I FSK 868/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Asystent Sędziego Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1022/19 w sprawie ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2019 r. nr 1201-IOV-1.4103.256.2018.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800,00 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1022/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi S. K (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 29 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 720, ze zm., dalej: u.k.s.), wskutek braku uchylenia decyzji i bezzasadnego przyjęcia, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania wskutek prowadzenia postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, wskutek niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, wskutek braku wykorzystania wszystkich istotnych środków dowodowych, wskutek braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i wskutek braku dokonania ustaleń w oparciu o cały zebrany materiał dowodowy, a nadto art. 179 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 5 sierpnia 2010 r. o ochronie informacji niejawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 412, ze zm., dalej: ustawa o ochronie informacji niejawnych), wskutek błędnego przyjęcia, że w toku postępowania nie doszło do sytuacji, w której bezpodstawnie uniemożliwiono Stronie zapoznanie się z pełną zawartością zebranego w sprawie materiału dowodowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) wskutek pozbawienia Strony prawa do obniżenia wysokości podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, pomimo tego że w sprawie nie było podstaw do zakwestionowania transakcji, które stanowi podstawę do skorzystania przez Stronę z tego prawa. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Mając na uwadze podniesione w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. 3.3. W związku z tym, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. 3.4. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów procesowych Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że tożsame zarzuty i ich uzasadnienie zostały podniesione w skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku WSA w Krakowie z dnia 12 marca 2020r., sygn. akt I SA/Kr 1001/19, wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Skarżącego oraz jego małżonki W. K. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 lutego 2023 r., sygn. akt II FSK 165/21 oddalił skargę kasacyjną wyniesioną w tamtej sprawie, odnosząc się szczegółowo do podniesionych w niej zarzutów, w tym zarzutów procesowych. Przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej w wyroku z dnia 15 lutego 2023 r. były te same transakcje dokonane przez Skarżącego i zakwestionowane przez organy podatkowe, które są przedmiotem niniejszego postępowania. Te same zdarzenia mające miejsce w 2011 r. i sposób ich rozliczenia przez Skarżącego wywołały bowiem skutki prawne zarówno w podatku dochodowym od osób fizycznych jak i w podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko wyrażone przez tut. Sąd w wyroku z dnia 15 lutego 2023 r. Z tego względu oraz w związku z tym, że stanowisko to jest adekwatne w okolicznościach niniejszej sprawy w dalszej części posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniu ww. wyroku NSA. 3.5. Przypomnieć jedynie należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była ocena prawidłowości stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez K. sp. z o.o. Organy uznały bowiem, że uwidocznione w tych fakturach dostawy nie miały miejsca w związku z czym wykazany na nich podatek nie podlegał odliczeniu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organy uznały także, że w związku z faktem, że wykazany zakup części od ww. podmiotu nie miał miejsca, to również transakcje sprzedaży udokumentowane fakturami wystawionymi przez Stronę na rzecz A., D., M., T., nie zaistniały w rzeczywistości, gdyż podatnik nie dysponował towarem wyszczególnionym w zakwestionowanych fakturach. 3.6. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów należy wskazać, że formułując zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania autor kasacji wskazał na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. (bez wskazania, konkretnej jednostki redakcyjnej [litery] tego przepisu) w związku wymienionymi w jednym ciągu przepisami Ordynacji podatkowej, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 tej ustawy oraz art. 31 ust. 1 u.k.s. Z treści tego zarzutu oraz doboru wymienionych w nim jako naruszone przepisów wnosić należy, że Skarżący ma zastrzeżenia co do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji, w tym zwłaszcza należytego wywiązywania się przez te organy z obowiązków wynikających z wiążącej je procedury w zakresie postępowania dowodowego. Zarzut ten ma charakter bardzo ogólny, a zawarty w nim opis sposobu naruszenia wymienionych przepisów nawiązuje jedynie do ich treści. W zarzucie tym jest więc mowa o "prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych", "niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", "braku wykorzystania wszystkich istotnych środków dowodowych", "braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego", "braku dokonania ustaleń w oparciu o cały materiał dowodowy". Taki sposób formułowania podstaw kasacyjnych można byłoby uznać za dopuszczalny i mogący, co do zasady, czynić te zarzuty skutecznymi, pod tym wszakże warunkiem, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej znalazłoby się rzeczowe wyjaśnienie, wykazujące uchwytny związek z treścią danego przepisu, na czym konkretnie naruszenie poszczególnych przepisów polegało i w jakich konkretnych działaniach bądź zaniechaniach organów podatkowych się objawiało. W przeciwnym razie tak sformułowane zarzuty mają jedynie charakter gołosłownych twierdzeń i tak jest, z jednym wyjątkiem dotyczącym naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, w niniejszej sprawie. Uzasadnienie rozpoznawanej skargi kasacyjnej, poza wskazanym wyżej wyjątkiem, nie czyni powyższym wymogom zadość. 3.7. Na wstępie uzasadnienia skargi kasacyjnej, a także w dalszej jego części, autor kasacji odwoływał się do stanowiska Strony, szczegółowo przedstawionego w uzasadnieniu skargi do Sądu pierwszej instancji. Należy jednak zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna jest samodzielnym środkiem zaskarżenia o dużym stopniu sformalizowania, skierowanym bezpośrednio przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego. Nie mogą być zatem traktowane i uważane za integralną część skargi kasacyjnej wcześniejsze pisma procesowe składane przez Skarżącego na wcześniejszych etapach postępowania administracyjnego, bądź sądowoadministracyjnego, co dotyczy także skargi do sądu pierwszej instancji. 3.8. Jak wskazano powyżej zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej stanowiło zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez K. sp. z o.o. i uznanie ich za dokumenty fikcyjne, niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wokół wykazania tej właśnie okoliczności koncentrowały się wszelkie starania i ustalenia faktyczne czynione w sprawie przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, podobnie jak wcześniej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawione zostały w bardzo szczegółowy sposób ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do K. sp. z o.o. oraz różnych aspektów i okoliczności jej domniemanej współpracy ze Skarżącym w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Następnie zaś wskazane zostały stwierdzone przez organy podatkowe okoliczności charakteryzujące funkcjonowanie tego podmiotu, czy też ściśle rzecz biorąc, brak rzeczywistego funkcjonowania oraz przemawiające za przyjęciem stanowiska, że firma ta nie sprzedawała Stronie jakichkolwiek towarów - bez konieczności ponownego wymieniania tych okoliczności, zważywszy, że uczynił to już Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku. Oczywiste jest przy tym, że żadna ze wskazanych przez organy podatkowe okoliczności z osobna, sama w sobie nie przesądzała o przyjęciu, że wystawione przez tę firmę faktury były fikcyjne. Jednakże wszystkie te okoliczności razem z innymi ustalonymi i opisanymi w decyzjach przez organy podatkowe, składały się na stan faktyczny sprawy i podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. Zasadnie Sąd pierwszej instancji, omawiając i analizując ustalenia organów podatkowych, podzielił ich stanowisko, że K. sp. z o.o. w 2011 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. W skardze kasacyjnej nie przeciwstawiono tym ustaleniom i wyciągniętym na ich podstawie wnioskom przekonujących argumentów, które mogłyby je skutecznie podważyć i w których wskazano by na określone uchybienia procesowe organów podatkowych dotyczące naruszenia konkretnych przepisów. Argumentacja Strony zmierzała głównie do negowania, bądź wykazywania braku znaczenia w sprawie poszczególnych wskazywanych przez organy podatkowe okoliczności. Wymienione w analizowanym zarzucie w jednym ciągu przepisy Ordynacji podatkowej zawierają zróżnicowaną treść i dotyczą różnych kwestii. Trudno jest zatem przyjąć, aby wszystkie one razem tworzyły jednorodną normę prawną, która była za każdym razem naruszona przez wszelkie przypisywane w skardze kasacyjnej organom podatkowym działania i zaniechania. 3.9. Jedynym, wspomnianym już wyżej, wyjątkiem w ramach analizowanego zarzutu dotyczącego naruszenia przepisów postępowania, był zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tego przepisu kasator upatruje w tym, że w prowadzonym wobec Skarżącego postępowaniu podatkowym brał udział pracownik urzędu skarbowego (inspektor), który jednocześnie uczestniczył w czynnościach podejmowanych w ramach prowadzonego równolegle wobec Skarżącego postępowania karnego skarbowego. W ocenie autora kasacji, nie podlega żadnej dyskusji, że pracownik taki nie posiadał przymiotu bezstronności. Sąd pierwszej instancji słusznie odniósł się do tej podnoszonej już na etapie skargi do tego Sądu kwestii, poprzez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wyłączenia pracownika organów podatkowych - art. 130 tej ustawy. Przepisy zawarte w tym artykule określają przypadki i sytuacje, których zaistnienie powoduje, że mogą powstać wątpliwości co do bezstronności takiego pracownika, co uzasadnia jego wyłączenie. Wśród wymienionych w poszczególnych jednostkach redakcyjnych (punktach) art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek uzasadniających obligatoryjne wyłączenie pracownika, nie ma takiej, na którą powołuje się Skarżący. Skoro więc normatywnie nie ma prawnych przeciwskazań do uczestniczenia w postępowaniu podatkowym takiego pracownika, ustawodawca uznał, że sytuacja taka sama w sobie nie powoduje wątpliwości co do bezstronności pracownika. Nie sposób więc zasadnie uznać, że z tego powodu powinno być zniesione całe postępowanie podatkowe ze względu na naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza, że Stronie służyły na etapie tego postępowania w tym zakresie stosowne instrumenty prawne. Obok bowiem wskazanych w art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanek obligatoryjnego wyłączenie pracownika, w myśl art. 130 § 3 Ordynacji podatkowej, bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza jest zobowiązany na jego żądanie lub na żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności niewymienionych w § 1, które mogą wywołać wątpliwości co bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Skoro więc Skarżący był zdania, że z racji podnoszonej przez niego okoliczności, wskazywany przez niego pracownik nie jest bezstronny, to stosownie do ww. przepisu, mógł i powinien wnosić o jego wyłączenie, czego jednak nie uczynił. Z powyższych względów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługiwał na uwzględnienie. 3.10. W ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w skardze kasacyjnej podniesiony został także zarzut naruszenia art. 179 § 1 i art. 123 § 1 w zw. z art. 121 § 1 i art. 129 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych. Zarzut ten dotyczy dosyć marginalnej w skali całego postępowania, biorąc pod uwagę wskazaną na wstępie istotę sporu w sprawie, kwestii protokołu przesłuchania w charakterze świadka jednego z domniemanych pożyczkodawców Skarżącego, który przedłożono pierwotnie Stronie w wersji zanonimizowanej. Protokół ten przesłano następnie Skarżącemu w wersji pełnej, ale dopiero w dniu 14 września 2018 r., a więc dopiero w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji i bez ponownego wezwania Strony do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do tego materiału. Nawet gdyby uznać, że powyższa okoliczność stanowiła uchybienie procesowe, nie mogło to stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., albowiem wymaga ona, aby naruszenie przepisów procesowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego Skarżący w tym przypadku w skardze kasacyjnej nie wykazał. Zauważenia wymaga, że jak wynika z akt podatkowych niniejszej sprawy, organ odwoławczy, stosownie do treści art. 200 Ordynacji podatkowej, zawiadomił Stronę o możliwości zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z czego Strona skorzystała, co znajduje odzwierciedlenie w protokole sporządzonym w dniu 8 maja 2019 r. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że ww. zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.11. W skardze kasacyjnej wskazywano, że argumentacja organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji prowadzi do wniosków nielogicznych i sprzecznych z doświadczeniem życiowym (str. 3 skargi kasacyjnej). Gdyby bowiem przyjąć, że transakcje Strony z K. sp. z o.o. były fikcyjne, to musiałoby to prowadzić do ustalenia, że Skarżący nie dostarczał materiałów do budowy autostrady w postaci piasku i żwiru, a w konsekwencji, że rzeczona autostrada na określonym odcinku nie została zbudowana (bo nikt inny poza Skarżącym nie dostarczał na jej budowę piasku i żwiru). O wybudowaniu autostrady zdecydował fakt, że Skarżący miał możliwość bieżącego remontowania wozideł przy użyciu części dostarczanych przez K. sp. z o.o. Bez tych części nie byłoby sprawnych wozideł, a w konsekwencji nie byłoby dostarczonego piasku i żwiru na budowę autostrady, a w konsekwencji przedmiotowy odcinek autostrady nie zostałby wybudowany. Zwrócono dalej uwagę, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowali uczestnictwa Strony w budowie autostrady, nie wytłumaczyli jednak, w jaki sposób było to możliwe, bez ponoszenia przez Skarżącego wydatków na zakup części objętych spornymi fakturami VAT. Odnosząc się do powyższego należy powtórzyć za organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie potwierdził, że transakcje pomiędzy Skarżącym a K. sp. z o.o. nie miały miejsca, a sporne faktury nie dokumentowały faktycznie zrealizowanych zdarzeń gospodarczych. Z tego względu brak jest uzasadnienia do analizowania zakresu prac dotyczących budowy autostrady, gdyż organy nie kwestionowały wykonania tych usług ani potrzeby zużycia części do wozideł i maszyn budowlanych. Organy bowiem kwestionowały prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach nie dokumentujących rzeczywistych transakcji wystawionych przez ww. podmiot. Fundamentalną zasadą odliczenia podatku naliczonego jest odliczenie tego podatku z faktur przedstawiających rzeczywiste transakcje, faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę na rzecz dysponenta czynności. Dysponowanie fakturą VAT stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów fakturą VAT, z której wynika, że towary te zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał (nie dostarczył) w rzeczywistości tych towarów, to w takim przypadku, kwota podatku naliczonego uwidoczniona na takiej fakturze nie podlega odliczeniu, a wystawiona faktura nie odpowiada rzeczywistości. Choć więc organy podatkowe nie kwestionowały współuczestnictwa firmy Skarżącego w budowie autostrady, to mając na uwadze powyższe wywody, miały podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego uwidocznionego na fakturach VAT wystawionych przez K. sp. z o.o., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organy podatkowe wykazując, że K. sp. z o.o. nie mogła być rzeczywistym dostawcą towarów uwidocznionych w zakwestionowanych przez nie fakturach, gdyż podmiot ten nie prowadził wówczas rzeczywistej działalności gospodarczej - wobec podtrzymywanych przez Skarżącego twierdzeń o nabyciu towarów od tej spółki - nie były zobowiązane do dowodzenia i wykazania, skąd te towary (od jakiego podmiotu) w rzeczywistości pochodziły. 3.12. Zasadnicza część uzasadnienia skargi kasacyjnej (str. 4 - 6) poświęcona została przedstawieniu licznych, krytycznych uwag odnoszących się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uwagi te dotyczyły pobieżnego i wyrywkowego, zdaniem autora kasacji, odniesienia się przez Sąd pierwszej instancji do argumentów Strony zawartych w skardze do tego Sądu, bądź też nawet całkowitego ich pominięcia i niepoddania analizie, a także nie odniesienia się do obszernych wywodów zawartych w skardze, a dotyczących analizy zeznań świadków (W. C., M. C., R. G., L. G., T. J., D. J., M. K., M. K.1, P. K., P. P., B. P., S. P., M. R., A. R., K. S., G. S., M. S., J. T., K. U. i Z. W.) w zakresie realizacji transakcji pomiędzy Stroną i spółką K. sp. z o.o . Zastrzeżeniom tym nie towarzyszy jednak, co jak wspomniano już wcześniej, jest niezbędnym wymogiem skargi kasacyjnej, sformułowanie adekwatnego do nich zarzutu skargi kasacyjnej. Ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu, nie tylko nie został sformułowany zarzut naruszenia przepisu dotyczącego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. w tym przypadku art. 141 § 4 p.p.s.a., ani też przepis ten nie został nawet choćby wspomniany w treści tej skargi kasacyjnej. Niezależnie od tego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji, zawiera odniesienie do najbardziej istotnych w sprawie kwestii, które legły u podstaw rozstrzygnięcia, w tym zwłaszcza co ustalonych przez organy podatkowe okoliczności uzasadniających kluczową w sprawie kwestię, a więc, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione w 2011 r. na rzecz Skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uzasadnienie to odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.13. Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się do opinii biegłego, dotyczącej niezbędności i zakresu kosztów ponoszonych przez firmę Skarżącego przy eksploatacji maszyn budowlanych, wyjaśniając powody jej nieprzydatności w sprawie. Wskazać ponadto należy, o czym była już mowa, że ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali uczestniczenia firmy Skarżącego w budowie autostrady. Nie prezentowali również przypisywanej im w skardze kasacyjnej tezy określonej w skardze kasacyjnej jako "fikcyjne i nierealne założenie, że w tak ciężkich warunkach pracy przedmiotowy sprzęt w ogóle nie był eksploatowany i w ogóle nie wymagał nakładów" (str. 4 skargi kasacyjnej). Owe ciężkie warunki pracy oraz konieczność dokonywania napraw sprzętu budowlanego, potwierdzone zostały również w zeznaniach świadków wskazanych w skardze kasacyjnej (str. 5), do których to zeznań, jak podnoszono dalej w tej skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji odniósł się jedynie pobieżnie. Rzecz jednak w tym, o czym była już wyżej mowa, że okoliczności tych organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji nie kwestionowali, a jedynie fakt, że wystawca zakwestionowanych faktur nie był rzeczywistym dostawcą towarów (części do maszyn) uwidocznionych na tych fakturach. 3.14. Sąd pierwszej instancji, wbrew zastrzeżeniom podnoszonym w skardze kasacyjnej, odniósł się także do kwestii finansowania działalności Skarżącego z pożyczek, choć kwestia ta miała w istocie rzeczy charakter dodatkowy, uzupełniający, wobec - o czym była już wielokrotnie mowa - kwestii podstawowej, a więc braku realnych dostaw pochodzących z K. sp. z o.o., co wynikało z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe odnośnie do funkcjonowania, a ściśle rzecz biorąc braku rzeczywistego funkcjonowania tego podmiotu. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że zarzuty naruszenia przepisów procesowych nie mogły być uznane za skuteczne. 3.15. Podsumowując, wobec braku w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek nowej, logicznej argumentacji podważającej okoliczności niniejszej sprawy ustalone w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, uznać należy podniesione zarzuty za chybione. Argumentacja Strony ograniczyła się bowiem do polemiki z ustaleniami organów i Sądu polegającej na jedynie zaprzeczeniu poczynionym ustaleniom. Wszystkie jej argumenty, poniesione już wcześniej w skardze do WSA, a także w odwołaniu, zostały w sposób logiczny i wyczerpujący zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni stanowisko to podziela. 3.16. W sytuacji braku podważenia stanu faktycznego sprawy, za nieuzasadnione należy uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy Skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Inaczej mówiąc, zarzuty naruszenia wyspecyfikowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego sprowadzające się do ich niewłaściwego zastosowania, nie zasługują na uwzględnienie z uwagi na brak podważenia dokonanej przez organy, a zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny dowodów, która doprowadziła do zakwestionowania rzetelności spornych faktur. Skoro analizowane transakcje nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego, to słusznie pozbawiono Stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym bez znaczenia pozostaje to, że w skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie brak jest uzasadnienia sformułowanych w niej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego. 3.17. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.18. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Marek Olejnik sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA