I FSK 868/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , , po rozpoznaniu w dniu 29 września 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. J. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 marca 2026 r. sygn. akt I SAB/Gl 4/26 odrzucające skargę M. J. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach w przedmiocie wniosku o zwolnienie z obowiązku stosowania Krajowego Systemu e-Faktur postanawia: oddalić skargę kasacyjną.

1. Postanowieniem z dnia 23 marca 2026 r., sygn. akt I SAB/Gl 4/26 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę M. J. (dalej: skarżący, strona) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach w przedmiocie wniosku o zwolnienie z obowiązku stosowania Krajowego Systemu e-Faktur. W uzasadnieniu Sąd I instancji przypomniał, że pismem z dnia 31 października 2025 r. skarżący zwrócił się drogą elektroniczną do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z wnioskiem o zwolnienie go z obowiązku stosowania Krajowego Systemu e-Faktur, podkreślając, że System w nadmiernym stopniu ingeruje w sferę jego wolności i praw. Pismem z dnia 21 listopada 2025 r. organ poinformował skarżącego o pozostawieniu bez rozpatrzenia jego podania jako wniesionego niezgodnie z przepisami. Zwrócił zarazem uwagę, że nie jest uprawniony do zwalniania podatników z obowiązku korzystania z Systemu na ich indywidualny wniosek. Skarżący złożył ponaglenie, które Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z dnia 23 grudnia 2025 r. uznał za bezprzedmiotowe, Organ ten wyraził pogląd, że podanie nie było skuteczne i nie doprowadziło do wszczęcia postępowania administracyjnego, gdyż nie wniesiono go na adres organu do doręczeń elektronicznych, co oznacza, że również ponaglenie nie mogło odnieść skutku. Skarżący wniósł skargę na bezczynność organu w związku z wnioskiem z dnia 31 października 2025 r. Zdaniem Sądu I instancji skarga podlegała odrzuceniu. Strona domagała się zwolnienia ze stosowania Krajowego Systemu e-Faktur, którego podatnicy co do zasady są zobowiązani używać, wystawiając faktury ustrukturyzowane, stosownie do art. 106ga ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775, ze zm.). Obowiązek ten wynika więc z mocy prawa i nie może być ani konkretyzowany, ani modyfikowany w drodze indywidualnego aktu organu podatkowego, w tym decyzji administracyjnej, np. rozszerzającej określony w art. 106ga ust. 2 powołanej ustawy katalog przypadków, których on nie dotyczy. Bezczynność występuje tylko wówczas, gdy organ odmawia załatwienia sprawy, mylnie sądząc, że zachodzą okoliczności uwalniające go od obowiązku prowadzenia postępowania zakończonego decyzją administracyjną lub innym aktem (czynnością), o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2-4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W rozpatrywanym stanie faktycznym taka sytuacja nie ma miejsca. Na marginesie zauważył Sąd, że wniesienie przez podatnika na podstawie art. 141 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r., poz. 111) ponaglenia na niezałatwienie sprawy w terminie jest warunkiem wniesienia skargi na bezczynność organu (art. 53 § 2b p.p.s.a.). Postanowienie wydane przez organ podatkowy wyższego stopnia w reakcji na to ponaglenie nie może być zaskarżone do sądu administracyjnego i nie podlega jego kontroli. Skarga w niniejszej sprawie jest niedopuszczalna, zatem Sąd odrzucił ją na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. 2. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła ww. postanowienie w całości, zarzucając Sądowi naruszenie: 1. Art. 174 § 2 p.p.s.a w związku z Art. 58 ust. 1 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z Art. 58 § 3 p.p.s.a. oraz w związku z Art. 3 § 2 ust. 8 p.p.s.a., a to w związku Art. 3 § 2 ust. 4 i 4a p.p.s.a. w związku z Art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez wadliwe ustalenie, iż sprawa nie podlega kontroli właściwego sądu administracyjnego i odrzucenie na tej podstawie zasadnej skargi; Art. 174 § 1 p.p.s.a w związku z Art. 3 § 2 ust. 8 p.p.s.a. a to w związku z Art. 3 ust. 2 ust. 4 i 4 a p.p.s.a. w związku z Art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, a to w poprzez chybione uznanie, że przewlekłość w przedmiocie wniosku o interpretacje indywidualną nie podlega kontroli sądów administracyjnych; Art. 174 § 2 p.p.s.a w związku z Art. 165 § 1 Ordynacji Podatkowej, a to w związku z Art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez chybioną wykładnię, a to poprzez uznanie, że organ nie podlega obowiązki wszczęcia postępowania, jeśli wniosek odpowiada on warunkom formalnych Art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, tj. gdy podatnik domaga się, aby na wniosek, w jego indywidualnej sprawie, wydano interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) co do możliwości nie stosowania się do przepisów ustawy w zakresie KSeF; Art. 174 § 2 p.p.s.a w związku z Art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej, a to w związku z poprzez chybioną wykładnię, a to poprzez uznanie, że nie zachodzi okoliczność, iż podatnik domaga się, aby na wniosek, w jego indywidualnej sprawie, wydano interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną) co do możliwości nie stosowania się do przepisów ustawy w zakresie KSeF; Art. 174 § 2 p.p.s.a w związku z Art. 3 § 2 ust. 8 p.p.s.a., a to w związku Art. 3 § 2 ust 4 i 4a p.p.s.a. w związku z Art. 14b § 1 Ordynacji Podatkowej poprzez chybioną wykładnię, iż sprawa nie podlega kontroli właściwego sądu administracyjnego i odrzucenie na tej podstawie zasadnej skargi. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania; o zasadzenie na rzecz strony kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa prawnego oraz poniesionych opłat i wpisów; o ile będzie to możliwe formalnie i faktycznie, o wyznaczenie rozprawy zdalnej. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Zasada ta wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. i oznacza pełne związanie podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone wadliwości zaskarżonego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd ten, w odróżnieniu od wojewódzkiego sądu administracyjnego, nie bada całokształtu sprawy, tylko weryfikuje zasadność postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów. Wskazanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze kasacyjnej, co oznacza konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd oraz uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Według art. 176 pkt 2) p.p.s.a, skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, ich niespełnienie skutkuje odrzuceniem skargi kasacyjnej. Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych należy rozumieć dokładne wskazanie takiej podstawy oraz określenie tych przepisów prawa, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez kasatora, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach powołanej podstawy. Uzasadnienie szczątkowe, błędne lub nie na temat podlega ocenie przy merytorycznym rozpoznaniu sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku prawidłowego formułowania za stronę zarzutów kasacyjnych na podstawie uzasadnienia skargi kasacyjnej. Nie ma też prawa ani obowiązku domyślania się intencji jej autora. Co istotne, wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno się wiązać z uprawdopodobnieniem istnienia istotnego wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony i w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 6 sierpnia 2026 r., I GSK 1811/25, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, CBOSA). Skarga kasacyjna złożona w niniejszej sprawie jest bardzo ogólnikowa, jeśli chodzi o uzasadnienie stawianych zarzutów – de facto większą jej część zajmują rozważania dotyczące wyłączenia sędziów, w tym sędziów delegowanych do orzekania w NSA i przeprowadzenia "testu niezawisłości" – te kwestie zostały już wyjaśnione stosownym postanowieniem NSA z dnia 7 sierpnia 2026 r., I FSK 868/26. Natomiast samemu uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej jej autor poświęcił bardzo niewiele uwagi, wskazując jedynie, że "Choć płacenie podatków i danin publicznych jest obowiązkiem powszechnym, to istnieją ustawowo skatalogowane okoliczności i zasady w których podatnik może domagać się zwolnienia z określonych, a powszechnych obowiązków, albo uzyskać odstępstwo od zasad ogólnych. Podobna okoliczność występuje w przedmiotowej sprawie", a dalej wyjaśniając, że z mocy art. 165 § 1 O.p. obowiązkiem organu jest "dopasowanie" wniosku strony do stosownych przepisów ustawy i wszczęcie w tym zakresie postępowania na podstawie. Wniosek strony odpowiada warunkom formalnym określonym w art. 14b § 1 O.p., albowiem podatnik domagał się, aby na wniosek w jego indywidualnej sprawie, wydano interpretację przepisów prawa podatkowego co do możliwości nie stosowania się do przepisów ustawy w zakresie KSeF. Choć sam wniosek skierowano do organu nie wydającego przedmiotowych opinii, co wynikało z działania podatnika pod presją okoliczności i czasu, to jednak tak złożony wniosek należało przekazać do właściwego organu i niezwłocznie go rozpoznać, a zwłoka w tym zakresie mieści się w zakresie spraw podlegających rozpoznaniu przez sądy administracyjne, a to na podstawie art. 3 § 2 ust. 8 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 ust. 4 i 4a p.p.s.a. Tak lakoniczne uzasadnienie podniesionych zarzutów nie może zyskać aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zawiera ono bowiem pogłębionego stanowiska strony (jej pełnomocnika) co do zarzucanych w sprawie naruszeń. Nie sposób pominąć tego, że autor skargi kasacyjnej zarzuca np. naruszenie art. 174 § 2 p.p.s.a. zw. z art. 165 § 1 O.p. i art. 14b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię, choć WSA w Gliwicach w ogóle tych przepisów nie stosował. Nadto, art. 174 p.p.s.a. dzieli się na punkty, § nie są jego jednostkami redakcyjnymi niższego rzędu. 3.3. Już z uwagi na powyższe uchybienia NSA mógł skargę kasacyjną oddalić. Natomiast warto jednak zauważyć, że i stanowisko merytoryczne Sądu I instancji było prawidłowe. Skarga w niniejszej sprawie dotyczyła bezczynności organu. Organ poinformował skarżącego o pozostawieniu jego wniosku z 31 października 2025 r. bez rozpatrzenia z powołaniem odpowiednich przepisów prawa. Pismem z 21 listopada 2025 r. Naczelnik US wyjaśnił, czym jest i czemu służy KSeF, skąd wynikał obowiązek jego wdrożenia i że organ nie jest uprawniony do zwalniania podatników z obowiązku jego stosowania na ich indywidualny wniosek. Ponaglenie strony Naczelnik US przekazał Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zgodnie z właściwością, a ten postanowieniem z dnia 23 grudnia 2025 r. uznał je za bezprzedmiotowe, przedstawiając stosowną argumentację wraz z podstawą prawną. Sąd wojewódzki słusznie zauważył, że bezczynność występuje tylko wówczas, gdy organ odmawia załatwienia sprawy, mylnie sądząc, że zachodzą okoliczności uwalniające go od obowiązku prowadzenia postępowania zakończonego decyzją administracyjną lub innym aktem, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 2-4 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. 3.4. Nie sposób też, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, uznać złożonego wniosku za wniosek o interpretację indywidualną. Organ analizując wniosek M. J. z 31 października 2025 r. zasadnie nie stwierdził, aby był to wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej (art. 14b § 1 O.p.). Z treści tego pisma wyraźnie wynika, że jest to wniosek o zwolnienie z Krajowego Sytemu e-Faktur, o czym świadczy m.in. sformułowanie "Niniejszym wnoszę o zwolnienie mnie z obowiązku stosowania krajowego systemu e-faktur." 3.5. Miał rację WSA w Gliwicach, stwierdzając, że, wbrew oczekiwaniom skarżącego, obowiązek stosowania KSeF wynika z mocy prawa i nie może być ani konkretyzowany, ani modyfikowany w drodze indywidualnego aktu organu podatkowego, w tym decyzji administracyjnej. Działania podjęte przez organ były zatem prawidłowe. Skarga na bezczynność była niedopuszczalna, zatem Sąd prawidłowo odrzucił ją na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. 3.6. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 1 i 3 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji postanowienia. 3.7. Wniosek strony przeciwnej o zasądzenie kosztów postępowania nie mógł być rozpatrzony, gdyż przedmiotowe rozstrzygnięcie nie znajduje się w katalogu orzeczeń wymienionych w art. 209 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 p.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 p.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie WSA kończące postępowanie w sprawie (por. uchwała NSA z 4 lutego 2008 r., I OPS 4/07). Bartosz Wojciechowski (spr.) sędzia NSA