I FSK 866/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 632/21 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w likwidacji w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 7 października 2021 r. nr 0601-IOV-2.4103.36.2021.19 w przedmiocie podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2015 r. i I kwartał 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w likwidacji w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 5050 (pięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 632/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę M. sp. z o.o. w likwidacji (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 7 października 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od I kwartału 2015 r. do I kwartału 2016 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie wynika, że w wyniku przeprowadzonego w spółce postępowania podatkowego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej "naczelnik urzędu skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") decyzją z 30 kwietnia 2021 r. zmienił zadeklarowany przez spółkę sposób rozliczenia podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe od I kwartału 2015 r. do I kwartału 2016 r. W toku przedmiotowego postępowania stwierdzono bowiem nieprawidłowości polegające na zaniżeniu podatku należnego na skutek niewykazania w deklaracjach za ww. okresy rozliczeniowe nieodpłatnego świadczenia usług transportowych na rzez F.H.U "J.", faktury dokumentującej sprzedaż samochodu ciężarowego marki Volvo wystawionej na rzecz Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowo-Usługowego M.P. oraz ujęcia w deklaracjach innych kwot sprzedaży netto i podatku należnego niż wykazane w rejestrach sprzedaży. Organ pierwszej instancji stwierdził także nieprawidłowości w rozliczeniu podatku naliczonego polegające na wykazaniu w złożonych deklaracjach innych kwot podatku naliczonego niż ujęte w rejestrach zakupu oraz odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., które w świetle poczynionych ustaleń uznano za niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez organ odwoławczy decyzją z 7 października 2021 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki za okresy objęte ww. rozstrzygnięciem. W tym zakresie wskazał, że już w trakcie kontroli podatkowej stwierdzono, że doszło do popełnienia czynu zabronionego w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach podatkowych za sporny okres. W konsekwencji Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej wszczął w tym zakresie dochodzenie karne skarbowe (co nastąpiło 27 lipca 2020 r.). O tym fakcie oraz związanym z nim zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowano spółkę zawiadomieniem doręczonym 28 września 2020 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za kwartały do I do III 2015 r. Wobec tego z formalnych względów nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie organu wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało też instrumentalnego charakteru, tj. nie służyło wyłącznie wywołaniu skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ podkreślił, że już niekwestionowana przez spółkę w odwołaniu część ustaleń kontroli podatkowej świadczy o świadomym podaniu nieprawdy w deklaracjach. Oznacza to, że postępowanie karne nie może zostać uznane za wszczęte bezpodstawnie i instrumentalnie, nawet jeśli organ je prowadzący nie przeprowadził w nim licznych czynności (oczekuje na wydanie decyzji ostatecznej w sprawie). W odniesieniu do meritum sprawy organ zauważył, że skarżąca nie zakwestionowała w odwołaniu ustaleń i oceny prawnej w zakresie zaniżenia podatku należnego, a jej zarzuty ograniczają się w zasadzie do kwestii podważenia przez organ pierwszej instancji prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur wystawionych przez T. sp. z o.o., dotyczących zakupu materiałów eksploatacyjnych oraz części do samochodów ciężarowych. W tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że podatek naliczony z przedmiotowych faktur nie był wykazywany w deklaracjach, mimo że faktury te były wprowadzone do rejestru zakupów. Dalej wskazano na ustalenia, z których wynika, że spółka T. była uczestnikiem nadużyć podatkowych w VAT. Podważono również racjonalność i ekonomiczny sens zakupu przez skarżącą od T. środków trwałych (sprzętu wykorzystywanego do świadczenia usług transportu mleka), w sytuacji gdy skarżąca takim sprzętem już dysponowała. Zauważono też, że skarżąca mimo rzekomego modernizowania ww. sprzętu z wykorzystaniem środków trwałych zakupionych od T. nie dokonała wymaganych przez przepisy weterynaryjne i sanitarne zgłoszeń i legalizacji tak zmodernizowanego sprzętu właściwym organom i instytucjom. Podkreślono również, że wszystkie płatności za faktury od ww. kontrahenta miały być dokonywane gotówką, mimo że część z nich przekraczała próg kwotowy nakazujący regulować bezgotówkowo należności między przedsiębiorcami. Nadto jeden z dowodów KP został wystawiony na kilka miesięcy przed datą wystawienia faktury, z którą miał być związany. W ocenie organu odwoławczego w opisanych okolicznościach trafne było stwierdzenie naczelnika urzędu skarbowego, że sporne faktury wystawione na rzecz spółki przez T. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym — z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", spółce nie przysługuje prawo do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca zarzuciła: a) naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka P.C.; b) naruszenie art. 121, art. 122 w zw. z art. 191 o.p. przez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w wybiórczym doborze treści przeprowadzonych dowodów oraz ich nadinterpretacji w zakresie uznania faktur wystawionych przez T. za "puste"; c) przedawnienie zobowiązania podatkowego za okres objęty decyzją. W rezultacie spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za zasadną, choć nie podzielił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. W ocenie sądu pierwszej instancji o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji zadecydował przede wszystkim zarzut przedawnienia. W tym zakresie sąd za niesporne uznał fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego oraz powiadomienia skarżącej we właściwym czasie o skutku, jaki to zdarzenie wywołało w zakresie biegu terminu przedawnienia. W tych okolicznościach sąd uznał za spełnione formalne warunki dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od I do III kwartału 2015 r. Dalej jednak sąd pierwszej instancji, mając na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że choć organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odwołał się do brzmienia ww. uchwały, to ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Pominął natomiast te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Następnie sąd wskazał okoliczności (kwestie), których w zaskarżonej decyzji zabrakło. Zdaniem sądu organ nie tylko nie wyjaśnił istotnych z ww. perspektywy okoliczności, ale też nie przedstawił sądowi wraz z aktami podatkowymi dokumentów źródłowych, pozwalających na stwierdzenie, jakie czynności i jak rozłożone w czasie podejmował organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od wszczęcia tego postępowania do wydania kontrolowanej decyzji, a więc na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ przyjął założenie, że zastosował art. 70 § 6 pkt 1 o.p. zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 1/21. W powyższy sposób zdaniem sądu pierwszej instancji organ naruszył art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p., bowiem nie wykluczył przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I – III kwartał 2015 r. Niezależnie od tego sąd dopatrzył się również naruszenia przez organ przepisów procesowych związanych z analizą zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleniami stanu faktycznego (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) w zakresie faktur wystawionych przez T. sp. z o.o. Wskazał mianowicie, że jedna z zakwestionowanych faktur dotyczyła zakupu m.in. silnika i skrzyni biegów do samochodu marki Mercedes. Organ podważył rzetelność tego zakupu, powołując się na jego nieopłacalność (samochód, w którym zostały zamontowane ww. części został później zbyty przez spółkę za kwotę wielokrotnie niższą). Tymczasem w sprawie nie poczyniono w tym względzie żadnych ustaleń i nie podniesiono żadnych argumentów świadczących o prawidłowości przyjętej oceny. Organ nie przeanalizował też zakwestionowanych transakcji z T. w kontekście takiego asortymentu wymienionego w wystawionych fakturach VAT, który ma charakter eksploatacyjny (oleje, smary, płyny eksploatacyjne itp.) w zestawieniu z dowodami z zeznań złożonych w charakterze świadków przez kierowców spółki, powołujących się na korzystanie z pojazdów w pełni sprawnych, poddawanie ich regularnym przeglądom i uzupełnianiu materiałów zużywających się. Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, sąd wskazał, że organ podatkowy zweryfikuje potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego lub też przy wykorzystaniu materiału istniejącego dokona ustaleń niezbędnych z punktu widzenia wskazanych deficytów. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w wyniku błędnego przyjęcia, że organ nie wykluczył przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego dotyczącego VAT za I — III kwartał 2015 r. i nie wykazał, aby zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. odpowiadało konstytucyjnym standardom, a mianowicie art. 8 ust. 2 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. poz. 483, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", podczas gdy w rzeczywistości do naruszenia takiego nie doszło; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 1 § 2, art. 2, art. 3 § 2 i § 3, art. 134 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. — Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188, ze zm.) przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek uchylenia się przez sąd pierwszej instancji od merytorycznej oceny legalności dokonanej przez organ podatkowy oceny i przez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy w motywach kontrolowanej decyzji nie wyjaśnił (w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej (VAT za I — III kwartał 2015 r.) zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy, zdaniem organu, przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie stanowisko w zaskarżonym wyroku wskazuje na bezrefleksyjne i instrumentalne zastosowanie się do oceny prawnej dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. uchwale, bez uwzględnienia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego stanowiło oczywistą, potwierdzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w tym samym wyroku (w stosunku do pozostałych okresów objętych orzekaniem, tj. IV kwartał 2015 r. — I kwartał 2016 r.), konsekwencję celowych działań skarżącej. Jednocześnie w zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji ocenił wszczęcie postępowania karnego skarbowego za formalnie prawidłowe, niezasadnie zaś uznał, że wszczęcie na 5 miesięcy tego postępowania, które dotyczyło czynu ciągłego dokonanego w całym okresie objętym decyzją, jest działaniem instrumentalnym; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art 134 § 1, art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. przez wewnętrzną sprzeczność i niedostatki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do naruszenia przepisów postępowania, przez niepodjęcie w ogóle oceny niektórych ustaleń przez sąd pierwszej instancji, zarzucenie braku oceny całego materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz stwierdzenie, że organ nie zebrał całego materiału dowodowego i jednocześnie pozwolenie organowi w ponownym postępowaniu na rozstrzygnięcie w oparciu o dotychczas zebrany (a przecież zakwestionowany przez ten sąd) materiał dowodowy, podczas gdy zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie organu wskazaniami sądu pierwszej instancji wymaga, by były one jasne i konkretne, możliwe do realizacji. Te, które zawarł sąd pierwszej instancji, nie spełniają tych wymogów; d) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1) o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na zbyt szerokim przyjęciu wpływu toku odrębnego postępowania karnego skarbowego dla wykazania skuteczności zawieszenia biegu przedawnienia; e) art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1), art.70c o.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy nie wykazał przesłanek niezbędnych do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od I do III kwartału 2015 r. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Z uwagi na charakter tych zarzutów w pierwszej kolejności należy się odnieść do tych, które odnoszą się do naruszeń przepisów postępowania. 6.3. Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów postępowania sprowadzają się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest po pierwsze, uchylenie się przez sąd pierwszej instancji od merytorycznej oceny legalności dokonanej przez organ podatkowy oceny i przez bezpodstawne przyjęcie, że organ odwoławczy w motywach kontrolowanej decyzji nie wyjaśnił (w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21), dlaczego w konkretnych okolicznościach analizowanej sprawy podatkowej (VAT za I — III kwartał 2015 r.) zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie miało charakteru instrumentalnego. Po drugie, podniesiono wewnętrzną sprzeczność i niedostatki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku co do naruszenia przepisów postępowania, przez niepodjęcie w ogóle oceny niektórych ustaleń przez sąd pierwszej instancji, zarzucenie braku oceny całego materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz stwierdzenie, że organ nie zebrał całego materiału dowodowego i jednocześnie pozwolenie organowi w ponownym postępowaniu na rozstrzygnięcie w oparciu o dotychczas zebrany (a przecież zakwestionowany przez ten sąd) materiał dowodowy, podczas gdy zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia. Związanie organu wskazaniami sądu pierwszej instancji wymaga, by były one jasne i konkretne, możliwe do realizacji. Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest trafny. Sąd bowiem nie zastosował się w pełni do dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a. Taki sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie daje rękojmi, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uniemożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie pełnej kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. 6.4. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, oceniając decyzję organu odwoławczego wskazał, że "organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, jakkolwiek odwołał się do brzmienia uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie sygn. akt I FPS 1/21, to jednak ograniczył się do wskazania formalnych przesłanek, których spełnienie jest niezbędne do zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pominął natomiast w istocie te kwestie i okoliczności, które powinien rozważyć w aspekcie oceny, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było instrumentalne i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia. Organ stwierdził bowiem, że przekonanie, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wykorzystane do instrumentalnego sterowania terminem przedawnienia uzasadnia wynik kontroli podatkowej, waga i charakter nieprawidłowości ujawnionych w rozliczeniu spółki za wskazany w sprawie okres". Ponadto podkreślono, że "Organ nie tylko nie wyjaśnił istotnych z tej perspektywy okoliczności, ale też nie przedstawił Sądowi wraz z aktami podatkowymi dokumentów źródłowych, pozwalających na stwierdzenie, jakie czynności i jak rozłożone w czasie podejmował organ prowadzący postępowanie karne skarbowe od wszczęcia tego postępowania do wydania kontrolowanej decyzji, a więc na jakiej podstawie faktycznej i prawnej organ przyjął założenie, że zastosował art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Poprzestanie na stwierdzeniu, że ustalone w kontroli podatkowej okoliczności uzasadniały wszczęcie postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia (i z dużym prawdopodobieństwem, zważywszy na treść art. 44 k.k.s., ustaniem karalności czynu), nie może być uznane za wystarczające". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że sąd pierwszej instancji uchylił się od kontroli legalności decyzji organu odwoławczego w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z akt sprawy wynikało jednoznacznie, że wszczęcie postępowania przygotowawczego o przestępstwo karno-skarbowe nastąpiło 27 lipca 2020 r., a więc pięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za I-III kwartał 2015 r. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło na dwa miesiące przed zakończeniem kontroli podatkowej, które miało miejsce 11 września 2020 r. Zaskarżona decyzja wydana została 28 września 2021 r. Wszystkie materiały dowodowe dotyczące upływu terminu przedawnienia przedstawiono sądowi pierwszej instancji wraz z aktami sprawy. Postępowanie przygotowawcze toczy się pod nadzorem prokuratora. Dotyczy ono uszczupleń podatku VAT na kwotę 192.493 zł. Wszystkie powyższe okoliczności i materiały dowodowe były wystarczające dla dokonania przez sąd pierwszej instancji kontroli legalności zaskarżonej decyzji w aspekcie ewentualnej instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Organ podatkowy uznał, że doszło do zawieszenia biegu przedawnienia i decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie było dokonanie oceny zgodności z prawem tego stanowiska. Tym czasem sąd pierwszej instancji uchylił się od swojego obowiązku ustawowego. Nie zajął bowiem merytorycznego stanowiska w zakresie skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Tym samym za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c), art. 133 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 o.p. 6.5. Również trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art 134 § 1, art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. Uzasadnienie wyroku jest bowiem wewnętrznie sprzeczne. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie wyraził w swym pisemnym uzasadnieniu jednoznacznej oceny co do zupełności zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego. Nie zawarł stanowiska co do prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Dla potwierdzenia wniosku warto zacytować fragment uzasadnienia, w którym sąd pierwszej instancji wskazał, że "w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy zweryfikuje potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego lub też, przy wykorzystaniu materiału istniejącego, dokona ustaleń niezbędnych z punktu widzenia wskazanych powyżej deficytów". Ponadto podsumowując swoje rozważania sąd pierwszej instancji dodał, że "Pozostawiając zatem organowi w ponownie prowadzonym postępowaniu pełną swobodę decyzyjną w zakresie potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego oraz rodzaju dowodów, jakie należy jeszcze przeprowadzić, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a orzekł jak w wyroku". Dokonując kontroli legalności zaskarżonych aktów sąd pierwszej instancji ma obowiązek wyrażania jednoznacznych ocen. Jest to niezwykle istotne z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. i wiążący charakter oceny prawnej oraz zaleceń co do dalszego postępowania. Tak sformułowane uzasadnienie jest wadliwe. Nie wiadomo bowiem, czy w ocenie sądu pierwszej instancji zebrany materiał dowodowy jest wystarczający, czy też nie oraz czy dokonana ocena dowodów jest prawidłowa, czy też nie. 6.6. Zasadność wyżej wskazanych zarzutów skargi kasacyjnych sprawia, że przedwczesnym jest ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów. Dopiero prawidłowe uzasadnienie wyroku umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. W szczególności sąd pierwszej instancji wyrazi stanowisko w zakresie skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. Sąd odwoławczy bowiem, z uwagi na zasadę dwuinstancyjności postępowania, nie może zastępować sądu pierwszej instancji. Ponadto niezbędnym będzie zajęcie jednoznacznego stanowiska w zakresie oceny prawidłowości i zupełności postępowania dowodowego. 6.7. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 6.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot wpisu sądowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265). Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Marek Olejnik