I FSK 86/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 września 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 310/18 w sprawie ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec oraz miesiące od maja do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.038 (słownie: trzy tysiące trzydzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 17 września 2018 r. (sygn. akt I SA/Kr 310/18) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę P. J. (dalej: Strona, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS) z 2 stycznia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Prezentując stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 2 stycznia 2018 r. DIAS w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. (dalej: NUS) z 11 stycznia 2017 r. określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. Organ pierwszej instancji w wyniku kontroli podatkowej ustalił, że w ww. okresie Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Studio Reklamy P. Działalność ta została rozpoczęta w dniu 13 maja 2010 r. i polegała na świadczeniu usług reklamowych oraz wykonywaniu nadruków na odzieży sportowej. W tym czasie Skarżący był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług rozliczającym się w okresach miesięcznych. Firma prowadzona była jednoosobowo, nie zatrudniała pracowników. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w rozliczeniu dotyczącym kontrolowanego okresu (za wyjątkiem kwietnia 2013 r., za który umorzono postępowanie decyzją nr [...] z 10 stycznia 2017 r.), organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawcy figurowały firmy: L. w P. (7 faktur na usługi reklamowe na łączną kwotę netto: 66.326,83 zł, VAT 15.255,17 zł) i A. w K. (2 faktury na łączną kwotę netto: 42.500,00 zł, VAT 9.775,00 zł). Wskutek poczynionych ustaleń zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez ww. firmy, z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym organ ten uznał, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.). 1.3. Organ odwoławczy po zapoznaniu się z zarzutami sformułowanymi przez Stronę w odwołaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy podniósł, że na podstawie szczegółowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że kwestionowane faktury VAT nie obrazują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, lecz dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wymienionymi na tych fakturach. W przedmiotowej sprawie, prócz faktur, nie przedstawiono żadnych dowodów, które świadczyłyby o tym, że transakcje z ww. podmiotami miały miejsce. Nie dołożono również należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, tym samym nie dopełniono minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego prowadzonego obrotu gospodarczego. Tym samym organ odwoławczy przyjął, że dokonana przez organ pierwszej instancji ocena kwestionowanych transakcji jest prawidłowa. 1.4. Sąd pierwszej instancji uznał, że kontrolowana decyzja nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, zatem skarga Strony nie zasługiwała na uwzględnienie. Odnosząc się w pierwszym rzędzie do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800; dalej: O.p.). Zdaniem Sądu, organy zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, a organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał zarzuty skargi, że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się pogwałcenia zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 i art. 187 O.p. poprzez niewłaściwe rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Nie przekroczyły również zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p. i zachowały standardy wyznaczone przez zasadę zaufania określoną w art. 121 O.p. Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznanej sprawy, organy podatkowe ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmę L. i firmę A. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący obu firm, dostawców usług reklamowych dla Skarżącego oraz okoliczności wystawienia spornych faktur VAT, które zostały wykorzystane przez Skarżącego do bezprawnego obniżenia podatku należnego w rozliczeniach za poszczególne okresy rozliczeniowe w 2013 r. Ponadto, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy obu instancji ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawcy na rzecz Skarżącego spornych faktur tj. ww. firmy, faktycznie nie wykonały usług objętych zakwestionowanymi fakturami VAT. W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. W ocenie Sądu, podjęte przez Skarżącego czynności były niewystarczające dla przyjęcia, że nie miał on wiedzy, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT oparto na bezspornych ustaleniach, że wystawione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302; dalej: P.p.s.a.), Sąd pierwszej instancji skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Działający w imieniu Strony pełnomocnik na podstawie art. 173, art. 175 § 1, art. 176 i art. 177 § 1 P.p.s.a. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie: I. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 151 oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 w zw. z art. 187 w zw. z art. 235 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, z uwagi na niewłaściwe rozpatrzenie i niewłaściwe zgromadzenie materiału dowodowego przez organy rozpoznające sprawę w szczególności polegające na: a. uznaniu, że Skarżący posiadał narzędzia prawne pozwalające na ustalenie, że osoby działające w imieniu firm L. oraz A., nie są właścicielami tych firm i nie działały w imieniu własnym lub nie działały na zlecenie tych przedsiębiorców; b. przypisywaniu Skarżącemu obowiązku wykonania czynności weryfikacyjnych niepraktykowanych w rzeczywistości gospodarczej w roku 2013 r. w branży reklamowej; c. pominięciu faktu, iż w okresie objętym zaskarżoną decyzją Skarżący korzystał z usług również innych podwykonawców, którzy także nie byli przez niego weryfikowani, ponieważ w sytuacji rzetelnego wykonywania powierzonych usług nie istniała taka potrzeba prawna i faktyczna, a którzy to podwykonawcy działali na takich samych zasadach gospodarczych jak firmy L. oraz A. tzn. kontakty i płatności były realizowane tak samo i nie były to działania sprzeczne z prawem; d. stwierdzeniu, że dokonywanie rozliczeń gotówkowych w granicach prawnie dopuszczalnych w 2013 r. mogło stanowić okoliczność wzbudzającą podejrzenia; e. stwierdzeniu, że brak zgodności pomiędzy oryginałem faktury a jej kopią mógł wzbudzić podejrzenia Skarżącego, w sytuacji gdy usługobiorcy/kupującemu jest przekazywany jedynie oryginał dokumentu i nie ma on wglądu w kopię, a to od czasu gdy faktura nie wymaga podpisu usługobiorcy tj. 2004 r.; 2. art. 151 oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ust. 1 zw. z art. 229 w zw. z art. 180 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi i usankcjonowanie naruszenia polegającego na uznaniu, iż w ramach przedmiotowej sprawy brak jest konieczności ustalenia realiów rynkowych w zakresie sposobu pozyskiwania, weryfikacji i zasad utrzymywania kontaktów przez firmy działające w branży reklamowej - przy jednoczesnym postawieniu Skarżącemu zarzutu niedochowania należytej staranności, 3. art. 151 oraz art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w zw. art. 233 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 r. poz. 2174 z późn.zm.; dalej; u.p.t.u.) poprzez oddalenie skargi i usankcjonowanie decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. decyzji, w której uznaje się za nieistniejące czynności, które zostały faktycznie dokonane, 4. art. 151 w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez oddalenie skargi a w efekcie utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa, tj. decyzji, w której odmawia się Stronie przymiotu "dobrej wiary" w sytuacji, gdy organ nie udowodnił, że Strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej kontrahenci dopuszczają się przestępstw podatkowych, 5. art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy, zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji, a w konsekwencji usankcjonowanie naruszeń dotyczących błędnych ustaleń dokonanych przez DIAS w Krakowie. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszym stanie faktycznym nie doszło do faktycznych transakcji, pozwalających na dokonanie odliczenia VAT, 2. art. 151 P.p.s.a. w z zw. art. 2, art. 7 i art. 31 ust 3 Konstytucji RP poprzez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia VAT bez podstawy prawnej, a to w wyniku zbudowania wzorca należytej staranności - wobec braku normy prawnej wprost definiującej należytą staranność i dobrą wiarę w ustawie o podatku od towarów i usług - bez należytej ostrożności, przez co doszło do naruszenia zasady zaufania do państwa prawnego, zasady legalizmu i zasady proporcjonalności, 3. art. 151 P.p.s.a. w z zw. art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie działał w dobrej wierze, podczas gdy z okoliczności i dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że podatnik w chwili zawierania transakcji nie mógł przypuszczać ani podejrzewać, że jego kontrahenci są kontrahentami nierzetelnymi i może on uczestniczyć w przestępstwie podatkowym. W świetle tak sformułowanych zarzutów Strona wniosła na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną Strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Sformułowanymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania Skarżący de facto kwestionuje dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zabranego w sprawie materiału dowodowego, koncentrując się na zarzucie, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, dochował należytej staranności przy wyborze swoich kontrahentów. W zakresie tym Skarżący zasadniczo przywołuje argumentację zaprezentowaną już w skardze do Sądu pierwszej instancji, który prawidłowo się do niej odniósł, nie podzielając jej trafności. Po pierwsze, Sąd ten zasadnie stwierdził, że Skarżący nie zakwestionował dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, co do faktu bezspornej niemożności wykonania zafakturowanych usług przez firmy L. i A. , które wystawiły sporne faktury VAT. Zachodzi zatem pytanie, czy Skarżący mógł mieć świadomość, że podmioty te nie mają możliwości wykonania tych usług. W tym przedmiocie trafnie Sąd stwierdził, że z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że Skarżący angażując do realizacji zleconych usług firmy L. i A. nie dokonał ich weryfikacji, w tym sprawdzenia w stosownych rejestrach, a tym samym nie miał wiedzy, czy w ogóle miały możliwości wykonania spornych usług pod względem personalnym czy technicznym, mimo że: - od kilku lat prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług reklamowych, a wykonie usług reklamowych, za które przecież brał odpowiedzialność wobec swoich kontrahentów, zlecił nieznanym firmom, co do których nie miał wiedzy czy usługi te wykonywane będą poprzez własnych pracowników tych firm, czy też przez podwykonawcę, - gdyby dokonał sprawdzenia ww. firm, uzyskałby np. informację, że podstawowym przedmiotem działalności A., była sprzedaż i serwisowanie opon, a nie świadczenie usług reklamowych, - z nieznanym podmiotem jakim był A., któremu zlecił wykonanie usług, za które brał odpowiedzialność wobec własnego zleceniodawcy, nie podpisał żadnej umowy określającej rodzaj i zakres tych usług oraz jego odpowiedzialność za niewykonanie lub niewłaściwe wykonanie powierzonych do wykonania zadań, a z firmą L. zawarta została bardzo ogólnikowa umowa bez określenia szczegółów zleconych usług, zasad rozliczania, warunków rękojmi i gwarancji, a także terminów i wszelkich innych warunków, które standardowo zamieszane są w umowach o podwykonawstwo; Skarżący przy tym nie podważył dokonanego w sprawie ustalenia, że z nim jako wykonawcą usług reklamowych były zawierane szczegółowe umowy zlecające mu wykonawstwo usług. O braku należytej staranności kupieckiej świadczy też fakt, że Skarżący nie potrafił określić, przy braku stosownych w tym zakresie zapisów umownych, jakie usługi zostały zlecone do wykonania firmie A.; według Ł. K. usługi te miały dotyczyć folderów, natomiast według Skarżącego miały być to usługi reklamy na samochodzie, banerów i ulotek wraz z kolportażem. 3.2. Odnosząc się do stwierdzenia skargi kasacyjnej, że przepisy prawa podatkowego nie określają "wzorca staranności" nabywcy, stwierdzić należy, że określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje są rzetelne, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 M. i D., pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 F., pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 M. J.]. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości co do przedmiotu lub podmiotu transakcji, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych M. i D., pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie F., pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C-33/13]. 3.3. W niniejszej sprawie nie może budzić wątpliwości, że Skarżący zaniechał takiej weryfikacji ww. firm, mimo że okoliczności nawiązania z nimi współpracy wymagały nie tylko ich sprawdzenia, lecz także zdecydowanie większej staranności w określeniu zasad wykonania przez nich zleconych usług. 3.4. Oczywiście, rację ma Skarżąca strona, że nie ma obowiązku zawierania pisemnych umów ani też nie ma zakazu rozliczania się w formie gotówkowej co do określonej wysokości transakcji, lecz mając na uwadze, że Skarżący wykonanie spornych usług zlecił podmiotom sobie całkowicie nieznanym, co do realizacji usług, za które sam ponosił odpowiedzialność kontraktową, brak stosownego zabezpieczenia umownego dla celów dowodowych oraz gotówkowa forma rozliczeń z takim firmami, nie mogą być uznane za spełniające standardy należytej staranności kupieckiej. 3.5. Skoro w skardze kasacyjnej nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji co do prawidłowej oceny organów o niedochowaniu przez Skarżącego należytej staranności w kwestionowanych transakcjach, oznacza to, że w niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. z zw. art. 2, art. 7 i art. 31 ust 3 Konstytucji RP oraz z zw. z art. 86 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. 3.6. Mając na względzie wszystkie powyższe okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną Strony. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Małgorzata Niezgódka - Medek Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA