I FSK 867/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 631/21 w sprawie ze skargi Ł. spółka jawna w Ł. (obecnie: Ł. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ w Ł.) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 20 września 2021 r., nr 0601-IOV-1.4103.35.2021.37 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Ł. SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ w Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 9.118 (słownie: dziewięć tysięcy sto osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 26 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 631/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie po rozpoznaniu skargi Ł. spółka jawna w Ł. (dalej skarżąca spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej organ odwoławczy) z 20 września 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2014 r. oraz zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. 2.1. Sąd pierwszej instancji, po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego i treści podjętych decyzji stwierdził, że kontrolowana decyzja organu odwoławczego nie jest zgodna z prawem, gdyż dotychczas nie wykazano zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczenia VAT za okresy objęte zaskarżoną decyzją, czyli za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2014r. 2.2. Sąd pierwszej instancji, przywołując treść art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz.1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w związku z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), zwrócił uwagę na to, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązania z tytułu VAT ulegały przedawnieniu z upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli za styczeń, luty i wrzesień 2014 r. – z końcem 2019 r., a za grudzień 2014 r. z końcem 2020 r., natomiast zaskarżona decyzja została wydana i doręczona skarżącej spółce w 2021 r. 2.3. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art.70c Ordynacji podatkowej, a ściślej na postanowienie organu pierwszej instancji wydane 25 października 2019 r. o wszczęciu śledztwa między innymi o czyn określony w art. 56 § 1, art. 6 § 2, art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s., polegający na narażeniu na uszczuplenie VAT za okresy od stycznia do marca oraz od września do grudnia 2014 r. w wyniku podania nieprawdziwych danych w deklaracjach składnych przez skarżącą spółkę. 2.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w motywach kontrolowanej decyzji obszernie przytoczono argumenty zawarte w postanowieniu Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Lublinie z 29 lipca 2021 r. o umorzeniu śledztwa, mającego za przedmiot rozliczenia przez skarżącą spółkę podatku VAT od stycznia do marca i od września do grudnia 2014 r., przy wykorzystaniu faktur wystawianych na rzecz: [...]. Podkreślił, że do umorzenia śledztwa w przedmiocie przestępstw karnych skarbowych doszło między innymi z tych powodów, że nie stwierdzono umyślnego działania wspólników skarżącej spółki, co jednak samo nie może podważać legalności kontrolowanej decyzji. Ponadto, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. nie istniała możliwość pociągnięcia spółki cywilnej do odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1, art. 56 § 2, art. 76 § 2 K.k.s. Natomiast skarżąca spółka w rozpatrywanych okresach rozliczeniowych VAT była właśnie spółką cywilną, gdyż przekształciła się w spółkę jawną dopiero 14 września 2017 r. 2.5. Sąd pierwszej instancji zaznaczył także, że postanowieniu o umorzeniu śledztwa powołano się na decyzję organu pierwszej instancji, z którego wynikało, że kwota uszczuplenia podatkowego za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2014 r. nie przekroczyła dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia, które w 2014 r. wynosiło 1.680 zł., a więc stanowiła małą wartość w rozumieniu art. 53 § 14 K.k.s. Zatem, stosownie do art. 44 § 1 pkt 1, § 3, § 4 K.k.s., karalność przestępstw skarbowych z art. 56 § 2, art. 76 § 2 ustała z końcem 2020 r. Tymczasem organ pierwszej instancji w postanowieniu z 25 października 2019 r. wymienił czyn z art. 56 § 1 K.k.s. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przemilczano na czym konkretnie – w świetle powodów umorzenia śledztwa postanowieniem z 29 lipca 2021 r. – miałaby polegać zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez organ pierwszej instancji postanowieniem z 25 października 2019 r. Organ pierwszej instancji znał, a w każdym razie powinien był znać kwoty ujęte w spornych fakturach oraz w deklaracjach podatkowych (VAT) składanych przez spółkę o statusie spółki cywilnej. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ pierwszej instancji miał powziąć wiedzę o nieprawidłowościach w stosowaniu przepisów podatkowych przez skarżącą spółkę 17 stycznia 2019 r., ale z wszczęciem postępowania karnego skarbowego czekał do 25 października 2019 r. W żaden sposób nie wyjaśnił, dlaczego odkładał w czasie zrealizowanie celu postępowania karnego skarbowego (ustalenie winnych i wymierzenie kary) niezależnie od toku postępowania podatkowego. 2.7. Sąd pierwszej instancji przyjął, że w realiach analizowanego postępowania podatkowego argumenty przedstawione w uzasadnieniu o umorzeniu śledztwa przemawiały za dowolnością postanowienia organu pierwszej instancji z 25 października 2019 r. z punktu widzenia dopuszczalności prowadzenia postępowania karnego skarbowego wobec spółki cywilnej, dodatkowo w przedmiocie czynu określonego w art. 56 § 1 K.k.s. Takie postępowanie organu pierwszej instancji, zaakceptowane przez organ odwoławczy w zasadzie bez bliższej analizy, nosiło - w ocenie Sądu pierwszej instancji - znamiona instrumentalnego posługiwania się prawem karnym skarbowym i stwierdzenie organu odwoławczego, że rozliczenie VAT za okresy objęte kontrolowaną decyzją nie uległo przedawnieniu, należało uznać za dowolne. 2.8. W następnej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji przyjął, że w tym stanie analizowanej sprawy spór o zawiadomienie skarżącej spółki na ręce jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia rozpatrywanych rozliczeń VAT schodzi na dalszy i nieistotny plan. Stwierdził jednak, że nieprawidłowy był zarzut skarżącej spółki, według której art. 70c Ordynacji podatkowej został zastosowany przez niewłaściwy organ. Wbrew przekonaniu skarżącej spółki, ustawodawca nie wymaga, aby takiego zawiadomienia miał dokonywać tylko ten organ podatkowy, któremu podatnik złożył deklaracje podatkowe. Dlatego organ pierwszej instancji był uprawniony do stosowania wobec spółki art. 70c Ordynacji podatkowej w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Także treść skierowanego do skarżącej spółki zawiadomienia z 30 października 2019 r., doręczonego pełnomocnikowi spółki 14 listopada 2019 r., od strony jedynie formalnej, zawierała wszystkie wymagane informacje, a więc z jakim dniem i z jakiej przyczyny, według organu pierwszej instancji, miało dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego rozliczenia VAT. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy istotnie naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 1, § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie wykazano uprawnienia do odejścia od stosowania art. 70 § 1 w powiązaniu z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej i umorzenia postępowania podatkowego w przypadku rozpatrywanych okresów rozliczeniowych VAT. 2.9. W końcowej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie można było zgodzić się ze skarżącą spółką, która przekonywała, że śmierć 5 listopada 2020 r. M. P. – jej wspólnika – miała wstrzymać tok postępowania podatkowego. Przytoczył treść przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz treść § 15.3 umowy spółki jawnej z 14 września 2017 r., zgodnie z którym, śmierć wspólnika nie stanowi przyczyny rozwiązania spółki. Ponadto Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że z Krajowego Rejestru Sądowego wynikało, że 1 października 2021 r. M. P. został wykreślony z grona wspólników spółki i jednocześnie wpisano jako wspólnika M.2. P. W tych okolicznościach skarżąca spółka – o statusie spółki jawnej – nie utraciła bytu prawnego w związku ze śmiercią jednego ze wspólników. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi i jej oddalenie w całości, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt I lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt. 1 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że nie omówiono w niej jakie czynności były podejmowane w postępowaniu karnym skarbowym, a w konsekwencji nie wyjaśniono dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy chronologia podejmowanych w toku śledztwa licznych czynności, potwierdzonych dowodami znajdującymi się w aktach sprawy i opisanych szczegółowo w zaskarżonej decyzji, wskazują na prawidłowość oceny co do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zostały spełnione przesłanki wskazane w uchwale I FPS 1/21 skutkujące zawieszeniem postępowania, tym samym zaprzeczając instrumentalnemu charakterowi wszczęcia śledztwa w tej sprawie; 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że nie przeanalizowano i przemilczano kwestię czy doszło do ustania karalności czynu objętego postanowieniem wydanym przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 25 października 2019 r., a następnie objętego prowadzeniem przez Prokuratora umorzonym w dniu 29 lipca 2021 r., podczas gdy organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania działają na podstawie i w granicach nadanych kompetencji, które nie uprawniają do kontrolowania zasadności czynności podejmowanych przez organy leżące poza strukturą Krajowej Administracji Skarbowej, co skutkowałoby naruszeniem zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej), a ponadto organy podatkowe nie są uprawnione do stwierdzenia przedawnienia karalności czynu w ramach czynności mających na celu sprawdzenie, czy wystąpiła przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz z art. 70 § 6 pkt. 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że nie wyprowadzono w niej prawidłowych wniosków z postanowienia Prokuratora o umorzeniu śledztwa i konsekwencji z niego wynikających dla instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ podatkowy dokonał jego analizy, która pozwoliła na podjęcie przedmiotowego rozstrzygnięcia; 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 1, art. 2, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej: ustawa – Prawo o ustroju sądów administracyjnych), przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy przedwczesnym było zajęcie przez sąd merytorycznego stanowiska prawnego w kwestii dotyczącej wymiaru spornego rozliczenia za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2014 r. z uwagi na okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie przedstawiono wywodów uzasadniających stanowisko o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy organ drugiej instancji wykazał, że wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego; 3.2.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 141 § 4 oraz art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że przeprowadzono postępowanie z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy uzasadnienie wyroku wskazuje na wewnętrzną sprzeczność dokonanej przez Sąd oceny, tym samym niezrozumiałym są motywy podjętego rozstrzygnięcia a uzasadnienie wyroku nie zawiera jednoznacznych i konkretnych wskazań co do dalszego postępowania, aby doprowadzić do załatwienia sprawy zgodnie z prawem. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj.: 3.3.1. art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię polegającą na zbyt szerokim przyjęciu wpływu toku odrębnego postępowania karnego skarbowego dla wykazania skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia, podczas gdy prawidłowo oceniono w zaskarżonej decyzji, że wszczęcie postępowania w sprawie przestępstwa skarbowego związanego z określonym w tej sprawie zobowiązaniem podatkowym i odpowiednie zawiadomienie podatnika w tym przedmiocie spowodowało, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (zostały spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, o których mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21; 3.3.2. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy nie wykazał przesłanek niezbędnych do zawieszenia biegu przedawnieni zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2014 r.. podczas gdy w zaskarżonej decyzji dokonano szczegółowej oceny skuteczności zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, wskazując na prawidłowość oceny co do zawieszeni biegu terminu przedawnienia, o których mowa w uchwale I FPS 1/21, skutkujące zawieszeniem postępowania, tym samym zaprzeczając instrumentalnemu charakterowi wszczęcia śledztwa w tej sprawie. 3.4. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, gdyż usprawiedliwione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które zostały powiązane z zarzutami naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej. 4.2. Powstały w rozpoznawanej sprawie spór sprowadzał się do zakresu i "głębokości" kontroli sądów administracyjnych postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w aspekcie wpływu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosownie do treści art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przyjął, że kluczowe znaczenie dla oceny instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w kontekście regulacji przyjętej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, miało umorzenie śledztwa przez Prokuratora Regionalnego w Lublinie postanowieniem z 29 lipca 2021 r. 4.3. W podanym wyżej kontekście należy odnotować, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA) wyjaśnił, że "Umorzenie postępowania karnego skarbowego z powodu stwierdzenia braku znamion czynu zabronionego, może stanowić przesłankę bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej, ze skutkiem ex tunc, jako konsekwencja instrumentalnego wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile przesłanka ta oceniana jest w świetle całokształtu relewantnych w tym zakresie okoliczności danej sprawy". W uzasadnieniu powyższego wyroku, wskazując na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w CBOSA), przypomniano, że okoliczność, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, nie normuje domniemania o instrumentalnym wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej, a więc ukierunkowanego wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przeciwnie, ocena taka stałaby w bezpośredniej sprzeczności z zasadami legalizmu i prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, odczytywanymi z art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, a determinowanymi treścią normatywną art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Podkreślono, że dopiero kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne, jakie zaistniały na gruncie danej sprawy, uprawniać mogą sąd administracyjny do wyrażenia oceny w przedmiocie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. W uzasadnieniu przywołanego wyżej wyroku podkreślono również, że w hipotezie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej posłużono się sformułowaniem "podejrzenie popełnienia", nie zaś "popełnienie" przestępstwa lub wykroczenia, wiążącym się z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a uzasadniającym wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej. Zatem to nie tyle fakt popełnienia czynu, lecz powzięcie przez organ podatkowy podejrzenia co do jego popełnienia, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z tym podejrzeniem, jeśli postępowanie w sprawie karnej skarbowej obejmującej ten czyn zostało wszczęte i o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu. 4.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy odnotować należy, że wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji – w świetle argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 8 – 15) – nie można przyjąć, że wystąpiły "kwalifikowane i oczywiste okoliczności faktyczne i prawne", które uprawniały do wyrażenia oceny w przedmiocie "instrumentalności" wszczęcia postępowania karnego skarbowego, jako formy nadużycia prawa przez organ podatkowy. Z argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wynikało, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził w nim ocenę prawidłowości wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia przepisów k.p.k. i k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Tymczasem – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 – "(...) kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze (...)". Wprawdzie we wspomnianej wyżej uchwale przyjęto, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, to jednak nie oznacza to, że sąd administracyjny ma przejąć kontrolę nad legalnością wszczynania postępowań karnych skarbowych (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 10 kwietnia 2025 r. sygn. akt: I FSK 2619/21, I FSK 2620/21 i I FSK 85/22; dostępne w CBOSA). 4.5. W przedstawionym wyżej kontekście, o "instrumentalnym" charakterze wszczętego 25 października 2019 r. w rozpoznawanej sprawie śledztwa przez organ pierwszej instancji nie świadczyły takie okoliczności, jak to, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. nie istniała możliwość pociągnięcia spółki cywilnej do odpowiedzialności karnej skarbowej za przestępstwa skarbowe z art. 54 § 1, art. 56 § 2, art. 76 § 2 K.k.s. Pozostawiając bowiem na uboczu to, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte in rem (w sprawie), odnotować należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, powołując się na uzasadnienie Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Lublinie o umorzeniu śledztwa (str. 20 – 26), zwrócono uwagę na to, że przedmiotem tego postępowania była również "analiza materiału dowodowego ukierunkowana na wspólników Spółki", przy czym przesłanką umorzenia śledztwa było stwierdzenie "braku umyślnego zachowania ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści podatkowych" (str. 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 4.6. O "instrumentalnym" charakterze wszczętego 25 października 2019 r. w rozpoznawanej sprawie śledztwa nie mogło także świadczyć to, że ostatecznie ustalono, że kwota uszczuplenia fiskusa za styczeń, luty, wrzesień i grudzień 2014 r. nie przekroczyła dwustukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia, a więc stanowiła małą wartości w rozumieniu art. 53 § 14 K.k.s., co oznaczało, że – stosownie do art. 44 § 1 pkt 1, § 3, § 4 K.k.s. – karalność przestępstw skarbowych z art. 56 § 2 i art. 76 § 2 ustała z końcem 2020 r. Nie budzi bowiem wątpliwości to, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie doszło do przedawnienia karalności czynów objętych tym postępowaniem, także przy zmienionej kwalifikacji prawnej. Ponadto – jak trafnie argumentowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – dopuszczona przez orzecznictwo sądowe kontrola pod kątem pozorności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, dotyczy momentu jego wszczęcia, co wynika z wprost z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. 4.7. O tym, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny nie mogła także przesądzać przywołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczność, że wszczęto je 25 października 2019 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i wskazując na kopie z akt sprawy RP II Ds. 6.19, przekazane przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie, w sposób przekonujący wykazano, że postępowanie karne skarbowe nie było ukierunkowane wyłącznie na ziszczenie się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Szczegółowo przedstawiono i omówiono czynności przeprowadzone w śledztwie wszczętym 25 lutego 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w B., które – na mocy postanowienia Prokuratora Regionalnego w Lublinie z 5 listopada 2019 r. – połączono ze śledztwem wszczętym 25 października 2019 r. i przejętym do prowadzenia przez Prokuraturę Regionalną w Lublinie. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sekwencja zdarzeń oraz czynności podejmowanych przez Prokuraturę Regionalną w sposób zdecydowany sprzeciwia się ocenie, że w rozpatrywanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. 4.8. Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty skargi kasacyjnej były usprawiedliwione, gdyż uchylając zaskarżoną decyzję Sąd pierwszej instancji wyszedł poza zakres sądowej kontroli legalności decyzji administracyjnych. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, uwzględniając ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, dokona kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie przewidzianym w art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.9. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego obejmujących wpis od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu odwoławczego za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 11