do skarżącej oraz rozbudowaniu w 2013 r. struktury fakturowych kontrahentów, poprzez wprowadzenie dwóch kolejnych podmiotów (I.GmbH oraz N. s.r.o.) w charakterze buforów zagranicznych (w latach 2010-2015 funkcję buforów zagranicznych nieprzerwanie pełniły również spółki S.oraz W. GmbH). Na przestrzeni lat 2010-2015 obrót granulatem tworzyw sztucznych odbywał się więc w wąskim, stałym gronie podmiotów oraz według ściśle określonych zasad. S. Sp. z o.o. S.K.A, S. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o. na przestrzeni lat 2010 - 2015 wymiennie występowały w roli dostawców granulatów tworzyw sztucznych skarżącej. Z kolei podmioty S. W., a od 2013r. również I.GmbH i N. s.r.o. nabywały fakturowo towary od skarżącej, które następnie w całości były przedmiotem dostaw do spółek kontrolowanych przez K.K.. Z analizy treści tej korespondencji mailowej wynika również jednoznacznie, że L.M. miał pełną świadomość uczestniczenia w karuzeli podatkowej, wraz z opisanymi w niniejszej decyzji podmiotami i był jej czynnym uczestnikiem. W ocenie DIAS działania pracownika spółki obciążają samą spółkę. Jego wiedza jako pracownika i świadome uczestnictwo w karuzeli podatkowej muszą być uznane za obciążające skarżącą, a tym samym wykluczają działanie w dobrej wierze. W ocenie organu drugiej instancji dowodem na świadomy udział L.M. w realizacji nierzetelnych transakcji jest również przekazywanie przez tę osobę K. K.kopii faktur i informacji o transakcjach skarżącej z zagranicznymi uczestnikami "karuzeli podatkowej" za pośrednictwem prywatnej skrzynki pocztowej (x.pl), a nie skrzynki pocztowej otrzymanej od skarżącej (y.com.pl). 2.2. W skardze do WSA zarzucono naruszenie art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124 w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.", art. 121 § 1, 122 O.p., 123 O.p. w zw. z 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z1993 r. Nr 61, póz. 284 z późn. zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, z późn. zm.) art. 178 § 1 i 2 O.p., art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 w zw. z art. 200a § 1 w zw. z art. 229 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p., art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2018 r. póz. 931 z późn. zm., dalej: "ustawa o języku polskim") w zw. z 27 Konstytucji RP, art. 193 § 4 O.p., art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) w zw. z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT), art. 233 § 1 w zw. z art. 21 § 3 i 3a O.p. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w niniejszej sprawie i wniósł o oddalenie wniesionej skargi. 2.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalając skargę wskazał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca w rejestrach zakupu prowadzonych za poszczególne miesiące 2015r. ujęła faktury, których wystawcami były R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., a które to faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia poczynione w stosunku do tych podmiotów w odrębnych postępowaniach podatkowych korelują z materiałem dowodowym zebranym w niniejszej sprawie. W szczególności WSA w Krakowie zwrócił uwagę na licznych świadków, których zeznania potwierdzają, iż wskazany granulat stanowił przedmiot karuzeli podatkowej z udziałem spółek kontrolowanych przez K.K., strony skarżącej oraz podmiotów zagranicznych. WSA podkreślił, że w 2015 r. K.K.i, poprzez R. Sp. z o.o. i R. Sp. z o.o., cały czas dokonywał sprzedaży granulatów tworzyw sztucznych poniżej ceny po której ten granulat miał być wcześniej zakupiony od swoich fakturowych dostawców, a także poniżej ceny, po której skarżąca sprzedawała granulat danego rodzaju do tych samych zagranicznych podmiotów. Działalność taka przynosiła spółkom wyłącznie straty i nie generowała jakichkolwiek zysków na ich działalności podstawowej. Dlatego w ocenie Sądu pierwszej instancji należy uznać, że spółki te stanowiły jedynie ogniwa służące do ponownego - fakturowego - wprowadzenia granulatów na teren Polski, które miały być przedmiotem kolejnych dostaw w ustalonym ciągu transakcji, przy czym transakcje te nie miały dla tych podmiotów uzasadnienia ekonomicznego, a granulat tworzyw sztucznych wykazany przez te podmioty na fakturach był przedmiotem "karuzeli podatkowej". Również z korespondencji mailowej pomiędzy K.K. a L.M. (pozyskanej z Prokuratury Okręgowej w Krakowie) wynika, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami transakcje sprzedaży mają charakter fikcyjny, a wystawione na ich rzecz faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych. W ocenie WSA prawidłowo organy wykazały także świadomość skarżącej w zakresie jej uczestnictwa w oszustwie podatkowym z uwagi na fakt, że działania pracownika spółki – w L.M. - obciążają samą spółkę. Zwrócono uwagę, że przedsiębiorca w ramach tego ryzyka ponosi odpowiedzialność za dobór pracowników, za ich działania, za kontrolę realizowanych przez nich obowiązków. Ponadto skarżąca była jednym z kluczowych ogniw zidentyfikowanego łańcucha podmiotów biorących udział w oszustwie podatkowym, którego funkcjonowanie nie byłoby możliwe bez roli jaką spółka pełniła w transakcjach dotyczących obrotu granulatem. Spółka jako podmiot pełniący rolę pomostu pomiędzy producentami tworzyw sztucznych, a małymi i średnimi przedsiębiorstwami (zajmującymi się przetwórstwem granulatu) posiadała odpowiednie zaplecze magazynowe, organizacyjne, kapitałowe, osobowe oraz pozycję na rynku obrotu tworzywami sztucznymi, co dla kolejnych podmiotów biorących udział w nierzetelnych transakcjach mogło dawać pewnego rodzaju gwarancję na wykazanie staranności przy doborze kontrahenta. 3.1. Od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła skargę kasacyjną, w której zażądała uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowo-administracyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm prawem przypisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., to jest naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), w zw. z następującymi przepisami: a) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na formułowaniu argumentacji w sposób mający sugerować okoliczność prowadzenia przez organy ścigania postępowania karnego przeciwko Spółce lub jej pracownikom, a także okoliczność "świadomości" oraz "zawinienia" Spółki co do rzekomego uczestnictwa w wyłudzeniu podatku, b) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p, poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na gromadzeniu kluczowych elementów materiału dowodowego w sprawie w sposób niejawny dla strony postępowania, nadawaniu kierunków postępowaniu dowodowemu w oparciu o posiadany przez organ, a niejawny dla strony materiał dowodowy, c) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na udostępnieniu stronie obszernej części materiału dowodowego na końcu kilkuletniego postępowania dowodowego, z jednoczesnym zakreśleniem jej siedmiodniowego terminu na zapoznanie się z tym materiałem i wypowiedzenie się co do jego treści, d) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającego na uznaniu za udowodnione okoliczności wynikających z decyzji wydanych wobec kontrahentów podatnika bez jednoczesnego wzięcia pod uwagę sformułowanego przez stronę przeciwdowodu w postaci wyjaśnień i okoliczności podnoszonych przez podatnika, a także pominięcia sprzeczności treści wspomnianych decyzji z innymi elementami zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc poprzez niezastosowanie ww. przepisów P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyzji oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa proceduralnego mających istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający decyzje pierwszej i drugiej instancji, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), w zw. art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 190 § 2 w zw. z art. 191 w zw. z art. 192 w z art. 122 w zw. z art. 200a § 1 w zw. z art. 229 O.p., poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającą na wydaniu decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a to poprzez: a) zaniechanie przesłuchania w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego kluczowych świadków, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez spółkę dowodów postanowieniem z 5 lutego 2020 r., b) odmowę przeprowadzenia rozprawy postanowieniem z 5 lutego 2020 r., mimo wniosku skarżącej, w sytuacji gdy przedmiot rozprawy stanowić miały okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wystarczająco potwierdzone innym dowodem, c) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, często nie dotyczącego okresu objętego postępowaniem, a pozyskanego z akt innych postępowań karnych i podatkowych, w tym na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów podatnika, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego. a więc poprzez nieuchylenie wydanej przez stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną przez stronę decyzję, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 178 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), w zakresie pominięcia okoliczności braku pozyskania i udostępnienia stronie, a w dalszej kolejności - Sądowi, pełnego materiału dowodowego, w szczególności na podstawie postanowienia z dnia 5 lutego 2020 r., wglądu do całości akt postępowań wskazanych w jej wniosku, z akt których to postępowań organ pozyskał materiał dowodowy załączony do akt niniejszego postępowania i na jego podstawie wydał decyzje, a który to wgląd miał na celu weryfikację trafności, logiczności i legalności twierdzeń zawartych w tych decyzjach i wyroku, a co doprowadziło do naruszenia praw strony do obrony, do skutecznej ochrony sądowej, a także naruszyło zasadę równości w postępowaniu sądowym; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 O.p., poprzez aprobatę dla działania organów obu instancji polegającą na dokonaniu dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w sposób sprzeczny z regułami logiki i doświadczenia życiowego, a to poprzez: a) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego bez uwzględnienia specyfiki branży, w której podatnik prowadzi działalność gospodarczą; b) przyjęcie wiarygodności części zebranego w sprawie materiału dowodowego z jednoczesnym pominięciem okoliczności wynikających z całokształtu materiału dowodowego, które tej wiarygodności przeczą, jak również odmówienie wiarygodności