I FSK 865/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1125/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.2. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1125/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 września 2017 r. w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu w podatku od towarów i usług na poczet zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za listopada 2015 r. 1.3. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że istota sprawy dotyczy możliwości dokonania zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, którego zasadność jest poddawana weryfikacji przez organy podatkowe w przewidzianej przez przepisy prawa procedurze i w związku z weryfikacją organ przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług do czasu jej zakończenia. Sąd ten podzielił stanowisko organów, że w związku z weryfikacją rozliczenia i przedłużeniem terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym za listopad 2015 r. brak jest podstaw do wnioskowanego zaliczenia. Dla dokonania takiego zaliczenia konieczne jest stwierdzenie przez organ podatkowy zasadności zwrotu. Zaliczenie zwrotu podatku odnosi się do dokonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT") zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. Prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT nie może być realizowane przez zaliczenie na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a § 1 i 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.,; zwanej dalej "o.p."), gdy ów zwrot podlega weryfikacji. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a." zarzuciła naruszenie przepisów prawa postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 ) lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez DIAS w Poznaniu w zaskarżonym postanowieniu art. 76b § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1 o.p. polegające na uznaniu, że przepis ten odnosi się do wykonania zwrotu podatku, a nie do prawa do tego zwrotu, jeszcze niezrealizowanego; b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w uzasadnieniu wyroku z dnia 25 stycznia 2018 r. podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że nie można dokonać zaliczenia na poczet zaległości podatkowych zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, jeżeli zasadność zwrotu jest poddawana weryfikacji przez organy podatkowe. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. 4.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). 4.3. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. "poprzez oddalenie skargi podczas, gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w zaskarżonym postanowieniu art. 76b § 1 w zw. z art. 120, 121 § 1 o.p. polegające na uznaniu, że przepis ten odnosi się do wykonanego zwrotu podatku a nie do prawa do tego zwrotu, jeszcze niezrealizowanego" odwołano się do brzmienia art. 76b § 1 o.p. Podniesiono, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji dokonały rozszerzającej wykładni tego przepisu. Skoro w przepisie tym wskazano, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług następuje w momencie złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji, ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych wyjątków, odesłań ani wyłączeń. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, stanowisko Sądu, że nie można dokonać zaliczenia na poczet zaległych albo bieżących zobowiązań podatkowych zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, którego zasadność jest poddawana weryfikacji przez organy podatkowe, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Zatem strona skarżąca prezentuje pogląd, że okoliczność, że organ wszczął czynności sprawdzające lub kontrolne w odniesieniu do zasadności wykazanego zwrotu nie przesądza o braku możliwości dokonania zaliczenia tego zwrotu na poczet zobowiązania z tytułu podatku od osób prawnych. 4.4. Powyższy pogląd jest błędny. Przede wszystkim wskazać należy, że z art. 76 § 1 o.p. wynika, że nadpłaty podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik zawnioskuje o zaliczenie takiej nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Przepis ten znajduje również odpowiednie zastosowanie do zwrotu podatku, z tym że zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej ten zwrot (art. 76b o.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 7 o.p., pod pojęciem zwrotu podatku rozumie się m. in. zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na okoliczność, że kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym została natomiast uregulowana w art. 87 o.p. W przepisie tym ustawodawca przewidział dwa sposoby rozporządzania przez podatnika nadwyżką podatku naliczonego nad należnym. Pierwszy z nich polega na obniżeniu o tę nadwyżkę podatku naliczonego za kolejne okresy rozliczeniowe. Drugi natomiast uprawnia podatnika do otrzymania zwrotu tej nadwyżki na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 o.p.). Zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie następuje jednak ex lege, z chwilą złożenia deklaracji, lecz dopiero po pozytywnej weryfikacji zwrotu przez organ podatkowy. Na dokonanie tej weryfikacji ustawodawca przewidział natomiast stosowne terminy, które mogą zostać następnie przedłużone do czasu zakończenia tej weryfikacji w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Oznacza to, że podatnik nabywa uprawnienie do żądania zrealizowania zwrotu dopiero w tym późniejszym terminie i to z zastrzeżeniem, że weryfikacja wykaże zasadność zwrotu. Zaliczenie na poczet zaległości podatkowych, czy bieżących lub przyszłych zobowiązań nie może jednak nastąpić w sytuacji, w której zwrot okaże się niezasadny. Z możliwością zaliczenia zwrotu organ musi się zatem wstrzymać do czasu ostatecznego zakończenia tych czynności. Powyższe nie uchybia w żaden sposób zasadzie, że takie zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji (art. 76b § o.p.). Przepis ten dotyczy bowiem kwestii materialnoprawnej, której formalne potwierdzenie (wydanie stosownego orzeczenia) może nastąpić w terminie późniejszym. Jeśli bowiem organ podatkowy stwierdzi, że wnioskowany przez podatnika zwrot podatku jest zasadny, wówczas dokona zaliczenia zwrotu podatku uwzględniając datę złożenia deklaracji wykazującej zwrot, co przekłada się na wysokość odsetek od zaległości podatkowej na poczet, której zwrot ma być zarachowany (tak: wyrok NSA z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1743/16). W wyroku z dnia 24 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 1317/17 (opubl. CBOSA) słusznie zwrócono uwagę na okoliczność, że Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał wielokrotnie, że zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych czy też na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań - to ostatni etap czynności podejmowanych w przypadku zadeklarowania przez podatnika zwrotu podatku od towarów i usług. Podkreślał też to, że czym innym jest prawo do zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, a czym innym prawo do dysponowania owym zwrotem podatku przez podatnika (por. wyroki z dnia: 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 847/16, 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2234/14, 7 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3211/14, 19 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3946/14, 26 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2198/15, 10 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1238/16, 5 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1277/16, 10 października 2018 r., sygn. akt FSK 1743/16, 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 302/17). Wskazywano również na to, że przepisy art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowią o uzyskaniu - otrzymaniu - zwrocie różnicy podatku, natomiast art. 76b Ordynacji podatkowej o zaliczeniu dokonanego zwrotu podatku na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji odnosi się zatem do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu podatku, a nie prawa do tego zwrotu jeszcze nie zrealizowanego. W wyroku z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1400/14 Naczelny Sąd Administracyjny zauważył też, że: "wykładnia prawa zaprezentowana przez stronę skarżącą, tj. automatyczne wykluczenie etapu weryfikacyjnego w przypadku, gdy zastosowanie znajduje art. 76b o.p., nie znajduje usprawiedliwienia w wykładni językowej (gdyż wymaga zignorowania treści art. 3 pkt 7 o.p., który - w przypadku VAT - nakazuje definiować zwrot podatku z uwzględnieniem ustawy o VAT, a trudno mówić o zwrocie w rozumieniu przepisów tej ustawy, gdy jego obiektywne istnienie w deklarowanej wysokości wzbudziło wątpliwości organów), systemowej (pomija przewidziane w ustawy o VAT mechanizmy umożliwiające organom wstrzymanie się z dokonaniem zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji zasadności zwrotu bezpośredniego), ani celowościowej (nie można zaliczać na poczet zaległości podatkowych wierzytelności podatnika, której obiektywne istnienie budzi wątpliwości). Gdyby przyjąć tok rozumowania skarżącej, to należałoby uznać, że podatnik VAT posiadający zaległości podatkowe mógłby je "uregulować" w drodze samego zadeklarowania odpowiednio wysokiego zwrotu podatku, nawet w przypadku, gdy np. zwrot taki w ogóle nie przysługuje, a podatnik zdaje sobie z tego sprawę." W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowy uznaje pogląd prezentowany przez Sąd pierwszej instancji, że zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art.76b w zw. z art.76 § 1 i 76a § 1 o.p. musi być interpretowane w powiązaniu z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego też warunkiem koniecznym zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług jest obiektywne istnienie tego zwrotu. Jeśli organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące weryfikacji zasadności zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT to zarówno zwrot bezpośredni podatku wykazanego w deklaracji jak i zaliczenie na poczet zobowiązań podatkowych może być dokonane po zakończeniu tego postępowania. W rezultacie omawiany zarzut jest całkowicie chybiony. 4.5. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. mający polegać na: "niezawarciu w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie uznania, że nie można dokonać zaliczenia za poczet zaległości podatkowych zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, jeżeli zasadność tego zwrotu jest poddawana weryfikacji przez organy podatkowe". Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa elementy, które powinny znaleźć się w uzasadnieniu wyroku. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jeżeli nie wiadomo jaki stan faktyczny Sąd pierwszej instancji przyjął jako podstawę wyrokowania, a także w sytuacji, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie rozpatrywanego wyroku zawiera wszystkie elementy wskazane w omawianym unormowaniu i niewątpliwie umożliwia jego kontrolę instancyjną. Podkreślić należy, że w trybie naruszenia wskazanego przepisu nie jest dopuszczalne kwestionowanie stanu faktycznego sprawy oraz polemika z merytorycznym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, co w istocie rzeczy wynika z omawianego zarzutu. W konsekwencji pomijając nawet okoliczność, że wadliwe jest stanowisko strony skarżącej dotyczące możliwości zaliczenia za poczet zaległości podatkowych zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji podatkowej, jeżeli zasadność tego zwrotu jest poddawana weryfikacji przez organy podatkowe, zarzut ten jest całkowicie chybiony. 4.6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Agnieszka Jakimowicz Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek (spr.)