I FSK 86/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 45/20 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 listopada 2019 r. nr UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4.154 (cztery tysiące sto pięćdziesiąt cztery) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 45/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi L. S.A. z siedzibą w L. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 22 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem organów podatkowych Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P., dokumentujących nabycie usług transportowych na terenie kraju oraz usług naprawy maszyn i urządzeń, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, a Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. W decyzji organu drugiej instancji wskazano także, że postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. wobec Skarżącej zostało wszczęte dochodzenie w sprawie karnej skarbowej związanej z podaniem nieprawdy w składanych w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., w konsekwencji czego podatek od towarów i usług został uszczuplony łącznie o kwotę 36.893 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Czynność ta spowodowała zawieszenie biegu terminu przedawnienia w oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej; Ordynacja podatkowa), o czym Skarżąca została powiadomiona pismem z dnia 7 grudnia 2016 r. W związku z tym, zdaniem DIAS, prowadzenie postępowania podatkowego za poszczególne miesiące 2011 r. było dopuszczalne (na dzień wydania decyzji postępowanie karne skarbowe nie zostało zakończone). 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyniku rozpoznania skargi Strony, powołanym na wstępie wyrokiem uchylił decyzję organu drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji, aprobując stanowisko organów podatkowych co do nierzetelności faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez P. tytułem usług transportowych oraz naprawy maszyn i urządzeń, uznał, że teza ta znalazła potwierdzenie w całokształcie zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Zdaniem WSA, takiego potwierdzenia brak było w kwestii wykazania przez organy, że Skarżąca nie była w dobrej wierze. Zdaniem Sądu pierwszej instancji materiał dowodowy – w tym zakresie – okazał się niekompletny, a już zebrany – oceniony z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, co uzasadniało eliminację zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jako nieprawidłowej. Drugim powodem uchylenia zaskarżonej decyzji była kwestia zasadności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec Skarżącej postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. dochodzenia w sprawie karnej skarbowej. WSA wskazał, że w decyzji DIAS nie podano żadnych informacji dotyczących tego, czy w toku tego postępowania zostały podjęte jakiekolwiek czynności, co pozwoliłby Sądowi ocenić, czy postępowanie karne skarbowe rzeczywiście się toczy, czy też stan wymagalności zobowiązania podatkowego utrzymywany jest "sztucznie", co świadczyłoby o nie zasługującym na aprobatę, instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez niezastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j,t. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w wyniku mylnego uznania, że organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż wystawione przez G.K. faktury za wykonane na jej rzecz usługi transportowe oraz naprawy maszyn i urządzeń, są nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem nie on był wykonawcą usług - podczas gdy z ustalonych przez organy podatkowe faktów wynika, że Skarżąca nie podjęła działań, które by świadczyły, że dochowała należytej staranności w doborze wykonawcy usług udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, które w związku z tym nie stanowią podstawy do obniżenia przez Skarżącą podatku należnego o podatek naliczony z tych faktur; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. : a) w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. wskutek mylnego przyjęcia, że zaskarżona decyzja zapadła w stanie faktycznym, w którym organy podatkowe nie wykazały, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawione przez G.K. faktury za wykonane na jej rzecz usługi transportowe oraz naprawy maszyn i urządzeń, są nierzetelne pod względem podmiotowym, bowiem nie on był wykonawcą tych usług - podczas gdy z ustalonych przez organy podatkowe faktów wynika, że Skarżąca nie podjęła wszelkich możliwych działań, których podjęcia można się od niej w sposób uzasadniony domagać w celu zapewnienia, że dochowała należytej staranności w doborze wykonawcy usług udokumentowanych nierzetelnymi fakturami, co obiektywnie świadczy o akceptowaniu ryzyka zawarcia nierzetelnych transakcji, skoro Skarżąca nie zawierała pisemnych umów z wystawcą nierzetelnych faktur, nie żądała dokumentacji technicznej przy odbiorze usług naprawy maszyn i urządzeń elektrycznych, wymagających szczególnej ostrożności w eksploatacji, nie znała potencjału ani osobowego ani technicznego rzekomego kontrahenta, a List referencyjny pozyskany przez Skarżącą, wystawiony na rzecz nierzetelnego kontrahenta, przez kolegę, który chciał mu pomóc, Skarżąca uznała łatwowiernie za w tym zakresie wystarczający, b) w zw. z art. 113 i 134 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 194 § 1 i 120 Ordynacji podatkowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., wskutek przyjęcia, że zaskarżona decyzja zapadła w stanie faktycznym, w którym organy podatkowe nie podały żadnych informacji, o toku postępowania karnego skarbowego wszczętego wobec Skarżącej co pozwoliłoby Sądowi ocenić, czy stan wymagalności zobowiązania podatkowego utrzymywany jest przy instrumentalnym wykorzystaniu instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - podczas gdy: - przedmiotową kwestię Sąd, nie będąc związany zarzutami skargi, wziął pod uwagę z urzędu w związku z czym organy podatkowe nie mogły uzupełnić akt sprawy w tym zakresie, ponieważ Sąd (mimo to) uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną i zamknął rozprawę, - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 120 i w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw prawnych do weryfikacji w postępowaniu podatkowym, zasadności wszczęcia (i toku) postępowania karnego skarbowego, zaś bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia tego postępowania - z mocy prawa, jeżeli podatnik został o tym we właściwym terminie zawiadomiony. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Strona nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się do dwóch kwestii wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku: zagadnienia związanego z nie wykazaniem przez organy podatkowe, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach transakcji z P. oraz do stanowiska Sądu pierwszej instancji, z którego wynika, że DIAS przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy pominął rozważania na temat możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznał zasadność zarzutów skargi kasacyjnej w obu tych kwestiach, przy czym w pierwszej kolejności odniesie się do zagadnienia możliwości orzekania przez Sąd pierwszej instancji w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego wobec braku, jak wskazał WSA, w zaskarżonej decyzji wystarczających informacji w tym zakresie. 3.3. W odniesieniu do tej kwestii należy odwołać się do wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Zaznaczyć także należy, że będąca przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji decyzja DIAS, a także wyrok Sądu pierwszej instancji, wydane zostały przed dniem ogłoszenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oczywistym wobec tego jest, że w uzasadnieniu tej decyzji organ nie wskazał pogłębionej oceny, dotyczącej zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego, zaś Sąd pierwszej instancji zasadnie dostrzegł potrzebę przeanalizowania okoliczności niniejszej sprawy pod kątem ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wyprzedzając niejako tezy tej uchwały. 3.4. Ze wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, natomiast w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne, reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Ponadto w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że analiza sprawy podatkowej nie może ograniczać się jedynie do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale powinna również obejmować zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynika także, iż przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, iż w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. 3.5. Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie dokonał oceny czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uznając, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wskazania okoliczności istotnych dla tej oceny. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że: "organ wydając decyzję powołał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, o które chodzi w sprawie (za 2011 r.) z uwagi na wszczęcie wobec skarżącej – postanowieniem z dnia 1 grudnia 2016 r. – dochodzenia w sprawie karno-skarbowej w związku z podaniem nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Jak wskazano – i co wynika z akt sprawy – skarżąca została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70c O.p. pismem z dnia 7 grudnia 2016 r., doręczonym jej 14 grudnia 2016 r. W odpowiedzi na skargę ( z dnia 28 stycznia 2020 r.) organ wskazał, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji postępowanie w tej sprawie nie zostało zakończone. Nie podano jednak żadnych informacji, czy w toku tego postepowania zostały podjęte jakiekolwiek czynności, co pozwoliłby Sądowi ocenić, czy postępowanie karno-skarbowe rzeczywiście się toczy, czy też stan wymagalności zobowiązania podatkowego utrzymywany jest "sztucznie", co świadczyłoby o nie zasługującym na aprobatę, instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". 3.6. Odnosząc się do tego stanowiska, należy w pierwszej kolejności stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji trafnie dostrzegł konieczność zbadania w niniejszej sprawie czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu wywołania jedynie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc zgodnie z wykładnią prawa zawartą w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Jednakże zastosowanie wyrażonego w niej poglądu nie może abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22 i z dnia 13 października 2022 r., I FSK 2397/21). A zatem powodem uchylenia decyzji, nawet w okresie poprzedzającym wydanie ww. uchwały, nie może być wyłącznie stwierdzenie, że organ, powołując się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rolą sądu jest natomiast wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. Jest to tym bardziej uzasadnione w sytuacji, gdyż sąd dostrzega tę kwestię działając w trybie art. 134 § 1 p.p.s.a. 3.7. W uzasadnieniu decyzji DIAS z dnia 18 grudnia 2020 r., niezależnie od informacji o dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego i poinformowania o tym fakcie Skarżącej, wskazano na ustalenia jakie dokonały organy podatkowe w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Wynikało z nich, że – zdaniem organów podatkowych - Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. dokumentujących nabycie usług transportowych na terenie kraju oraz usług naprawy maszyn i urządzeń, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zdaniem DIAS ustalony w sprawie stan faktyczny dowodził, że podmiot ten w 2011 r. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie naprawy maszyn i urządzeń, a także w przedmiocie usług transportowych. WSA podzielił tę ocenę organów podatkowych. Ponadto organy podatkowe uznały, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w ramach zakwestionowanych transakcji, co nie znalazło aprobaty Sądu. W toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu na rozprawie w dniu 18 września 2024 r. złożył dokumenty związane z kwestią prowadzenia postępowania karnego skarbowego wobec Skarżącej: postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 1 grudnia 2016 r. o przedstawieniu zarzutów prezesowi zarządu Skarżącej, protokół przesłuchania tej osoby w charakterze podejrzanego z dnia 14 grudnia 2016 r., protokół przesłuchania w charakterze świadka P.G., członka zarządu Skarżącej, z dnia 27 lutego 2017 r., a także postanowienie z dnia 28 lutego 2017 r. o zawieszeniu dochodzenia. Daty wskazanych dokumentów prowadzą do wniosku, że istniały one w dacie orzekania w niniejszej sprawie przez Sąd pierwszej instancji i na wezwanie Sądu mogły być przedstawione przez organ podatkowy. 3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje zawarte w dokumentach znajdujących się w aktach niniejszej sprawy, a także dokumentach, którymi dysponował organ, a które zostały przedstawione w toku postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, były wystarczające do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji kwestii związanej z instrumentalnym wszczęciem w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, bez potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji z powodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powyższe informacje, dotyczące okoliczności związanych z powodami wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 § 1 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. Jeżeli akta nie zawierają takich dokumentów, nic nie stoi na przeszkodzie, aby Sąd pierwszej instancji dokonał ich uzupełnienia w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie – tę istotną kwestię badał poza granicami zaskarżenia wyznaczonymi w skardze do tego sądu, tj. na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w niniejszej sprawie "nie podano żadnych informacji, czy w toku tego postepowania zostały podjęte jakiekolwiek czynności, co pozwoliłby Sądowi ocenić, czy postępowanie karno-skarbowe rzeczywiście się toczy, czy też stan wymagalności zobowiązania podatkowego utrzymywany jest "sztucznie", co świadczyłoby o (...) instrumentalnym wykorzystaniu konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.". Przeciwnie, zdaniem Sądu drugiej instancji, akta sprawy zawierają informacje istotne z punktu widzenia oceny charakteru i celu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Nic też nie stało na przeszkodzie, aby akta te zostały uzupełnione przez WSA w toku prowadzonego przed tym Sądem postępowania. Sąd pierwszej instancji dysponował więc wystarczającym materiałem dowodowym, lub po jego uzupełnieniu, mógł dysponować takim materiałem, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. 3.9. W konsekwencji powyższego za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy winien dokonać oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego pod kątem ustalenia, czy postępowanie to nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro, jak wskazano powyżej, zachodziły podstawy do dokonania przez Sąd samodzielnej oceny prawidłowości i skuteczności zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to brak było podstaw do stwierdzenia uchybienia przez organ drugiej instancji, przy uzasadnianiu charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego (pod kątem instrumentalności), obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W związku z tym za przedwczesne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej koncentrujące się na wykazaniu, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozorowanego, a wywołało skutek w postaci zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za poszczególne miesiące 2011 r. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił także stanowiska Sądu pierwszej instancji co braków dowodowych w przeprowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu podatkowym w odniesieniu do wykazania przez organy podatkowe, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach gospodarczych z wystawcą zakwestionowanych faktur VAT. Zdaniem NSA Sąd wojewódzki zbytnią wagę przywiązał do dokumentu pt. "List referencyjny" tracąc z pola widzenia pozostałe ustalenia dokonane przez organy podatkowe w tej kwestii. W konsekwencji tego ocena WSA skoncentrowała się na jednym dokumencie, z pominięciem całościowej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. W tym zakresie należy przypomnieć, że zdaniem organów podatkowych Strona nie dochowała należytej staranności wobec wystawcy faktur, gdyż nie przeprowadziła wobec P. żadnych czynności weryfikacyjnych (zeznanie P.G., członka zarządu Skarżącej), a wystawca faktur nie zatrudniał żadnych pracowników, ani podwykonawców, nie posiadał zaplecza warsztatowego, ani technicznego umożliwiającego wykonanie usług (w tym transportowych), Strona nie wiedziała kto miał wykonać zlecone usług, choć dotyczyły one specjalistycznego sprzętu i urządzeń, nie posiadała żadnych dokumentów dotyczących wykonania zakwestionowanych usług. Dodać należy, że Sąd zbytnią wagę przywiązał także do kwestii istnienia czy nie istnienia u Skarżącej procedur weryfikacyjnych, gdyż istnienie w ogóle takich procedur nie świadczy samo w sobie o dochowaniu przez podatnika należytej staranności. Istotne jest czy podatnik dokonał weryfikacji w stosunku do konkretnego podmiotu, w tym przypadku wobec P. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że List referencyjny został sporządzony przez M.L., bez upoważnienia spółki J., co potwierdziły – wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji – zeznania prezesa jej zarządu M.B. Fakt, że zeznania tej osoby są niekorzystne dla Skarżącej, nie uzasadnia uznania, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów procedury podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet gdyby List referencyjny był sporządzony przez osobę do tego uprawnioną, to i tak nie podważa on wskazanych powyżej ustaleń odnośnie nie dochowania należytej staranności przez Skarżącą, charakteryzujących się całkowitą biernością Strony w tym zakresie. Z powyższych względów na uwzględnienie zasługiwały także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 122 w zw. z art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 151 p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w sposób wystarczający wykazały, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że wystawione przez G.K. faktury za wykonane na jej rzecz usługi transportowe oraz naprawy maszyn i urządzeń, są nierzetelne pod względem podmiotowym. 3.11. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. 3.12. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy oraz uzasadnieniu wydanych w sprawie decyzji, a także – jeśli zaistnieje taka potrzeba – podejmie stosowne działania w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. w celu uzupełnienia zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do tej kwestii. W dalszej kolejności – w razie uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – WSA dokona kontroli zaskarżonej decyzji, z uwzględnieniem przedstawionej powyżej oceny prawnej w tym zakresie. Elżbieta Olechniewicz Danuta Oleś Ryszard Pęk sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA