I FSK 867/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1090/20 w sprawie ze skargi S. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 16 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2021r., sygn. akt I SA/Kr 1090/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę S. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 16 września 2020r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W treści uzasadnienia powyższego wyroku wskazano, że zaskarżoną decyzją z 16 września 2020r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Brzesku z 26 października 2018r., którą określono podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca 2013r. do maja 2013r., oraz od lipca 2013r. do grudnia 2013r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc czerwiec 2013r. Wobec skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Remontowo – Budowlany "S." S. C., organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe obejmujące prawidłowość rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane powyżej okresy rozliczeniowe. Z ustaleń organów wynika, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości 142.550,85 zł, przyjmując do rozliczenia 21 faktur wystawionych przez G. [...] i P.H.U. D. [...], dokumentujących usługi ogólnobudowlane. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, przywołując treść art. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług") wskazał, że faktury wystawione na rzecz skarżącego były "pustymi fakturami", ponieważ nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy stronami. 1.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał jednoznacznie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych usług wykonanych przez firmy G. [...] oraz P.H.U. D. [....] na rzecz skarżącego. Organ odwoławczy dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowo ustalił, że skarżący niewłaściwie rozliczył podatek od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe, w tym niezasadnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur. W celu odtworzenia prawidłowego przebiegu transakcji, organy podatkowe dokonały szeregu ustaleń, które zdaniem Sądu, pozwoliły na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione przez P.U.H. D [...] i G. [...] nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego. Ustalono bowiem, że wystawca faktur – G. [...] w spornym okresie nie była zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, nie składała deklaracji podatkowych VAT za 2013r. (za wyjątkiem deklaracji za październik 2013r.) nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała sprzętem umożliwiającym wykonanie robót budowlanych. W przypadku firmy P.H.U. D. [...] ustalono również, że firma nie składała deklaracji VAT za 2013r., z wyjątkiem deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013r., nie zatrudniała pracowników i nie dysponowała sprzętem umożliwiającym wykonanie robót budowlanych. Ponadto pod wskazanym adresem siedziby, firma nie prowadziła działalności, ponieważ 31 sierpnia 2010r. wypowiedziano umowę najmu lokalu. Sąd zaaprobował stanowisko organu, że nierzeczywisty charakter transakcji ma swoje potwierdzenie w sposobie nawiązania współpracy z podwykonawcami, wykonaniu usług oraz zapłaty za wykonane prace. 1.4. Sąd pierwszej instancji podzielił również stanowisko organu odwoławczego, że w takich okolicznościach stanu faktycznego, gdy faktury nie odzwierciedlają usług pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, nie ma przesłanek, które dawałyby podstawy do uznania, że podatnik może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", ponieważ z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika istnienie oszustwa podatkowego polegającego na wystawieniu faktur, których zasadniczym celem było osiągnięcie przez skarżącego korzyści przewidzianej przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności w postaci odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pustych faktur, a jego świadomość uczestniczenia w tym oszustwie podatkowym jest niewątpliwa. 1.5. Mając na uwadze zgromadzone w toku postępowania okoliczności faktyczne sprawy, Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz. 1302 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez jego błędną wykładnię, jak również niewłaściwe zastosowanie, tj.: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020r. poz. 1325 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez zaaprobowanie przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych; b) art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez powielenie stanowiska organów orzekających w mniejszej sprawie, iż nie jest zasadne żądanie strony w zakresie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji pomiędzy Panią I. D. i Panem S. C., a także pomiędzy Panią I. D. i Panią B. C., podczas gdy przedmiotem dowodu miały być okoliczności o istotnym znaczeniu dla sprawy, które wobec pojawiających się rozbieżności między przeprowadzonymi dowodami nie zostały wystarczająco stwierdzone; c) art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, z przekroczeniem zasady jego swobodnej oceny, co w konsekwencji doprowadziło do zaakceptowania niewłaściwych ustaleń stanu faktycznego w zakresie ustalenia istnienia zobowiązania strony w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013r.; d) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwą wykładnię i zaaprobowanie, że udowodnionym jest istnienie zobowiązania strony w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013r.; e) 193 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie poglądu, że strona nie wywiązała się z obowiązku rzetelnego prowadzenia dokumentacji albowiem ewidencjonowała faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2. naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na treść wynik sprawy, tj.: a) art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organy rozpatrujące mniejszą sprawę przepisów Ordynacji podatkowej, jak również przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak merytorycznego i konkretnego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi skierowanej przez S. C. do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w szczególności do zarzutów dotyczących przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, poza lakonicznym stwierdzeniem, że ocenę dowodów w niniejszej sprawie przeprowadzono zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. 2.2. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym koszów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Przed przystąpieniem do analizy zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z wyjątkiem badania z urzędu zaistnienia przesłanek nieważności postępowania zgodnie z art. art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – niezachodzących w niniejszym postępowaniu) nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Z treści art. 183 § 1 jak i art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednoznacznie, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka zaskarżenia, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlega oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. Przywołane na wstępie uwagi mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że skarga kasacyjna stanowi powielenie skargi w zakresie podniesionych zarzutów i ich uzasadnienia. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżący nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, w rzeczywistości ignorując to stanowisko i ponownie podnosząc te same argumenty, co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które to postępowanie nie stanowi kolejnej instancji badającej przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych. Należy podkreślić, że nie można uznać za prawidłowe sformułowania zarzutów kasacyjnych przez bezrefleksyjne powielenie zarzutów skargi, tj. bez jakiegokolwiek zakwestionowania toku rozumowania przedstawionego przy oddalaniu tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącego było wywiedzenie, dlaczego w jego ocenie sąd się myli, a skoro skarżący tego zaniechał, trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa. 3.3. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów. 3.4. Zgodnie z art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach: naruszeniu prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako właściwe określenie przepisów, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, ma w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym ogromne znaczenie, z uwagi na określony normatywnie model kontroli instancyjnej w postępowaniu sądowoadministracyjnym orzeczeń podjętych przez sąd pierwszej instancji. Autor niniejszej skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd przepisów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyroki NSA z 2 grudnia 2014r., sygn. akt II GSK 1761/13; z 18 listopada 2014r., sygn. akt II GSK 1438/14; z 9 maja 2013r., sygn. akt I OSK 2355/11; z 21 października 2011r., sygn. akt II FSK 775/10). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzut naruszenia przepisów postępowania wymaga dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 listopada 2014r., sygn. akt I FSK 1752/13). 3.5. Podkreślenia wymaga, że jakkolwiek prawo do odliczenia podatku naliczonego ma fundamentalny charakter dla systemu podatku VAT, opary na neutralności tego podatku, to jednak prawo to nie jest prawem bezwzględnym. Jest bowiem następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności opodatkowanej, od której przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z obowiązku powstałego na poprzednim etapie obrotu. Podstawą zakwestionowania skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionych przez firmę P.U.H. D. [...] oraz G. [...] jest wykazanie, że faktury te nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe jest stanowisko organów w sprawie, że skarżący w nieuprawniony sposób odliczył podatek naliczony ze spornych faktur, ponieważ faktury te nie dokumentowały świadczenia usług przez wskazanych w nich kontrahentów. Zatem są to "puste faktury", w tym znaczeniu, że nie miały one nic wspólnego z rzeczywistym nabyciem usług od tych podmiotów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy orzekające w sprawie w sposób przekonywujący uzasadniły swoje stanowisko w tym zakresie odwołując się do licznych okoliczności związanych z nawiązaniem współpracy z P.U.H. D. [...] i G. [...], wykonaniem usług przez te podmioty oraz zapłaty za wykonane prace. 3.6. Za utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych należy przyjąć pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W świetle dokonanych ustaleń organ odwoławczy uznał, że zaistniały podstawy do pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Z przepisu tego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Organy podatkowe w sposób dokładny przedstawiły dowody świadczące o nierzetelności transakcji dokonywanych przez P.U.H. D. [...] i G. [...]. Odnosząc się do zarzutów związanych z naruszeniem przepisów postępowania, dotyczą one z jednej strony zupełności zgromadzonego materiału dowodowego, z drugiej strony jego oceny. Zarzuty te są ze sobą powiązane, ponieważ zmierzają do podważenia dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, co jest efektem zaniechania rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego i przeprowadzenia niezbędnych dowodów, poczynienie ustaleń faktycznych w sposób całkowicie dowolny z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Zdaniem skarżącego "organ nie przeprowadził zupełnego postępowania dowodowego [...], a szczątkowe dowody, które zostały jednak przeprowadzone w sprawie poddano niewłaściwej ocenie." Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organy podjęły wszelkie działania niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonały obiektywnej oceny zaistniałego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i precyzyjnie obrazował okoliczności transakcji, które dokumentowały zakwestionowane faktury. Wbrew temu co zarzuca skarżący, w sprawie tej został zebrany wyczerpujący materiał dowodowy niezbędny do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktycznie przedstawione w sprawie przez organ podatkowy zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. Skarżący nie podważył zasadności poczynionych przez organ ustaleń faktycznych, jedynie odniósł się do błędnego ich zinterpretowania. Skarżący podniósł jedynie, że "materiał dowodowy w niniejszej sprawie oceniony został pod z góry przyjętą tezę i każdy dowód, który nie był zgodny z przyjętym a priori poglądem był dyskredytowany". Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił zebrany materiał dowodowy, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, że w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżący odliczył podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W treści skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego powielił zarzuty w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej z tymi zawartymi w treści skargi i nie wskazał przy tym, na czym miałaby polegać niewłaściwa ocena sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji w kontekście sformułowanych zarzutów i uzasadnienia wyroku. 3.7. Na gruncie rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia podatnika praw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanej faktury jest art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mając na względzie powyższy przepis, zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego mogą stanowić wyłącznie faktury odzwierciedlające faktyczne zdarzenia gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. 3.8. Na potwierdzenie, że wskazane w zakwestionowanych fakturach transakcje nie miały fizycznie miejsca, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazane zostały konkretne środki i źródła dowodowe, a także kryteria, jakimi kierowano się dokonując oceny dowodów. W trakcie postępowania organ odwoławczy zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy (str. 15-39 decyzji) dotyczący wykonania usług podwykonawstwa przez firmy P.U.H. D. [...] i G. [...]. Z dokonanej analizy materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług. O fikcyjności zdarzenia gospodarczego świadczą: - sposób nawiązania współpracy przez stronę z ww. kontrahentami. Poza fakturami VAT oraz potwierdzeniami zapłaty brak jest jakichkolwiek dokumentów zarówno świadczących o współpracy G. [...] oraz P.U.H. D. [...] z firmą skarżącego i wykonaniu przez ww. podwykonawców na rzecz S. C. kwestionowanych usług budowlanych (brak pisemnych umów, protokołów zaawansowania lub odbioru prac, kosztorysów, e-maili dotyczących uzgodnień między podmiotami; - brak weryfikacji potencjalnego kontrahenta. Skarżący oznajmił, że jego pracownik sprawdzał w CEiDG oraz w Internecie wiarygodność podwykonawców. Z materiału dowodowego wynika, że podatnik nie występował do właściwych urzędów skarbowych aby potwierdzić czy firmy, którym zamierza zlecić podwykonawstwo, są czynnymi podatnikami VAT. Sąd w tym miejscu wskazuje, że samo sprawdzenie informacji zawartych w Centralnej Ewidencji nie daje podstaw do uznania potencjalnego kontrahenta za godnego zaufania. Ponadto wydruk z CEiDG dotyczący firmy Pani I. D. opatrzony jest datą 15 lipca 2013r., to jest po rozpoczęcie współpracy; - brak wiedzy na temat możliwości wykonania zlecanych prac przez firmy P.U.H. D. [...] i G. [...]. Skarżący, pomimo rzekomego nadzorowania budów i dokonywania odbioru zleconych prac, nie posiadał wiedzy, że obie firmy nie zatrudniały pracowników, nie dysponowały sprzętem umożliwiającym wykonanie robót budowlanych, że korzystali z usług podwykonawców. Co więcej skarżący dopiero w chwili otrzymania pierwszej faktury wystawionej przez firmę Pani I. D., dowiedział się że jest ona podwykonawcą zleconych przez niego robót. Nie wiedział również, że firma G. była jedynie pośrednikiem pomiędzy firmą skarżącego a firmą Pana D. – dokonywała dalszego podzlecania robót firmie męża, nie wykonywała prac własnymi siłami; - w przypadku obu kontrahentów podatnika, organizacją zajmował się Pan M. D., który telefonicznie dokonywał nadzoru prac i uzgodnień; - sposób dokonywania zapłaty za wykonane usługi. Na życzenie M. D. zapłata za wszystkie sporne faktury miała być dokonana gotówką. Pani I. D. zeznała, że podpisywała jedynie potwierdzenia zapłaty nie otrzymując pieniędzy, ponieważ jak oznajmiał jej mąż, że za te pieniądze regulował należności względem ich podwykonawców; - kontrahenci skarżącego wykonywali zlecone im prace za pośrednictwem podwykonawców. Pani I. D. jako jedynego podwykonawcę wskazała firmę męża, natomiast podwykonawcami P.U.H. D. [...] - zgodnie z wyjaśnianiami Pana M. D. - miały być Spółka R. sp. z o. o. oraz B. sp. z o.o. Firma B. nie istnieje w Krajowym Rejestrze Sądowym, natomiast druga R. (obecnie w likwidacji, powołano kuratora), z dniem 10 października 2011r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, za rok 2013 nie składała żadnych deklaracji podatkowych i informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy, a ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za rok 2002; - żaden ze świadków, w tym przesłuchanych na wniosek strony, nie potwierdził faktycznego wykonania przez ww. kontrahentów ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT usług (wyjątek stanowi Pan M., którego zeznaniom nie dano wiary); osoby te albo w ogóle nie znały Pana M. D. oraz Pani I. D. i nigdy nie słyszały o firmach G. [...] i P.U.H. D. [...], albo nie były nigdy na budowach oraz nie posiadały jakiejkolwiek wiedzy dotyczącej współpracy pomiędzy Panem C., a jego podwykonawcami; - przesłuchani w charakterze świadków wieloletni pracownicy skarżącego nie słyszeli nigdy o firmie G. oraz F.U.H. D. Pracownik W. O. zeznał, że brał udział przy pracach. Które miały być wykonywane przez podwykonawcę – firmę G. [...]. Natomiast pracownicy zeznali, że na robotach na których pracowali spotykali się z kilkuletnimi współpracownikami podatnika, nie mieli jednak żadnego kontaktu z pracownikami, którzy byliby pracownikami Państwa D.; - firma Pani I. D. nie była w roku 2013 zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składała deklaracji podatkowych VAT za rok 2013, z wyjątkiem deklaracji VAT-7 za miesiąc X nie dokonując jednak wpłaty na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług; nie składała również deklaracji PIT-4R, a także informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok 2013; - Pan M. D. nie składał deklaracji VAT za rok 2013, z wyjątkiem VAT-7K za IV kwartał 2013r.; nie składał również deklaracji PIT-36, PIT-4R, a także informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za rok 2013; nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za ten okres rozliczeniowy; brak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę P.U.H. D. w roku 2013 pod deklarowanym przez Pana M. D. adresem, tj.: K., ul. [...] z uwagi na wypowiedzenie w dniu 31.08.2010r. umowy najmu; jak wskazano w protokole z dnia 11.02.2015r. siedziba została przeniesiona na ul. [...] w K. dopiero w sierpniu 2014. Jednak tam też nie stwierdzono szyldu i innych oznak prowadzenia działalności; - składając wyjaśnienia odnośnie współpracy z firmą Pana C. Pani I. D. oznajmiła, ze nigdy takiej współpracy nie nawiązywała i nie zna skarżącego. Nie zawierała z nim umów na wykonanie prac budowlanych, tak w formie pisemnej jaki i ustnej. Tym bardziej ich nie wykonywała. Zapytana o sporne faktury VAT z dnia 28.10.2013r. Nr [...] i z dnia 29.10.2013r. Nr [...] w których jako sprzedający wskazana została firma G. [...], a nabywca Zakład Remonotowo - Budowlany "S." S. C. zeznała, że nie ma wiedzy kto je wystawił i z jakiego powodu, podejrzewa że mógł uczynić to jej mąż. Stwierdziła, że nie potwierdzają one faktycznie wykonanych przez jej firmę robót budowlanych; - zleceniodawcy skarżącego dopuszczali możliwość zlecania prac podwykonawcom, natomiast niektórzy zastrzegali sobie konieczność uzyskania ich zgody. Tak był w przypadku S. sp. z o.o., która w umowie zastrzegła, że w przypadku podzlecania robót dalszym podwykonawcom wymagana jest uprzednia zgoda głównego wykonawcy oraz zaakceptowanie przez niego treści umów zawieranych z dalszymi podwykonawcami, na piśmie pod rygorem nieważności. Dodatkowo dalsi podwykonawcy nie mieli prawa wejść na teren budowy, przebywać i rozpoczynać jakichkolwiek prac na terenie budowy bez zgody głównego wykonawcy wyrażonej na piśmie pod rygorem nieważności. Przywołane powyżej ustalenia nie wyczerpują całości zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie. Następną grupę dowodów stanowiły zeznania świadków, których, jak wskazał organ, w większości przesłuchano na wniosek skarżącego. Informacje uzyskane podczas przesłuchań oraz okoliczności zostały w sposób wyczerpujący opisane w zaskarżonej decyzji na stronach od 32 do 40. Należy zwrócić uwagę, co zostało zauważone i opisane w zaskarżonej decyzji, że okoliczności towarzyszące transakcjom zawartym pomiędzy Zakładem Remontowo-Budowlanym "S." a P.U.H. D. i G. znacząco odbiegały od ogólnie stosowanych w obrocie gospodarczym praktyk. W toku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynność sprawdzających u zleceniodawców skarżącego stwierdzono, że dysponują oni szeroką dokumentacją dotyczącą współpracy z firmą Pana C., w tym pisemnymi umowami na wykonanie robót budowlanych, protokołami zaawansowania lub odbioru końcowego robót, protokołami wydania materiałów czy kosztorysami. Umowy te zawierały m.in. zapisy dotyczące wysokości kar za zwłokę w wykonaniu przedmiotu umowy, za zerwanie umowy oraz zwłokę w usunięciu stwierdzonych wad, a także udzielenia zamawiającemu zabezpieczenia należytego wykonania przedmiotu umowy, gwarancji czy rękojmi. Skarżący wyjaśnił, że z podwykonawcami zawierał ustne umowy, nie sporządzał protokołów odbioru robót, ponieważ według niego wystawiona faktura VAT zastępowała taki protokół. Należy również zacytować skarżącego, który stwierdził, że umowy pisemne zawierane były przy transakcjach opiewających na duże kwoty, natomiast przy mniejszych kwotach wystarczyły umowy ustne. Sąd kasacyjny wskazuje, że wartość spornych usług, które miały zostać wykonane przez podwykonawców P.U.H. D. oraz G. to około 800.000 zł. Sąd kasacyjny wskazuje, że w spornym okresie firma Pana C. zatrudniała około 6 pracowników. Z przedłożonej przez skarżącego do akt ewidencji środków trwałych wynika, że dysponował zapleczem technicznym niezbędnym do wykonywania zleconych usług budowlanych. Z zeznań świadków ujawniono, że pracownicy skarżącego wykonywali czynności, które zostały zlecone podwykonawcy – firmie G. [...]. Nie sposób nie dostrzec, że zlecanie podwykonawstwa podmiotom, które nie miały żadnego zaplecza w postaci pracowników i sprzętu, będą w stanie samodzielnie zrealizować zlecone czynności (które de facto wykonywali pracownicy skarżącego) poddaje w wątpliwość rzetelność spornych faktur. Skarżący w żaden sposób nie starał się w treści skargi kasacyjnej udowodnić, że założenia te, mimo iż poparte zostały obszernym materiałem dowodowym, są niezgodne z prawdą. 3.9. Oceniając przytoczone powyżej okoliczności faktyczne sprawy, należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący w sposób nieuprawniony dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez G. [...] i P.U.H. D. [...], ponieważ faktury te nie dokumentują rzeczywistego świadczenia usług na rzecz skarżącego. W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016r. sygn. akt I FSK 1817/14). Naczelny Sąd Administracyjny przywołał powyższe okoliczności, bowiem w skardze kasacyjnej w ogóle się nie odniesiono do tych ustaleń, a właśnie te okoliczności potwierdzają prawidłowość oceny sprawy dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Wszystkie przywołane wyżej okoliczności i pozostałe ustalenia przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Ustalone okoliczności, świadczą o tym, że zarzuty skarżącego zawarte w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia art. 191 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej są nieuzasadnione. Ustalenia stanu faktycznego oraz ich ocenę skarżący usiłuje zwalczać za pośrednictwem zarzutów skargi kasacyjnej, przy czym, jak wskazano na wstępie uzasadnienia sądu kasacyjnego, zarówno te zarzuty, jak i przedstawiona na ich poparcie argumentacja stanowią w znacznej mierze powielenie zarzutów skargi, a zatem były już przedmiotem szczegółowej analizy Sądu pierwszej instancji, który w tym zakresie przedstawił wyczerpującą ich ocenę. Z tego względu obecnie rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie można traktować inaczej niż próbę ponownej polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, nie zawierającej wyczerpujących argumentów mających na celu wykazanie uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przepisom regulującym prowadzenie postępowania podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem przepisów normujących zasady gromadzenia materiału dowodowego oraz jego oceny. Nie można skutecznie poddać ocenie argumentacji skarżącego, podnoszącej że "podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, w sytuacji, gdy nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwo w podatku. Już sama staranność strony, niewątpliwie wykazana w niniejszym postępowaniu, odliczenie to w pełni usprawiedliwia". Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych argumentów wskazuje, że w orzecznictwie utrwaliła się definicja "staranności kupieckiej". Skarżący miał możliwość zweryfikowania swoich kontrahentów, poprzez chociażby zwrócenie się z wnioskiem do organu podatkowego o potwierdzenie, czy kontrahent jest czynnym podatnikiem VAT. To na podatniku spoczywa obowiązek dochowania należytej staranności przy zawieraniu transakcji handlowych i to on winien podejmować kompleksowe działania mające na celu sprawdzenie kontrahenta w celu uniknięcia ewentualnego uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Obowiązek przeprowadzenia danej transakcji gospodarczej zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa ciąży bowiem zawsze na stronach tej transakcji, które muszą być świadome, iż prowadząc działalność gospodarczą, z jednej strony mają swobodę w zawieraniu umów cywilnoprawnych, ale z drugiej strony ponoszą w związku z tym wszelkie konsekwencje związane ze swobodą tej działalności, w tym również w zakresie wyboru kontrahenta i w zakresie odpowiedzialności za rzetelne prowadzenie i dokumentowanie prowadzonej działalności, a w dalszej perspektywie - za powstanie obowiązku podatkowego. Sąd kasacyjny wskazuje, że w zaskarżonej decyzji wypunktowano konkretne okoliczności stanu faktycznego (str. 54 decyzji), które jednoznacznie wskazują, że skarżący nie dochował należytej staranności zlecając wykonanie usług na zasadzie podwykonawstwa. 3.10. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wszystkie przywołane okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu uzasadniały wnioski organu, zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Okoliczności te, biorąc pod uwagę profesjonalny charakter prowadzonej działalności odbiegają od przyjętych standardów starannego działania przy dokonywaniu podobnych transakcji. Działalność gospodarcza powinna być podejmowana i wykonywana w sposób profesjonalny z należytą starannością. Należy w tym miejscu nadmienić, że skarżący nie kwestionował, co do zasady, powyższych ustaleń, a jedynie podważał zasadność wniosków, jakie organu podatkowe wysunęły na podstawie zebranego materiału dowodowego. 3.11. Reasumując, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Żaden z zarzutów skargi nie podważył zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji stanowiska organu w rezultacie czego, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za bezzasadny. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjne podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 5.400 zł, jako 100 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka–Medek Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA