I FSK 865/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1247/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2020 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.689.2019.2.RM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. P. Spółka Akcyjna, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 1 lutego 2021 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 listopada 2020 r., III SA/Wa 1247/20. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, w zw. z art. 2 oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 28g ust. 1 w zw. z art. 28b ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 106; dalej: ustawa o PTU) wskutek wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznającej w części stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe, tj. w zakresie ustalenia, czy w związku z nabyciem inicjatywy edukacyjnej, opisanej we wniosku oraz w interpretacji jako inicjatywa "C', Skarżący będzie miał obowiązek rozpoznania importu usług w rozumieniu ustawy o PTU, pomimo wskazania przez Bank, iż z tytułu nabycia tej inicjatywy do określenia miejsca świadczenia usług na gruncie ustawy o PTU będzie miał zastosowanie art. 28g ust. 1 ustawy o PTU oraz Bank nie będzie zobowiązany rozpoznania importu usług zgodnie z art. 28b ustawy o PTU, 2. naruszenie przepisu art. 146 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na podtrzymaniu stanowiska Organu, gdy obowiązkiem Sądu było uwzględnienie skargi na pisemną interpretacją przepisów prawa podatkowego i stwierdzenie, iż pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w zaskarżonej części została wydana z naruszeniem prawa. II. Mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego przez Sąd, poprzez jego błędną wykładnię, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 28g ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną (zawężającą) wykładnię, a w konsekwencji uznanie inicjatywy edukacyjnej, opisanej we wniosku oraz w interpretacji jako inicjatywa ,C', jako nieobjętej zakresem stosowania tego przepisu, a zatem Bank będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług na podstawie art. 28b ustawy o PTU. 1.3. Z uwagi na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w przypadku gdyby Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził jedynie naruszenie prawa materialnego - o uchylenie, na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego skarżącego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 marca 2021 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy inicjatywa edukacyjna oznaczona i opisana we wniosku o interpretację pod lit. C, stanowi usługę wstępu na imprezę naukową/edukacyjną, a tym samym, czy miejscem jej świadczenia jest miejsce, w którym obywa się ta impreza (art. 28g ust. 1 ustawy o PTU) czy też miejsce jej świadczenia należy określić zgodnie z art. 28b ustawy o PTU. 4.2. Zgodnie z art. 28g ust. 1 ustawy o PTU, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają. 4.3. Zasadnie zauważył też Sąd pierwszej instancji, że przepisy ustawy o PTU nie definiują pojęcia usługi wstępu. Do pojęcia tego odnosi się natomiast art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1; dalej: rozporządzenie). Na mocy art. 32 ust. 1 rozporządzenia Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. W świetle art. 32 ust. 2 rozporządzenia przepis ten ma zastosowanie w szczególności do prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Przy czym, na podstawie ust. 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. 4.4. Dokonując wykładni art. 28g ust. 1 ustawy o PTU, należy odwołać się także do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13 marca 2019 r., C-647/17 (Skatteverket), w którym stwierdzono, że art. 53 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w tym przepisie sformułowanie "usług wstępu na imprezy" obejmuje usługę taką jak sporna w postępowaniu głównym, polegającą na szkoleniu w formie pięciodniowego kursu z zakresu księgowości, która jest świadczona wyłącznie na rzecz podatników i wymaga wcześniejszej rejestracji oraz wcześniejszego opłacenia. 4.5. Rzecznik Generalny w opinii wydanej w tym postępowaniu obszernie odniósł się do znaczenia pojęcia usług edukacyjnych oraz wstępu na imprezy edukacyjne. W opinii wskazano, że usługi edukacyjne mają z definicji charakter głównie intelektualny, a tym samym są z natury niematerialne. Być może można więc uznać, że takie usługi są pod względem ekonomicznym "konsumowane" przez podatników w miejscu, gdzie dokonują oni świadczeń na rzecz swoich klientów, a więc w państwie członkowskim, w którym podatnicy ci mają siedzibę (pkt 31). Usługa dotycząca imprez edukacyjnych stanowi jednak jedno (choć złożone) świadczenie, którego podstawowe elementy – takie jak praca nauczyciela lub wykładowcy, lokalizacja oraz wszystkie udogodnienia i usługi dodatkowe "konsumowane" na miejscu – mają bliski, fizyczny związek z miejscem, gdzie impreza rzeczywiście się odbywa (pkt 32). Impreza w rozumieniu art. 53 musi być zatem zaplanowana z wyprzedzeniem. Pojęciowo postrzegam ją jako niepodzielną całość w odniesieniu do treści, miejsca i czasu. Oczywiście bardziej prawdopodobne będzie uznanie za imprezę formy działalności, która ma określony wcześniej program i konkretną treść, niż działalności nieograniczonej czasowo, oferującej jedynie ogólne ramy usługi edukacyjnej (pkt 39). Ponadto imprezę należy rozumieć jako zgromadzenie osób, które będą obserwować jakieś zajęcie lub brać w nim udział przez określony czas. Jestem skłonna zgodzić się ze Zjednoczonym Królestwem, że art. 53 obejmuje zatem wyłącznie formy działalności, które wiążą się z fizyczną obecnością usługobiorcy. Wniosek ten znajduje potwierdzenie w art. 33 rozporządzenia nr 282/2011, który odnosi się do "osoby uczestniczącej w wydarzeniu" (pkt 40). Ważnym czynnikiem jest również czas. Czas trwania usługi powinien zwykle pozwolić na rozróżnienie imprez edukacyjnych i innych form działalności edukacyjnej. Konferencja lub seminarium trwa zwykle od kilku godzin do kilku dni, podczas gdy zajęcia uniwersyteckie będą prawdopodobnie trwać dużo dłużej (np. trzy tygodnie, miesiąc, semestr, rok akademicki). Wydaje mi się, że ta pierwsza kategoria będzie objęta zakresem stosowania art. 53, natomiast ta druga nie. Fakt, że w art. 32 ust. 1 rozporządzenia nr 282/2011 mowa jest o "opłacie w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej", sugeruje, że cykl autonomicznych imprez również może stanowić imprezę w rozumieniu art. 53 dyrektywy 2006/112. Cykl szkoleń stanowiący całość i rozłożony na kilka tygodni czy też kurs językowy trwający trymestr nie wydają się natomiast pasować do naturalnego znaczenia pojęcia "imprezy". Należy je raczej uznać za kształcenie ustawiczne, tzn. za rodzaj działalności edukacyjnej objęty zakresem stosowania art. 44 (pkt 41). Wskazówek co do klasyfikacji działalności do celów podatkowych może dostarczyć również to, czy ma ona charakter ciągły, czy też dzieli się na kilka części lub sesji. Według mnie impreza jest co do zasady działalnością nieprzerwaną. Jeżeli czas trwania kursu lub szkolenia przekracza jeden dzień, objęcie go zakresem stosowania art. 53 będzie bardziej prawdopodobne, jeżeli odbywa się przez kilka kolejnych dni. Jednodniowa przerwa w trakcie nie oznacza jednak moim zdaniem automatycznie, że takiej działalności nie można uznać za imprezę. Mniej prawdopodobne będzie natomiast uznanie za imprezę kursu trwającego kilka lub więcej tygodni, podzielonego na kilka części, w tym kilka przerw. Jeżeli taki kurs wymaga ponadto od uczestników istotnego przygotowania przed jego rozpoczęciem lub między poszczególnymi sesjami – w szczególności w sytuacji, kiedy na koniec każdej takiej sesji ma miejsce test lub ocena wyników w innej formie – wydaje się, że będzie dobrze pasował do pojęcia kompleksowej czy też ustawicznej działalności edukacyjnej, a zatem uznanie go za imprezę jest jeszcze mniej prawdopodobne (pkt 42). Z tego wynika, że nie jest możliwe zdefiniowanie pojedynczego kryterium określającego dokładny maksymalny czas trwania imprezy w rozumieniu art. 53. Trzeba raczej łącznie brać pod uwagę kilka cech odrębnie dla każdego przypadku (pkt 43). W ocenie Rzecznika Generalnego zakres stosowania art. 53 dyrektywy 2006/112 obejmuje niepodzielne formy działalności edukacyjnej, które są zaplanowane z wyprzedzeniem i odbywają się w określonym miejscu przez krótki czas oraz dotyczą wcześniej określonej treści. Natomiast formy działalności edukacyjnej, które nie mają choć jednej z tych cech, takie jak cykl odrębnych spotkań czy warsztatów odbywających się w różne dni lub w różnych miejscach, kursy zaplanowane na przestrzeni dłuższego okresu czy też cykle spotkań o otwartym zakończeniu, w szczególności jeśli ich program lub agenda nie są określone z wyprzedzeniem, nie są objęte tym pojęciem (pkt 44). To, że prawodawca Unii posługuje się w tych sąsiadujących ze sobą przepisach różnymi określeniami, sugeruje, że jego zamiarem było rozróżnienie trzech odmiennych kategorii usług edukacyjnych. Tylko niektóre formy działalności edukacyjnej (pierwszej i najszerszej kategorii usług) stanowią imprezy edukacyjne (należące do drugiej, pośredniej kategorii), a tylko niektóre usługi dotyczące takich imprez można uznać za będące zasadniczo usługami "wstępu" (należące do trzeciej i najwęższej kategorii) (pkt 51). Konkludując Rzecznik Generalny stwierdził, że pojęcie "świadczenia usług wstępu na [...] imprezy edukacyjne" zawarte w art. 53 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że obejmuje ono usługę świadczoną wyłącznie na rzecz podatników, której kluczowy element polega na sprzedaży praw wstępu na jedno lub kilkudniowe, zawodowe seminarium edukacyjne dla osób fizycznych, jeżeli seminarium to odbywa się w określonej lokalizacji, a jego treść jest ustalana z wyprzedzeniem, o czym rozstrzygnie sąd krajowy. Bez znaczenia jest to, czy: (i) wszyscy usługobiorcy udostępniają usługodawcy informacje takie jak dane identyfikacji podatkowej; (ii) przedmiotowa usługa wymaga wcześniejszej rejestracji lub opłaty; (iii) usługę tę oferuje się wyłącznie określonej grupie, czy też ogółowi społeczeństwa; oraz to, czy (iv) fakt, że usługa ta podlega opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym odbywa się dana impreza, prowadzi do dodatkowego obciążenia administracyjnego usługodawcy lub jego klientów. 5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy przede wszystkim zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie ma przeszkód, by dokonując wykładni przepisów prawa europejskiego, odwołać się nie tylko do orzeczeń TSUE, ale także do opinii wydanych w toku postępowania przez Rzecznika Generalnego. Stanowią one istotną rolę w wydanych przez TSUE orzeczeniach. 5.2. Należy wskazać, że wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że cyklicznie umożliwia, wybranym kategoriom zatrudnionych, udział w różnorodnych szkoleniach, warsztatach, panelach merytorycznych, sympozjach i innych przedsięwzięciach edukacyjnych. W tym organizowane są "Inicjatywy edukacyjne" (Inicjatywy edukacyjne C) przeprowadzane na przestrzeni kilku tygodni bądź w dłuższym okresie czasu, bądź w ramach sesji rocznych, polegające na cyklicznym uczestnictwie w organizowanych zajęciach, podczas których uczestnicy, często już posiadający wysokie kwalifikacje, zdobywają specjalistyczną wiedzę z zakresu księgowości, finansów, marketingu, zarządzania przedsiębiorstwem i korzystania z systemów informacji, prawa oraz zarządzania zasobami ludzkimi. Są to w szczególności kursy MBA, Szkoły Biznesu, czy wysoko zaawansowane kursy zarządzania. 5.3. Podzielić należy w tej sytuacji stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Inicjatywy edukacyjne C nie stanowią usług wstępu na imprezę edukacyjną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Podkreślenia wymaga, że w rozporządzeniu w odniesieniu do wydarzeń edukacyjnych i naukowych wskazano na konferencje i seminaria. Z powołanych przepisów wynika też, że imprezy edukacyjne skierowane są do szerszego grona osób oraz osadzone są w konkretnych, zwięzłych ramach czasowych. 5.4. Prawidłowo wskazał też Sąd pierwszej instancji, że skoro przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia wstęp, wydarzenie, konferencja czy seminarium, przy interpretacji ww. pojęć można odwołać się do definicji zawartych w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl). Wynika z niego, że "wstęp" to możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. Mianem konferencji określa się natomiast spotkanie przedstawicieli jakichś instytucji lub organizacji w celu omówienia określonych zagadnień. Z kolei seminarium to spotkanie naukowców zajmujących się jakąś dziedziną wiedzy czy też szkolenie wzorowane na takim spotkaniu. Wydarzeniem natomiast jest to to, co się wydarzyło lub ważne zdarzenie albo wybitne osiągnięcie w jakiejś dziedzinie. 5.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Inicjatyw edukacyjnych C nie znajdzie zastosowania art. 28g ust. 1 ustawy o PTU, nie stanowią one bowiem usług wstępu na imprezy edukacyjne. Uzasadnione jest przyjęcie, że usługa wstępu na imprezy naukowe czy edukacyjne, o której mowa w art. 28g ust. 1 ustawy o PTU oznacza przyznane w zamian za bilet lub opłatę (w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej) prawo uczestniczenia w wydarzeniu/spotkaniu, które służy omówieniu zagadnień związanych z jakąś dziedziną wiedzy czy też szkolenie wzorowane na takim spotkaniu. Zakres analizowanych pojęć, tj. wstęp na imprezę naukową czy edukacyjną należy rozumieć jako prawo uczestniczenia w wydarzeniu stanowiącym pewną całość pod względem miejsca i czasu w jakim jest organizowane oraz zakresu merytorycznego, którego dotyczy. Przez usługi wstępu na imprezy naukowe czy też edukacyjne należy rozumieć prawo udziału w wydarzeniu, które ma określony program oraz stosunkowo krótki czas trwania (trwa kilka godzin lub kilka dni i nie ma cyklicznego charakteru). 5.6. Usług wstępu na imprezy edukacyjne nie stanowi natomiast uczestniczenie kursach MBA, Szkole Biznesu czy wysoko zaawansowanych kursach zarządzania przeprowadzanych na przestrzeni kilku tygodni bądź w dłuższym okresie czasu, bądź w ramach sesji rocznych, polegające na cyklicznym uczestnictwie w organizowanych zajęciach, podczas których uczestnicy, często już posiadający wysokie kwalifikacje, zdobywają specjalistyczną wiedzę z zakresu księgowości, finansów, marketingu, zarządzania przedsiębiorstwem i korzystania z systemów informacji, prawa oraz zarządzania zasobami ludzkimi. Imprezą edukacyjną nie jest bowiem taka działalność, która stanowi cykl zajęć rozłożony na kilka tygodni, miesięcy czy lat. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik