I FSK 861/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 747/14 w sprawie ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 grudnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 747/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 24 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2002 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu odwołania T.M. (dalej "skarżący"), utrzymał w mocy swoją decyzję z 16 września 2013 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 grudnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z 14 czerwca 2006 r. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2002 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli dotyczącej prawidłowości dokonanych rozliczeń podatku od towarów i usług organ podatkowy zakwestionował faktury wystawione przez: [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z 7 grudnia 2007 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 27 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 326/08, odrzucił skargę na powyższą decyzję. Skarżący pismem z 8 listopada 2012 r. złożył, wniosek o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 7 grudnia 2007 r. i wniósł o uchylenie tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w sprawie. Uzasadniając wniosek wskazał, iż w latach 2000-2001 prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był m.in. import granulatu poliestrowego. Wskazał, że z początkiem sierpnia 2003 r. Departament Postępowań Karnych Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego wszczął śledztwo w sprawie ujawnionych nieprawidłowości, związanych z obrotem granulatu potrzebnego do produkcji butelek PET. W trakcie prowadzonego postępowania ABW zleciła Urzędowi Kontroli Skarbowej w Warszawie przeprowadzenie kompleksowej kontroli pod kątem ewentualnych nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług. Postanowieniem z 24 września 2010 r. Prokuratura Okręgowa w W. umorzyła śledztwo w sprawie o sygn. VI Ds.251/09 przeciwko niemu. Umorzenie śledztwa stało się podstawą do złożenia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Zdaniem skarżącego, umorzenie śledztwa spowodowało, iż Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydając decyzję 13 grudnia 2006 r., dysponował fałszywymi dowodami oraz wadliwie ustalił stan faktyczny sprawy, który ustalany był w znacznej mierze w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie śledztwa prowadzonego przez ABW. Skoro dowody zebrane w trakcie śledztwa okazały się niewystarczające dla postawienia go w stan oskarżenia, to okoliczność ta może stanowić podstawę do twierdzenia, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając przedmiotową decyzję wadliwie ustalił stan faktyczny, co z kolei na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do wznowienia postępowania w tej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z 8 marca 2013 r. wznowił postępowanie w ww. sprawie, a następnie decyzją z 16 września 2013 r. odmówił uchylenia w całości decyzji z 7 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z 24 września 2010 r., które stało się podstawą wniosku o wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie, dotyczy wyłącznie kwestii związanych z realizowanym przez skarżącego obrotem granulatem poliestrowym, czyli zaniżeniem wartości sprowadzonego towaru, posługiwaniem się podrobionymi fakturami wystawionymi przez firmę M., ewidencjonowaniem faktur zakupu od C. sp. z o.o. oraz fałszowaniem faktur wystawionych przez F.H.U. W. Tak więc zakres okoliczności stanu faktycznego i prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie dotyczy kwestii objętych ww. postępowaniem karnym. Ustalenia Prokuratury koncentrowały się bowiem na kwestiach, które nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w treści wniosku o wznowienie postępowania skarżący nie wskazał żadnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu wymiarowym, którego fałszywość zostałaby stwierdzona lub choćby zaistniały uzasadnione wątpliwości co do tego czy nie jest on fałszywy. Odnosząc się do postanowienia o umorzeniu śledztwa w sprawie karnej o sygn. VI Ds. 251/09 z 24 września 2010 r. organ stwierdził, iż nie stanowi ono określonej w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej nowej okoliczności faktycznej lub nowego dowodu istniejącego, a nieznanego organowi w dniu wydania przedmiotowej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 24 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w mocy, popierając przedstawione w niej stanowisko. W skardze na tę decyzję skarżący wniósł o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie art. 121, art. 122, art. 208 § 1, art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5, art. 240 § 2 oraz art. 254 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył zasadnicze argumenty podniesione we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji we wszystkich jej aspektach, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Sąd poparł stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż powołując się na przesłankę z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie można skutecznie negować ustaleń faktycznych dokonanych w ramach postępowania wymiarowego (w przedmiocie podatku od towarów i usług), jeżeli nie wskaże się konkretnego dowodu wykorzystanego w postępowaniu zwykłym, który okazał się fałszywy. Prawidłowo też organ ten wskazał, iż fałsz dowodu - co do zasady - powinien być stwierdzony orzeczeniem sądu. W ocenie Sądu, prawidłowe było stanowisko organu, iż ani samo postanowienie Prokuratury, ani jego treść nie spełniają przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Postanowienie umarzające śledztwo prowadzone w stosunku do skarżącego nie może być utożsamiane z orzeczeniem sądowym stwierdzającym sfałszowanie dowodów na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Także w treści postanowienia Prokuratury umarzającego śledztwo nie wskazano jakichkolwiek orzeczeń sądowych, z których wynikałoby sfałszowanie takich dowodów. Słusznie, w ocenie WSA, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawę wydania decyzji ostatecznej z 7 grudnia 2007 r. stanowiły nieprawidłowości polegające na odliczeniu podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. Natomiast postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. z 24 września 2010 r. dotyczy wyłącznie kwestii związanych z obrotem granulatem poliestrowym, czyli zaniżeniem wartości sprowadzonego towaru, posługiwaniem się podrobionymi fakturami wystawionymi przez inne firmy, ewidencjonowaniem faktur zakupu od C. sp. z o.o. oraz fałszowaniem faktur wystawionych przez F.H.U. W. Zatem zakres okoliczności stanu faktycznego i prawnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nie dotyczył kwestii objętych ww. postępowaniem karnym. Ustalenia Prokuratury koncentrowały się na kwestiach, które nie były przedmiotem rozważań organów podatkowych w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu, postanowienie Prokuratury nie było też ani nowym dowodem, ani nową okolicznością istniejącą w dniu wydania decyzji z 7 grudnia 2007 r., nieznaną organowi, który wydał tę decyzję. Przede wszystkim postanowienie to zostało wydane już po wydaniu ww. decyzji, poza tym nie zostały w nim ujawnione żadne nowe okoliczności istotne dla sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 240 § 1 pkt. 1 i 5 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. w sposób wystarczający zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy w sprawie oraz podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy T.M. podczas gdy organy podatkowe nie podjęły wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy; powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziło do sytuacji, w której Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał prawidłowo stanu faktycznego w wyniku czego nie doszło do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej pomimo zaistnienia przesłanek w tym względzie; - art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez brak całościowego rozpoznania i przeanalizowania złożonej przez skarżącego skargi oraz akt załączonych do skargi, przez co Sąd w swoich rozważaniach pominął fakt, że organy podatkowe ograniczyły prowadzone postępowanie podatkowe jedynie do analizy postanowienia Prokuratury Okręgowej w W. z 24 września 2010 r., przez co wydały decyzje w oparciu o niekompletny materiał dowodowy w sprawie i ustaliły, że stan faktyczny jest oczywisty, w związku z czym nie istnieje możliwość wznowienia postępowania przed wydaniem przez sąd orzeczenia stwierdzającego sfałszowanie dowodu; - naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące nie uznaniem zaistnienia przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania i nie umorzeniem postępowania w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń-grudzień 2002 r. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego powodu podlega oddaleniu. W niniejszej sprawie, kontroli Sądu pierwszej instancji poddana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną. Z tego względu zakres rozpoznania sprawy przez organ podatkowy oraz przez Sąd pierwszej instancji wyznaczała treść art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, w którym wskazane zostały przesłanki stanowiące podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności podkreślić należy, że instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe prowadzone przed organami podatkowymi obarczone było wadami procesowymi, które ustawodawca enumeratywnie określił w art. 240 Ordynacji podatkowej. Wobec tego instytucja ta nie może być wykorzystywana do dokonania ponownej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w tzw. postępowaniu zwykłym. Nie mamy bowiem do czynienia z kontynuacją postępowania zwykłego lecz prowadzone jest odrębne postępowanie o charakterze nadzwyczajnym, które toczy się wyłącznie w zakresie spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie. Istotne jest przy tym, że sądowa kontrola rozstrzygnięcia organu podatkowego również ograniczona jest jedynie do postępowania nadzwyczajnego. W skardze kasacyjnej zarzucono wyłącznie naruszenie przepisów postępowania, w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. Takie też stanowisko w istocie akceptuje sam autor skargi kasacyjnej. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałszerstwo dowodów (por. wyrok NSA z 14 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1524/13, publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie skarżący przedłożył postanowienie z 24 września 2010 r., którym Prokuratura Okręgowa w W. umorzyła śledztwo w sprawie o sygn. VI Ds.251/09 przeciwko skarżącemu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowienie to nie może być traktowane na równi z orzeczeniem sądowym stwierdzającym sfałszowanie dowodów, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. Wobec tego nie można uznać, aby spełniona została przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tak samo należy ocenić spełnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek, tj. zostaną ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody istotne dla sprawy, są one nowe, a ponadto istnienie nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów w dniu wydania ostatecznej decyzji nie było znane organowi podatkowemu, który wydał tę decyzję. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (np. wyrok NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 558/11, publ. CBOSA). Istotne jest przy tym, aby wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania wystąpiły łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Należy także wskazać, że w odniesieniu do samego pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 398/10, publ. CBOSA). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej postanowienie Prokuratury Okręgowej w W. w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest ani nowym dowodem ani nie ujawnia nowych okoliczności w sprawie, co czyni nieskutecznym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 i 5 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższej oceny nietrafne są również zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. Nie jest wreszcie uzasadniony zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzut naruszenia tych przepisów powiązano z naruszeniem art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym ostatnim przepisem organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Skoro jak wskazano wyżej nie ziściły się przesłanki z art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, to w konsekwencji nie mógł mieć w sprawie zastosowania art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.