I FSK 861/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3579/15 w sprawie ze skargi P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 31 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3579/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 listopada 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych ustalono, iż z dniem 23 grudnia 2013 r. P.B. (dalej: "strona" lub "skarżący") przekroczył łączną wartość sprzedaży 150.000 zł, określoną w art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT"), a tym samym utracił prawo do zwolnienia w tym podatku. Decyzją z 3 września 2015 r. określono stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. Skarżący w kontrolowanym okresie dokonywał sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego A. jako zarejestrowany użytkownik. W ramach tej sprzedaży oferował duże ilości sprzętu audio oraz elektroniki. Z dniem 23 grudnia 2013 r. przekroczył łączną wartość sprzedaży, tj. kwotę 150.000 zł, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem na mocy art. 113 ust. 1, z chwilą przekroczenia ww. kwoty, winien podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług od wszystkich osiąganych obrotów oraz składać deklaracje dla podatku VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał wniesioną przez skarżącego skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że sporne w szczególności jest to, czy skarżący jest podatnikiem VAT, czy powinien składać deklaracje w podatku VAT oraz czy ma względem niego zastosowanie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. W ocenie Sądu bezspornie organy podatkowe wykazały profesjonalny charakter działalności prowadzonej przez skarżącego i wielkość osiąganego obrotu w ramach tej działalności. Sprzedaż skarżącego nie miała charakteru incydentalnego i dokonywana była w sposób ciągły, we wszystkich kontrolowanych miesiącach, we wskazanym rozmiarze. Skarżący sam oświadczył, że kupowane przedmioty podlegały niemal natychmiast dalszej odsprzedaży, nie prowadził ewidencji zakupu VAT za 12/2013 r. - 12/2014 r. - okoliczności te uzasadniały pogląd, że prowadzona przez niego działalność polegająca na oferowaniu towarów na portalu aukcyjnym spełniała znamiona działalności gospodarczej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT po utracie zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Orzeczenie zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004, nr 173, poz. 1807, ze zm., dalej: "ustawa o działalności gospodarczej") oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT polegające na przyjęciu że, sprzedaż kolekcji sprzętu elektronicznego za pośrednictwem portalu internetowego stanowi działalność gospodarczą, 2. przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej: "P.p.s.a.") przez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi, - art. 80 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") poprzez wadliwe uznanie przez Sąd, że dopuszczenie przez organy podatkowe jako dowodu protokołu kontroli sporządzonego niezgodnie z prawem nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, - art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie zakwestionowanych przez skarżącego przelewów bankowych jako dowodów potwierdzających sprzedaż towarów handlowych. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., bowiem zarzucono się w niej naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. W ocenie skarżącego Sąd naruszył ten przepis poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się, że stawiając zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty za podstawę faktyczną wyroku. Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji odniósł się do zasadniczego zarzutu bowiem zaakceptował ustalenia i ocenę organów, że dokonywana przez skarżącego sprzedaż prowadzona była w ramach działalności. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej stanowią w zasadzie powielenie zarzutów postawionych w skardze do Sądu pierwszej instancji, gdzie zarzucono naruszenie art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a także art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zostały rozpoznane i ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny ocenę tę w pełni podziela. Kwestia przeprowadzenia kontroli bez zawiadomienia i wykorzystanie dowodu protokołu kontroli była przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Sąd prawidłowo wskazał, że przed wszczęciem kontroli w zakresie podatku od towarów i usług, pismem z 9 lutego 2015 r. organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 79 ust. 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 282c § 3 Ordynacji podatkowej zawiadomił, że kontrola wszczęta w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2013 r. do grudnia 2014 r. nie podlega zawiadomieniu o zamiarze wszczęcia na podstawie art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem zawiadomienia o wszczęciu kontroli nie dokonuje się w przypadku, gdy przeprowadzenie kontroli jest niezbędne dla przeciwdziałania popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia, przeciwdziałaniu popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego lub zabezpieczenia dowodów jego popełnienia. Natomiast z uwagi na niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług oraz nierozliczanie podatku VAT skarżący dopuścił się, w ocenie organów, czynu zabronionego, o którym mowa w art. 53 § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. 2013, poz. 765 ze zm.). Dlatego prawidłowo został powołany w zawiadomieniu z 9 lutego 2015 r. oraz w protokole kontroli art. 79 ust. 2 pkt 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W konsekwencji, wydany po zakończeniu kontroli protokół jest zgodny z prawem, a nadto mógł on stanowić dowód w postępowaniu. Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to przyjęcie przez organy podatkowe ustaleń z uwzględnieniem danych z protokołem nie jest wyrazem naruszenia przywołanych przepisów. Odnosząc się do kwestii wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego należy wskazać, że z dowodu w postaci wyciągu z rachunku bankowego strony wynika kto dokonał płatności i kiedy oraz wskazano towar, za który dokonywana jest płatność. Słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że skoro skarżący nie przedstawił żadnych okoliczności świadczących o innym charakterze tych wpłat, to oczekiwanie, że organy czy też Sąd dokonają zmiany ich kwalifikacji, jest bezzasadne. Wbrew stanowisku skarżącego sposób nabycia towarów (spadek) nie ma znaczenia dla ustalenia, że ich sprzedaż w warunkach mających miejsce w niniejszej sprawie, dokonywana była w ramach działalności gospodarczej i winna podlegać opodatkowaniu. Wobec niepodważenia ustaleń stanu faktycznego zarzutami skargi kasacyjnej, niezasadne okazały się także zarzuty naruszenia prawa materialnego. Całokształt okoliczności faktycznych ustalonych w sprawie uzasadnia pogląd, że prowadzona przez skarżącego działalność polegająca na oferowaniu towarów na portalu aukcyjnym wypełnia znamiona działalności gospodarczej. Spełnione zostały przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej tj. działalność prowadzona w sposób profesjonalny, niezależny, ciągły. O ciągłości prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej świadczy ilość przeprowadzonych w latach 2013 - 2014 transakcji sprzedaży oraz fakt, że dokonywane one były we wszystkich poszczególnych miesiącach roku, skarżący dokonał rejestracji na portalu Allegro, zaopatrywał się w przedmioty przeznaczone do sprzedaży, jak również podejmował czynności związane z wysyłką oraz z tytułu sprzedaży na portalu aukcyjnym uzyskiwał korzyści finansowe. Biorąc pod uwagę te okoliczności nie mógł zasługiwać na uwzględnienie zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje także, że ocenę o realizowaniu przez skarżącego sprzedaży w ramach działalności gospodarczej wzmacnia stanowisko zawarte w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2372/17, wydanym w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r., gdzie zostało przesądzone, że skarżący nie wyprzedawał majątku osobistego, lecz prowadził działalność handlową w sposób zorganizowany i ciągły, i robił to w celach zarobkowych. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.