elementom materiału dowodowego przemawiającym na korzyść podatnika z zaniechaniem wskazania logicznej argumentacji uzasadniającej tego typu działanie; c) wyciąganie na podstawie zebranego materiału dowodowego wniosków, które nie znajdują oparcia w analizowanych dowodach; d) "wybiórcze" kwalifikowanie transakcji dokonanych przez spółkę z określonymi kontrahentami jako rzekomo zrealizowanych w ramach karuzeli podatkowej, co pozostaje w sprzeczności z przyjętym przez organy założeniem rzekomego "świadomego uczestnictwa" spółki w wyłudzeniu, a także poprzez przyjęcie, że wszystkie kwestionowane przez organy transakcje spółki stanowiły obrót karuzelowy towarami, podczas gdy okoliczności odmienne wynikają z analizy sprawy, a więc poprzez nieuchylenie wydanej przez stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała Strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną przez stronę decyzję; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 120 O.p., poprzez akceptację działania organów obu instancji polegającego na włączeniu do akt postępowania podatkowego materiału dowodowego zgromadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Krakowie w ramach postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. PO VI Ds. 19.2016, oraz oparciu decyzji i wyroku Sądu w znacznej części na tym materiale dowodowym, z jednoczesnym zaniechaniem zweryfikowania, czy materiał ten został pozyskany w sposób legalny, a więc poprzez akceptację działania polegającego na dopuszczeniu jako dowodu w sprawie materiału bez zweryfikowania jego zgodności z prawem a więc poprzez niezastosowanie ww. przepisów P.p.s.a. w stosunku do zaskarżonej decyli oraz dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe dopuściły się naruszeń prawa proceduralnego mających istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający decyzje organów obu instancji; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 931 z poźn. zm., dalej: UJP) w zw. z 27 Konstytucji RP, poprzez akceptację działania organów obu instancji polegających na załączeniu do akt materiału dowodowego w języku obcym oraz oparciu decyzji na tym materiale z jednoczesnym zaniechaniem sporządzenia urzędowego tłumaczenia materiału dowodowego na język polski, pomimo przyznania w treści wyroku, iż dokumenty takie nie mogą być uznane za dowód w sprawie, a posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organy administracji publicznej jest sprzeczne z prawem, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi, podczas gdy Sąd powinien wydać wyrok przeciwny tj. uchylający zaskarżoną decyzję 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 1 i 2 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 z późn. zm.) w zw. z art. 41, 47 i 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. U. UE. C. z 2007 r. Nr 303, str. 1 z późn. zm.), w zw. z następującymi przepisami; a) art. 191 O.p. w zakresie przyjęcia, iż organy obu instancji nie dokonały oceny zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, rozstrzygając w sprawie w oparciu wyłącznie o część zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pomijając okoliczności wynikające z materiału dowodowego, przemawiające na korzyść podatnika, b) art. 207 § 1 i 2 w zw. z art. 21 § 3 O.p. w zakresie utrzymania w mocy decyzji określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i błędnego wskazania w tejże decyzji, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zaniżyła wartość podatku do zapłaty, zwłaszcza w sytuacji gdy w zaskarżonym wyroku Sąd jednoznacznie stwierdza, iż organy podatkowe obu instancji w sposób niewystarczający udowodniły uzyskanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu VAT przez podatnika, c) art. 193 § 4 O.p. w zakresie zaaprobowania stanowisk organów obu instancji, że zapisy zawarte w księgach podatkowych podatnika za rok 2013 prowadzone były nierzetelnie w zakresie ujęcia w nich kwot wynikających z faktur uznanych przez organy podatkowe za fikcyjne faktury poprzez nieuchylenie wydanej przez Stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i dokonanie błędnej oceny działań organów podatkowych wyrażającej się w oddaleniu skargi, pomimo, iż całokształt okoliczności sprawy wskazuje, iż organy podatkowe reprezentowały stanowisko stricte profiskalne, dały wiarę wyłącznie okolicznościom, które przemawiały na niekorzyść strony, niewyczerpująco wyjaśniły przesłanki, którymi się kierowały wydając decyzję, nie przeprowadziły w toku postępowania wszystkich dowodów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, nie zebrały całego materiału dowodowego a zebrany oceniły nieprawidłowo, które to naruszenie miało istotny wpływ na treść wyroku, bo gdyby Sąd dopatrzył się powyższych uchybień organów podatkowych, wydałby wyrok uchylający zaskarżaną przez stronę decyzję, 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., a) w zakresie bezzasadnego przyjęcia za stroną przeciwną, iż realizowane przez spółkę a kwestionowane przez organy transakcje miały charakter fikcyjnego, hermetycznego łańcucha transakcyjnego, w ramach którego sprzedaż odbywała się wyłącznie między tożsamymi podmiotami oraz nie miała ona jakiegokolwiek uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego, podczas gdy z całokształtu zgormadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż realizując transakcje Spółka realizowała standardowe cele gospodarcze przyświecające przedsiębiorcy prowadzącemu działalność gospodarczą, a także że towar nabywany przez Spółkę od kwestionowanych przez organy dostawców sprzedawany był przez Spółkę również podmiotom spoza nakreślonego przez stronę przeciwną łańcucha transakcyjnego, zaś kwestionowanym przez organy nabywcom spółka sprzedawała również towary niepochodzące od ww. kwestionowanych dostawców, czego organy podatkowe nie kwestionowały na żadnym etapie sprawy, b) w zakresie bezzasadnego przyjęcia za stroną przeciwną, iż transakcje zakupowe realizowane przez spółkę z kwestionowanymi przez organy dostawcami miały charakter fikcyjny, podczas gdy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, iż w ramach ww. transakcji spółka nabywała od swoich kontrahentów towary, którymi władała jak właściciel i które w dalszej kolejności wykorzystywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, c) w zakresie bezzasadnego przyjęcia za stroną przeciwną, że stosowane w relacjach z kwestionowanymi kontrahentami ceny miały charakter stały, podczas gdy z materiału dowodowego sprawy wynika jednoznacznie, iż ceny płacone przez spółkę za nabywany towar ulegały zmianom w czasie i odpowiadały cenom rynkowym, d) w zakresie bezzasadnego przyjęcia za stroną przeciwną, iż wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów realizowane przez spółkę z kwestionowanymi przez organy nabywcami miały charakter fikcyjny, podczas gdy całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wskazuje jednoznacznie, iż w ramach ww. transakcji spółka zbywała swoim kontrahentom towary, którymi władała jak właściciel i które to towary dostarczane były kontrahentom poza terytorium Polski, co na żadnym etapie sprawy podatkowej nie było kwestionowane, e) w zakresie bezzasadnego przyjęcia za stroną przeciwną, iż skarżąca świadomie brała udział w procederze oszustwa podatkowego, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w żadnej mierze nie potwierdza rzeczonego stanowiska, a co więcej - wskazuje jednoznacznie, iż realizując kwestionowane transakcje gospodarcze spółka działała w dobrej wierze oraz nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o nadużyciach prawa podatkowego, jakich mieli dopuszczać się jej kontrahenci, a przez to przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku stanu faktycznego sprawy wadliwie ustalonego przez stronę przeciwną 9) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a. - polegającym na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, pozbawionego logicznej i konkretnej argumentacji Sądu pierwszej instancji, odnoszącej się do istoty stawianych przez skarżącego zarzutów, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy decyzji administracyjnych. W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez naruszenie: 10) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. w zw. art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nieuchylenie wydanej przez stronę przeciwną decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji i oddalenie skargi strony skarżącej, na skutek niewłaściwego zastosowania przywołanych przepisów prawa materialnego w związku z błędnym uznaniem, iż podatnik zaniżył zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2013 rok, w wyniku ujęcia w deklaracjach VAT tzw. pustych faktur, podczas gdy podatnik nie zaniżył zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT, w związku z czym skarga Strony powinna zostać uwzględniona, zaś zaskarżana decyzja uchylona. 11) art. 13 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 7 w zw. z art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 u.p.t.u., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, a to poprzez uznanie za stroną przeciwną, na skutek przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego przez stronę przeciwną stanu faktycznego sprawy co do fikcyjności realizowanych przez skarżącą transakcji wewnątrzwspólnotowych, że strona skarżąca nie ma prawa do zastosowania stawki 0% do ich opodatkowania, podczas gdy podatnik w przypadku rzeczonych transakcji, które miały charakter rzeczywisty wypełnił wszystkie warunki pozwalające mu na zastosowanie ww. stawki, co przełożyło się także na niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia ww. regulacji przez stronę przeciwną, na skutek czego Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony oddalił skargę strony na decyzję wydaną przez stronę przeciwną, podczas gdy ze względu na naruszenie przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem przez stronę przeciwną w mocy decyzji organu I instancji w zasadniczej części, zaskarżana przez skarżącego decyzja strony przeciwnej powinna zostać przez Sąd uchylona. 12) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 art. 273 Dyrektywy VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, a to poprzez uznanie za Stroną przeciwną, na skutek przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego przez Stronę przeciwną stanu faktycznego sprawy co do rzekomej fikcyjności kwestionowanych przez organy transakcji nabyć towarów, że Strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych przez organy faktur zakupowych, jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż realizowane przez Spółkę transakcje miały charakter rzeczywisty, a więc poprzez nieuznanie VAT na skutek niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, a w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT, co przełożyło się także na niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia ww. regulacji przez stronę przeciwną, na skutek czego Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony oddalił skargę strony na decyzję wydaną przez stronę przeciwną, podczas gdy ze względu na naruszenie przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem przez stronę przeciwną w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zasadniczej części, zaskarżana przez skarżącego decyzja strony przeciwnej powinna zostać przez Sąd uchylona, 13) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 1 ust. 2 w zw. z art. 168 lit. a) w zw. z art. 178 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. DE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm., dalej: Dyrektywa VAT), a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego, a to poprzez uznanie za stroną przeciwną, na skutek przyjęcia jako postawy faktycznej wyroku wadliwie ustalonego przez stronę przeciwną stanu faktycznego sprawy co do rzekomego świadomego uczestnictwa spółki w oszustwie podatkowym, że strona skarżąca nie ma prawa do odliczenia VAT z kwestionowanych przez organy faktur zakupowych, podczas gdy z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, iż podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że realizowane transakcje wiążą się z nadużyciem w VAT po stronie dostawcy, a więc poprzez odmowę spółce prawa do odliczenia VAT pomimo okoliczności działania przez nią w ramach transakcji zakupu w dobrej wierze, a w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT, co przełożyło się także na niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia ww. regulacji przez stronę przeciwną, na skutek czego Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony oddalił skargę strony na decyzję wydaną przez stronę przeciwną, podczas gdy ze względu na naruszenie przez stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem przez stronę przeciwną w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zasadniczej części, zaskarżana przez nieuzasadnioną odmowę spółce prawa do odliczenia VAT na skutek niewłaściwego zastosowania ww. przepisów, a w konsekwencji, naruszenie zasady neutralności oraz proporcjonalności VAT, co przełożyło się także na niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia ww. regulacji przez stronę przeciwną, na skutek czego Sąd pierwszej instancji w sposób nieuzasadniony oddalił skargę strony na decyzję wydaną przez stronę przeciwną, podczas gdy ze względu na naruszenie przez Stronę przeciwną przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem przez stronę przeciwną w mocy decyzji organu pierwszej instancji w zasadniczej części, zaskarżana przez skarżącego decyzja strony przeciwnej powinna zostać przez Sąd uchylona, 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3.3. W piśmie procesowym z 25 listopada 2024 r. skarżąca sygnalizuje istnienie przesłanek nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji podnosząc, że mimo odroczenia terminu rozprawy przez Sąd sprawa została skierowana zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału na posiedzenie niejawne, co wypełnia przesłankę nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. We wskazanym piśmie procesowym obszernie uzupełnia też uzasadnienie podstaw kasacyjnych oraz składa wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci wyniku kontroli z dnia 10 marca 2015 r., a także zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 26 czerwca 2014 r. oraz postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 26 czerwca 2014 r., na okoliczność braku zastrzeżeń Dyrektora UKS w Krakowie co do prawidłowości rozliczeń podatkowych skarżącej w okresie, kiedy dokonywała transakcji m.in. z kontrahentami, którym w latach późniejszych. Skarżąca wnosi też, aby Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. U.E. z dnia 26 października 2012r., Nr C 326, s. 1 i nast.) skierował - jako Sąd ostatniej instancji - do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytanie prejudycjalne dotyczące art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – a więc niezależnie od zakresu zaskarżenia orzeczenia oraz podniesionych zarzutów – nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Obowiązek uwzględnienia przez Sąd kasacyjny przyczyn nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 1 P.p.s.a., skutkuje koniecznością rozpoczęcia procesu kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia od stwierdzenia istnienia albo nieistnienia tego rodzaju przyczyn w postępowaniu sądowoadministracyjnym pierwszej instancji, a w razie stwierdzenia zaistnienia choćby jednej z nich – wzruszenia kontrolowanego orzeczenia w całości (a więc zgodnie z art. 186 P.p.s.a. także w części niezaskarżonej) na podstawie art. 185 § 1 lub art. 189 P.p.s.a. 5. Zaskarżony wyrok uchylono z powodu stwierdzenia wady nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., z uwagi na pozbawienie strony możności obrony swoich spraw. WSA w Krakowie wydał postanowienie o odroczeniu rozprawy z terminem na piśmie. To postanowienie Sądu pierwszej instancji nie zostało zmienione ani uchylone. Mimo to Przewodniczący Wydziału skierował sprawę do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym, na którym wydano skarżony wyrok. O tym posiedzeniu niejawnym nie zawiadomiono stron. 6. Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi m.in. wówczas, gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Należy podzielić pogląd orzeczniczy, zgodnie z którym nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2021r. III FSK 2822/21; z 9 maja 2022 r., II OSK 1423/19; z 19 lipca 2023 r" II OSK 2768/20). W wyroku z 25 stycznia 2006 r., sygn. akt II OSK 437/05, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pozbawienia strony możliwości obrony nie należy utożsamiać z sytuacją całkowitego wyłączenia strony od udziału w postępowaniu. Ponadto "skarżący nie musi wykazywać związku przyczynowego między uchybieniem procesowym powodującym nieważność postępowania a wynikiem sprawy. Tak więc o nieważności postępowania decyduje waga uchybień procesowych, a nie skutki, które wynikają lub mogą z nich wyniknąć.". W kontekście okoliczności sprawy należy zatem podkreślić, że między innymi w wyroku z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21, NSA zwrócił uwagę, że: "z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno zatem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Do takich należy z pewnością zaliczyć obowiązek zawiadomienia strony o terminie posiedzenia jawnego na co najmniej siedem dni przed terminem posiedzenia, z uwzględnieniem przypadków pilnych (art. 91 § 2 P.p.s.a.). Jak podkreśla się przy tym w orzecznictwie, przeprowadzenie rozprawy z naruszeniem dyspozycji art. 91 § 2 P.p.s.a. może, w zależności od okoliczności sprawy, stanowić przesłankę nieważności, określoną w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. (pozbawienie strony możliwości obrony swych praw) lub naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Brak zawiadomienia o terminie posiedzenia jawnego z reguły prowadzi jednak do pozbawienia strony możności obrony swych praw (por. wyrok NSA z 25 października 2005 r. sygn. akt FKS 2405/04, 23 lipca 2014 r. sygn. akt II FSK 3257/12, 13 października 2017 r. sygn. akt 1 OSK 2711/16 i 15 maja 2019 r. sygn. akt II OSK 1627/17). Zauważyć również należy, że prawo do rzetelnego procesu sądowego w świetle art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) obejmuje prawo stron procesu do przedstawienia uwag mających ich zdaniem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Celem Konwencji nie jest gwarantowanie praw teoretycznych lub iluzorycznych, ale praw rzeczywistych i skutecznych. Prawo to jest skuteczne tylko w razie faktycznego wysłuchania ich przez sąd, a więc właściwego uwzględnienia. Z art. 6 wynika obowiązek sądu dotyczący właściwego zbadania przedstawionych wniosków, argumentów i dowodów, bez przesądzania ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (Perez przeciwko Francji - wyrok ETPC z 12 lutego 2004 r., skarga nr 47287/99, [w:] M.A. Nowicki, Nowy Europejski Trybunał Praw Człowieka. Wybór orzeczeń 1999-2004, Zakamycze, 2005, s. 682).". Przykładowo, w sprawie III OSK 3462/21 NSA uchylił zaskarżony wyrok, bowiem co prawda pełnomocnik strony skarżącej otrzymał zarządzenie o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne, wskazujące jednocześnie na możliwość wypowiedzenia się w sprawie "do momentu rozpoczęcia posiedzenia (decyduje data wpływu pisma do Sądu)", jednak przedmiotowe pismo zostało uznane za doręczone na jeden dzień przed wyznaczonym posiedzeniem niejawnym. NSA wskazał w tym wyroku, że: "dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od rozpoznania sprawy przez sąd administracyjny na posiedzeniu jawnym na rzecz posiedzenia niejawnego winno następować z zachowaniem standardu ochrony praw stron i uczestników, jakim jest powiadomienie ich o zmianie trybu rozpoznania sprawy i umożliwienie pisemnego zajęcia stanowiska w sprawie w określonym terminie." Sąd drugiej instancji uznał, że gwarancje procesowe strony skarżącej w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji okazały się być iluzoryczne, a ona sama pozbawiona możliwości obrony swoich praw (art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a.). W ocenie NSA bez znaczenia pozostawał przy tym fakt, że strona skarżąca była w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji reprezentowana przez adwokata, bowiem regulacje gwarantujące prawo strony do przedstawienia swojego stanowiska w sprawie nie ustanawiają dla profesjonalnych pełnomocników wyższych wymagań procesowych.". Podobne stanowisko NSA zaprezentował w wyrokach z: 16 kwietnia 2024r., sygn. akt I OSK 1441/22; z 28 czerwca 2022 r., sygn. akt II OSK 1442/21; 5 lipca 2022r., sygn. akt II GSK 2402/21; 19 lipca 2022 r., sygn. akt II GSK 2127/21; 9 listopada 2022r., sygn. akt I OSK 110/22 - źródło CBOSA. Brak powiadomienia o wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego w sprawie (na 7 dni przed tym terminem) i informacji o możliwości zajęcia przez stronę skarżącą stanowiska w formie pisemnej stanowił przyczynę uchylenia wyroków sądów I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny także w sprawach o sygn. akt I GSK 650/21, III FSK 3515/21, III FSK 3585/21, III FSK 3586/21, III FSK 3587/21, co świadczy o utrwalonej linii orzeczniczej NSA w tym zakresie. W wyroku z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3585/21, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że skoro Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym nie miał informacji, czy i kiedy skarżący został powiadomiony o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, nie powinien jej w ogóle na tym posiedzeniu rozstrzygnąć, bowiem dopiero zapewnienie skarżącemu możliwości obrony swoich praw uprawnia Sąd do wyrokowania w sprawie. W wyroku z 17 kwietnia 2024 r., sygn. akt II OSK 1841/21, NSA wskazał, że: "Stwierdzenie uchybienia kwalifikowanego w ramach podstawy nieważności nie wymaga wykazania związku pomiędzy tym uchybieniem, a wynikiem sprawy (wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 4134/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przywołane poglądy judykatury i uznaje je za własne. 7. 1. Realia faktyczne sprawy dokumentowane w aktach sądowych są następujące. Zawiadomieniem z 27 sierpnia 2020 r. skarżąca została poinformowana o zamiarze skierowania wniesionej 20 lipca 2020 r. skargi na posiedzenie niejawne. W związku z niewyrażeniem przez skarżącą zgody na rozpoznanie sprawy w tym trybie (pismo z 14 września 2020 r., k. 461-462), a także niewyrażeniem zgody na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (pismo z 4 września 2020 r., k. 445), Przewodniczący - zarządzeniem z 18 września 2020 r. - odstąpił od zamiaru skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym oraz wyznaczył termin rozprawy i poinformował skarżącą pismem z 22 września 2020 r. o jej wyznaczeniu na dzień 15 października 2020 r. Do WSA wpłynął wniosek pełnomocnika Skarżącej z 14 października 2020 r. (akta sądowe, karta nr 491) o "przesunięcie" terminu rozprawy. W tym piśmie wyjaśniono, że: "pełnomocnicy strony nie mogą stawić się to posiedzenie z uwagi na podejrzenie zarażenia wirusem COVID w kancelarii wśród pracowników i personelu.", a także, iż: "Zarówno Stronie, jak i pełnomocnikom bardzo zależy na osobistym uczestnictwie w rozprawie dlatego też wcześniej wnioskowali o tryb posiedzenia jawnego." Z uwagi na ograniczenia kwarantannowe w piśmie podniesiono, że termin rozprawy nie powinien być wcześniejszy niż 13 dni. Jak wynika z protokołu jawnej rozprawy z 15 października 2020 r. (akta sądowe, karta nr 500), po wywołaniu sprawy za stronę skarżącą nikt się nie stawił. Odczytano pismo pełnomocnika skarżącej z 14 października 2020 r. Zaprotokołowano też, że "Sąd postanowił: uwzględniając wniosek pełnomocnika strony skarżącej rozprawę odroczyć z terminem na piśmie." 7.2. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 100 § 1 P.p.s.a., z przebiegu posiedzenia jawnego protokolant pod kierunkiem przewodniczącego spisuje protokół. Protokół powinien zawierać m.in. przebieg posiedzenia, w szczególności wnioski i twierdzenia stron, wymienienie zarządzeń i orzeczeń wydanych na posiedzeniu oraz stwierdzenie, czy zostały ogłoszone; jeżeli sporządzenie odrębnej sentencji orzeczenia nie jest wymagane, wystarcza zamieszczenie w protokole treści samego rozstrzygnięcia; zamiast podania wniosków i twierdzeń można w protokole powołać się na pisma przygotowawcze (art. 100 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 109 P.p.s.a., rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Na podstawie art. 162 P.p.s.a., rozstrzygnięcia zawarte w postanowieniach niekończących postępowania w sprawie, wydanych na posiedzeniach jawnych, wpisuje się do protokołu bez spisywania odrębnej sentencji, jeżeli nie przysługuje na nie zażalenie. Jak stanowi, art. 165, postanowienia niekończące postępowania w sprawie mogą być uchylane i zmieniane wskutek zmiany okoliczności sprawy, chociażby były zaskarżone, a nawet prawomocne. Do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy o wyrokach, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej (art. 166 P.p.s.a.). Z art. 165 P.p.s.a. wynika skutek związania sądu wydanym przez siebie postanowieniem niekończącym postępowania w sprawie. "Postanowienia te mogą być uchylane i zmieniane wskutek zmiany okoliczności sprawy. Przez pojęcie zmiany okoliczności sprawy należy rozumieć wszelkie zmiany występujące zarówno w okolicznościach faktycznych, jak i w obowiązującym prawie. Muszą to być zatem zmiany, które z jednej strony dotyczą kwestii merytorycznych rozstrzyganych dotychczasowym rozstrzygnięciem, z drugiej zaś uzasadniają zmianę dotychczasowego rozstrzygnięcia." B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. IX, Warszawa 2024, art. 165. 7.3. Mając na względzie powyższe trzeba stwierdzić, że WSA w Krakowie na posiedzeniu jawnym w dniu 15 października 2020 r. wydał zaprotokołowane postanowienie o odroczeniu rozprawy z terminem na piśmie. Z akt sądowych nie wynika, aby to postanowienie Sądu pierwszej instancji zostało zmienione lub uchylone. Zgodnie z treścią postanowienia Sądu pierwszej instancji należało więc wyznaczyć termin rozprawy na piśmie. Skarżąca miała uprawnione przekonanie, że taki właśnie będzie dalszy tryb procedowania jej sprawy przed WSA w Krakowie. Tak się jednak nie stało, bowiem Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, 18 listopada 2020 r. wydał zarządzenie o wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów (w porównaniu do poprzedniego składu znalazł się w nim tylko sprawozdawca) na dzień 25 listopada 2020 r. Posiedzenie niejawne wyznaczono na siódmy dzień od dnia wydania zarządzenia. Treść zarządzenia Przewodniczącego Wydziału (akta sądowe, karta nr 508) nie zawiera uzasadnienia prawnego ani faktycznego. Z akt nie wynika, aby o treści tego zarządzenia poinformowano pełnomocników stron. W dniu 25 listopada 2020 r. sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym i został wydany został wyrok oddalający skargę, o czym skarżąca dowiedziała się (jak twierdzi) dopiero wskutek doręczenia sentencji zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji (zwrotne potwierdzenie odbioru datowane na 4 stycznia 2021r. – akta sądowe, karta nr 515). Skarżąca nie została w żaden sposób zawiadomiona o tym, że - pomimo wydania postanowienia przez Sąd pierwszej instancji o wyznaczeniu na piśmie terminu rozprawy - zostanie ona następnie rozpatrzona w trybie niejawnym. Wobec pozostawiania w obrocie prawnym wydanego na posiedzeniu w 15 października 2020 r. postanowienia Sądu pierwszej instancji o odroczeniu rozprawy Przewodniczący Wydziału (nie będący w składzie Sądu wydającym wspomniane postanowienie) nie był uprawniony do skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, bez uprzedniej zmiany lub uchylenia postanowienia Sądu o odroczeniu rozprawy; tego postanowienia Sąd jednak nie zmienił ani go nie uchylił. 7.4. Jak stanowił ówcześnie obowiązujący art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020, poz. 374 ze zm.), przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Jednakże z treści zarządzenia Przewodniczącego Wydziału nie sposób się dowiedzieć, czy to ten przepis miał na uwadze kierując sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Dopiero w części faktycznej uzasadnienia skarżonego wyroku wskazano na ten przepis. Nie wiadomo jednak, na czym dokumentacyjnie Sąd wydający wyrok opierał się przywołując art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, bo przecież zarządzenie Przewodniczącego Wydziału na tę podstawę prawną się nie powołuje, ani na żadną inną. Stwierdzić jednak należy, że art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej i tak nie stanowił kompetencji dla przewodniczącego do odstąpienia od realizacji postanowienia Sądu o rozpoznaniu sprawy na rozprawie. W realiach niniejszej sprawy, wymóg przeprowadzenia rozprawy nie wynikał (jedynie) z ustawy, ale także z postanowienia Sądu w składzie wyznaczonym do rozpoznania sprawy na posiedzeniu jawnym. 7.5. W przedstawionych okolicznościach skarżąca mogła zostać zaskoczona skierowaniem sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, co pozbawiło ją potencjalnej możliwości uzasadnienia zarzutów już podniesionych w skardze, zgłaszania kolejnych zarzutów i ich uzasadnienia, zgłaszania wniosków dowodowych i wniosków procesowych. Strony nie dowiedziały się, z jakiego powodu zaniechano wykonania postanowienia Sądu o wyznaczeniu terminu rozprawy na piśmie; z jakich powodów doszło do skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym; nie ma potwierdzenia, że strony zostały zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego; strony nie zostały poinformowane, jakie prawa im przysługują w związku ze skierowaniem sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. W przedstawionych okolicznościach stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok WSA w Krakowie został wydany w warunkach nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., tj. strona skarżąca została pozbawiona możności obrony swych praw. 8. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Szczególny charakter przyczyn nieważności postępowania oznacza, że naruszenie postępowania a priori ma istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie. Mając na względzie powyższe, przedwczesne jest rozważanie zarzutów skargi kasacyjnej i wniosków w niej zawartych, jak też wniosków procesowych podnoszonych w piśmie procesowym kasatora. 9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2 P.p.s.a. w wysokości obejmującej wpis od skargi kasacyjnej w wysokości 50.000 zł, 100 zł opłaty za uzasadnienie wyroku, opłaty skarbowej za pełnomocnictwo 17 zł, natomiast w zakresie wynagrodzenia pełnomocnika wynikającego z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265 ze zm.), Naczelny Sąd Administracyjny zastosował tzw. miarkowanie kosztów na podstawie art. 206 P.p.s.a. zasądzając je w wysokości 5.000 zł, z tego względu, że uchylenie wyroku nastąpiło w następstwie stwierdzenia wady nieważności postępowania sądowego pierwszej instancji, a więc nie doszło do badania zarzutów skargi kasacyjnej spółki. Włodzimierz Gurba Marek Kołaczek Hieronim Sęk Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA