I FSK 861/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 4 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółka jawna z siedzibą w Z. (obecnie: Syndyk masy upadłości S. spółka jawna w upadłości z siedzibą w Z.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 778/21 w sprawie ze skargi S. spółka jawna z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 27 sierpnia 2021 r., nr 1001-IOV-1.4103.37.2019.45.U23 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka masy upadłości S. spółka jawna w upadłości z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 778/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę S. sp. j. (obecnie syndyk masy upadłości S. sp. j. w upadłości, dalej "strona" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 27 sierpnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. okres rozliczeniowy m.in. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo, którego popełnienie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia strona została prawidłowo i we właściwym czasie zawiadomiona, a ponadto wszczęcie przedmiotowego postępowania w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie miało charakteru instrumentalnego. Odnosząc się do meritum sprawy, sąd pierwszej instancji zaaprobował w pełni ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, zaznaczając jednocześnie, że zostały one dokonane m.in. w wyniku realizacji zaleceń zawartych w poprzednio wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi decyzji kasatoryjnej oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1085/16. Podzielił także dokonaną w sprawie przez organy podatkowe ocenę prawną, stwierdzając, że stronie nie przysługiwało prawo do opodatkowania na warunkach właściwych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") dostaw towarów na rzecz niemieckich kontrahentów (D. bądź F. GmbH). Transakcje te były bowiem elementem tzw. transakcji łańcuchowej w rozumieniu art. 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w ramach której stanowiły tzw. dostawę nieruchomą (której nie towarzyszył transport towaru), w związku z czym winny zostać opodatkowane jak dostawy krajowe. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 i pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, oraz prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b), pkt 3 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), dalej "o.p.", przez oddalenie skargi na decyzję organu, w której oddalono wniosek o przesłuchanie reprezentanta kontrahenta strony, tj. K.O., w aspekcie momentu przeniesienia własności spornych towarów oraz dobrej wiary skarżącej, gdy tymczasem sąd powinien był uchylić decyzję i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, albowiem decyzja organu pierwszej instancji została wydana bez przesłuchania kontrahenta strony w aspekcie, czy mogła faktycznie wiedzieć lub powinna była wiedzieć o fakcie, że D. mogła nie organizować transportu oraz kiedy doszło do dostawy towarów, a ponadto czy strona zachowała dobrą wiarę przy zawartej transakcji, gdy tymczasem taki obowiązek organu podatkowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 188, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b), pkt 3 i § 2 o.p. oraz art. 170 p.p.s.a. oraz art. 32 i art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., poz. 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 112", przez oddalenie skargi i uznanie, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, tj. K.O., oraz przez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności wskazywane w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1085/16 i I SA/Łd 1086/16, tj. "skoro przy ocenie warunków dostawy podstawowe znaczenie ma moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, należy także wyjaśnić, czy drugie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem w tym zakresie (B UG oraz C GmbH na rzecz D sp. z o.o.) miało miejsce przed transportem wewnątrzwspólnotowym. Podobnie słusznie w ocenie Sądu organ II instancji zwrócił uwagę na konieczność ustalenia momentu przeniesienia tego prawa na ostatecznego odbiorcę, tj. podmiot z Czech. Czyli innymi słowy wyjaśnienie kwestii, czy towar został odsprzedany zanim opuścił państwo członkowskie dostawy (Polskę), czy też do przeniesienia własności towarów przez firmę D doszło w istocie w państwie zakończenia transportu", a tym samym przeprowadzenie postępowania wbrew art. 170 p.p.s.a., gdy tymczasem organ zobligowany był do zrealizowania wytycznych sądu administracyjnego, będąc związanym, tak jak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 23 lutego 2017 r., a ponadto krytyczne dla sprawy było ustalenie momentu przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, który to moment definiuje miejsce (kraj opodatkowania), albowiem dopiero ustalenie tej kwestii pozwala na przyporządkowanie transportu do konkretnej dostawy towarów; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 181, art. 188, art. 210 § 4, art. 229, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i b), pkt 3 i § 2 o.p. oraz art. 170 p.p.s.a. przez oddalenie skargi i uznanie, że w przedmiotowej sprawie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następowało w magazynie skarżącej w Z., podczas gdy do takich wniosków nie mogą prowadzić jedynie dokumenty transportowe, z których nie wynika, w jakim momencie dochodzi do dostawy towarów, czy chociażby nie są tam wspominane zasady Incoterms, które by określały moment przeniesienia; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 141 § 4 i art. 151 oraz 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i pkt 3 oraz § 2, art. 235 w zw. z art. 208 § 1 o.p. przez brak umorzenia postępowania i uznanie, że zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, oraz brak przeprowadzenia dowodu z pisma z 10 stycznia 2022 r., podczas gdy w postępowaniu karnym skarbowym dokonano jednej czynności w czasie ok. 1 godziny, a następnie zawieszono postępowanie karne skarbowe, stąd trudno uznać, że miało ono cel inny niż zawieszenie biegu przedawnienia, tym bardziej że zawiadomienie i zawieszenie postępowania nastąpiło z uwagi na okoliczność przedawnienia w postępowaniu podatkowym za okres od maja do grudnia 2014 r., dlatego też organ powinien przeprowadzić dowód z pisma z 10 stycznia 2022 r., który przyczynił się do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie; 5) art. 13 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1 i 2, art. 41 ust. 2, art. 42 ust. 1-4 ustawy o VAT w zw. z art. 32 i art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz uznanie, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce dostawa krajowa oraz że skarżąca nie ma prawa do zastosowania 0% stawki \/AT, podczas gdy ze zgromadzone materiału dowodowego wynika, że doszło do wywozu towarów poza terytorium kraju, a skarżąca dysponowała dokumentami od kontrahenta, z których wynikało, że towar opuścił terytorium kraju oraz że miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa, a ponadto strona nie miała wiedzy, że moment przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel mógł nastąpić jeszcze w Polsce; 6) art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 oraz art. 70c, art. 121 § 1, art. 187 § 1 o.p. przez uznanie, że zobowiązanie podatkowe objęte sporem nie uległo przedawnieniu oraz że zawieszenie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego, podczas gdy w postępowaniu karnym skarbowym dokonano jednej czynności w czasie ok. 1 godziny, a następnie zawieszono postępowanie karne skarbowe, stąd trudno uznać, że miało ono cel inny niż zawieszenie biegu przedawnienia, tym bardziej że zawiadomienie i zawieszenie postępowania nastąpiło z uwagi na okoliczność przedawnienia w postępowaniu podatkowym za okres od maja do grudnia 2014 r. W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W pierwszej kolejności należy się odnieść do najdalej idących zarzutów, a mianowicie tych, które dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych. Autor skargi kasacyjnej twierdzi bowiem, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia. Wniosek ten opiera na twierdzeniu, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jego zdaniem wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny, mający na celu jedynie wydłużenie biegu terminu przedawnienia. 4.3. Kasator swoją argumentację oparł na powszechnie znanej i wielokrotnie analizowanej uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, ONSAiWSA 2021, nr 5, poz. 69. W uzasadnieniu tej uchwały z jednej strony wskazano, że "...Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze...". Z drugiej strony podkreślono, że "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego". Jednocześnie "Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania". 4.4. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd pierwszej instancji dokonał kontroli decyzji w wyżej wskazanym aspekcie. W konkluzji trafnie ocenił, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na moment czynności wszczęcia tego postępowania. Nastąpiło to bowiem kilkanaście miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Ponieważ niniejsze postępowanie było już wcześniej przedmiotem kontroli sądowej, bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. został już zawieszony a po okresie ponad roku termin ten zaczął biec dalej (art. 70 § 7 pkt 2 o.p.). Nie są zatem oparte na prawdzie twierdzenia kasatora, że zawiadomienie z art. 70c o.p. doręczono na dzień przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponadto wszczęcie postępowania karnego skarbowego, które nastąpiło 16 grudnia 2019 r., miało miejsce w krótkim okresie czasu po wydanie decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji. Istniał zatem materiał dowodowy uzasadniający podejmowanie czynności na gruncie ustawy kodeks karny skarbowy. Uwzględniając powyższe uwagi oraz mając na względzie zasadę legalizmu, obowiązującą w postępowaniu karnym skarbowym, należy zaakceptować ocenę sądu pierwszej instancji w zakresie braku instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Powyższej oceny nie zmienia niezwykle mocno akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność podjęcia w toku postępowania karnego skarbowego tylko jednej czynności procesowej. W sprawie tej doszło do przedstawienia zarzutów, a więc przekształcenia postępowania w fazę ad personam. 4.5. Reasumując, za bezzasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych. 4.6. Nie są także trafne zarzuty kasacyjne, odnoszące się do prawidłowości ustaleń faktycznych. Podobnie jak w przypadku skargi, kierowanej do sądu pierwszej instancji, kasator koncentruje swoją argumentację w zakresie nie przesłuchania świadka K.O., przedstawiciela D. – kontrahenta skarżącej. Przy czym skarga kasacyjna w tym zakresie nie wdaje się w polemikę z argumentacja zawartą w zaskarżonym wyroku. Wbrew tym twierdzeniom, sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że przeprowadzone przez organy podatkowe, postępowanie dowodowe nie było dotknięte wadami, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. W toku ponownego postępowania uzupełniono materiał dowodowy w sposób nakazany we wcześniejszym kasatoryjnym prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W toku tego postępowania zgromadzono obszerny materiał dowodowy, który jednoznacznie wskazuje, że odbiorca czeski był organizatorem transportu za pośrednictwem czeskich firm spedycyjnych. Trafnie także ustalono moment przeniesienia prawa do rozporządzania towarem pomiędzy poszczególnymi kontrahentami. Zasadnie też przyjęto, że skarżąca spółka nie działała w ramach dobrej wiary. 4.7. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. Organy podatkowe ustaliły, że w sprawie miała miejsce transakcja łańcuchowa, w ramach której brało udział czterech kontrahentów. Organizatorem transportu był ostatni uczestnik tych transakcji, a mianowicie spółka czeska. Stąd też zasadnie uznano, że dostawą ruchomą była dostawa pomiędzy P. sp. z o.o. a spółką czeską, zaś poprzedzające je dostawy były dostawami nieruchomymi. W konsekwencji dostawa wykonywana przez skarżącą spółkę nie była dostawą wewnątrzwspólnotową, lecz dostawą krajową, nie korzystającą z 0% stawki podatku od towarów i usług. 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Mariusz Golecki