I FSK 866/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 523/19 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 lutego 2019 r., nr 1201-IOV-3.4103.52.2018.27 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 25.000 (słownie: dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 523/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi M. M. (dalej: Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 25 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżący zaskarżył w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji, zarzucając temu wyrokowi naruszenie: 1) prawa procesowego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi, nieuchyleniu decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2017 r. i decyzji DIAS z dnia 25 lutego 2019 r. i nie umorzeniu postępowania administracyjnego pomimo, że w sprawie doszło do mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia prawa materialnego, a to: - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez niezastosowanie jego dyspozycji w sytuacji przedawnienia roszczeń Skarżącego, - art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wyrażenie błędnego poglądu prawnego, że dla wywołania materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i podatku do zapłaty z tytułu wystawienia za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., wystarczające było doręczenie w dniu 17 września 2015 r. - z pominięciem ustanowionego od dnia 20 sierpnia 2015 r. pełnomocnika - Skarżącemu zarządzenia zabezpieczającego z dnia 28 lipca 2015 r., - art. 145 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej i art. 40 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012 r. poz.1015, ze zm., dalej: u.p.e.a.) poprzez niezastosowanie dyspozycji tych przepisów w sytuacji ustanowienia przez Skarżącego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, przed datą doręczenia zarządzenia zabezpieczającego; 2) prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wyrażenie błędnego poglądu prawnego, że dla wywołania materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych i podatku do zapłaty z tytułu wystawienia za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. (chyba 2012 r. – przyp. NSA), wystarczające było doręczenie w dniu 17 września 2015 r. - z pominięciem ustanowionego od dnia 20 sierpnia 2015r. pełnomocnika - Skarżącemu zarządzenia zabezpieczającego z dnia 28 lipca 2015 r. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 27 grudnia 2017 r. oraz decyzji DIAS z dnia 25 lutego 2012 r. i umorzenie postępowania administracyjnego - na zasadzie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - wobec przedawnienia zobowiązania. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Mając na uwadze podniesione w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadnienia, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ich ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec podniesionych we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. 3.3. Wprawdzie skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jednak z jej uzasadnienia wynika, że zarzuty w niej sformułowane dotyczą wyłącznie wadliwej – zdaniem jej autora - oceny Sądu pierwszej instancji kwestii przedawnienia. WSA wskazał bowiem, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z DIAS, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na wadliwe doręczenie zawiadomienia z art. 70c tej ustawy bezpośrednio Stronie, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. WSA podzielił natomiast stanowisko organów podatkowych co do tego, że do zawieszenia biegu tego terminu doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej w związku z doręczeniem Stronie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 28 lipca 2015 r. i uznał, że brak doręczenia przedmiotowego zarządzenia pełnomocnikowi Skarżącego nie powoduje, że doręczenie to było wadliwe. Strona, podobnie jak w skardze do Sądu pierwszej instancji, wywodzi natomiast, że materialnoprawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia mógł się ziścić jedynie w przypadku skutecznego doręczenia zarządzenia zabezpieczającego, a więc ustanowionemu pełnomocnikowi, a nie Stronie, z pominięciem pełnomocnika. Istota sporu na obecnym etapie postępowania koncentruje się więc na zagadnieniu dotyczącym doręczenia zarządzenia zabezpieczenia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków – Podgórze, na podstawie art. 154 i art. 155 u.p.e.a. bezpośrednio Skarżącemu, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu wymiarowym pełnomocnika. 3.4. Zgodnie z treścią art. 154 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję, w szczególności jeżeli stwierdzono: brak płynności finansowej zobowiązanego, unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnianie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, dokonywanie przez zobowiązanego wyprzedaży majątku, niezłożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 39 § 1 Ordynacji podatkowej, mimo wezwania do jego złożenia albo niewykazanie w złożonym oświadczeniu wszystkich rzeczy lub praw podlegających ujawnieniu. Z kolei w myśl art. 155 u.p.e.a. zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Zgodnie zaś z art. 155b § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności zabezpieczających, doręcza zobowiązanemu odpowiednio: 1) odpis zarządzenia zabezpieczenia; 2) dokument zabezpieczenia; 3) odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, wraz z zawiadomieniem o przystąpieniu do zabezpieczenia; 4) zawiadomienie o przystąpieniu do zabezpieczenia, jeżeli odpis tytułu wykonawczego został doręczony w egzekucji administracyjnej. W myśl § 2 tego przepisu w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 4, nie stosuje się przepisów art. 33 i art. 34. 3.5. W momencie zatem wszczęcia postępowania zmierzającego do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z dokumentem zajęcia lub innym dokumentem stanowiącym podstawę do zastosowania środka zabezpieczenia winien być doręczony zobowiązanemu. Co prawda art. 40 § 2 k.p.a. (mający odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 u.p.e.a.) przewiduje obowiązek doręczania pism pełnomocnikowi, to jednak pełnomocnictwo złożone w postępowaniu jurysdykcyjnym obejmuje reprezentację strony w tym postępowaniu. Nie ulega przy tym wątpliwości, że w egzekucji administracyjnej doręczenie tytułu wykonawczego, o którym mowa w art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., wszczyna egzekucję administracyjną i może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego, a po doręczeniu tytułów wykonawczych dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 k.p.a., o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 491/11). Powyższe uwagi są aktualne także w stosunku do postępowania zabezpieczającego tzn. dopiero doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wszczyna czynności zmierzające do zabezpieczenia należności podatkowych. 3.6. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie przedłożone pełnomocnictwo nie obejmowało postępowania egzekucyjnego, w tym także postępowania zabezpieczającego, to nie można było przyjąć, że rozciąga się ono także na nie wszczęte i do tego odrębne postępowanie zabezpieczające (por. wyroki NSA: z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 1990/09, z dnia 13 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 367/10, z dnia 22 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 509/11), jak tego oczekuje Strona. Nie ulega też wątpliwości, że obecnie w orzecznictwie dominuje stanowisko, w myśl którego doręczenie decyzji o zabezpieczeniu, której podstawę stanowi art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i która wydawana jest w trakcie trwającego postępowania podatkowego powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego w postępowaniu podatkowym, dla którego postępowanie w przedmiocie wydania decyzji zabezpieczającej jest (jedynie) postępowaniem wpadkowym, chyba że pełnomocnictwo to wyłącza udział wskazanego w nim pełnomocnika w ostatnim z wymienionych postępowań (zob. wyroki NSA: z dnia 13 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 578/12; z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1128/13; z dnia 16 grudnia 2015r., sygn. akt I FSK 1103/14; z dnia 12 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1015/15; z dnia 24 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 629/16; z dnia 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 296/17; z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 600/17). Powyższe stanowisko wynika z charakteru postępowania zabezpieczającego, prowadzonego na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, które jest prowadzone w toku wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej (co wyraźnie wynika z art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej) jako postępowania incydentalnego w ramach tych postępowań, zmierzającego do zabezpieczenia celów i interesów wierzyciela podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do tego, aby powyższy pogląd, dotyczący obowiązku doręczenia decyzji zabezpieczającej, wydanej na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu jurysdykcyjnym odnosić do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia, które jest wydawane na podstawie art. 154 i art. 155 u.p.e.a. Skutki tego doręczenia należy oceniać w świetle zasad przewidzianych w u.p.e.a., a więc, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia następuje bezpośrednio do rąk zobowiązanego. Czynność ta wszczyna dopiero postępowanie zabezpieczające i dotyczy bezpośrednio majątku zobowiązanego, a więc wymaga jego osobistego udziału. W związku z tym odpis zarządzenia zabezpieczenia wraz z dokumentem zajęcia lub innym dokumentem stanowiącym podstawę do zastosowania środka zabezpieczenia może być doręczony wyłącznie zobowiązanemu. 3.7. W związku z tym rację należało przyznać Sądowi pierwszej instancji, który zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że w niniejszej sprawie zarządzenie zabezpieczenia z dnia 28 lipca 2015 r. zostało doręczone prawidłowo bezpośrednio zobowiązanemu, czyli Skarżącemu, a w konsekwencji czynność ta wywołała skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej. 3.8. W konsekwencji powyższego niezasadne okazały się zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 40 § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. 3.9. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA