I FSK 859/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. z o. o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Po 455/21 w sprawie ze skargi H. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Po 455/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi H. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Spółka lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 18 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji, w pierwszej kolejności, nie podzielił zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zakresie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Z treści pism Prokuratury Okręgowej w [...] wynikało bowiem, że w sprawie pod sygn. akt [...] toczyło się w sposób aktywny śledztwo, gdzie ostatnią czynnością były uzyskane informacje dotyczące rachunku bankowego U. INC (dalej: U.) w ramach Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego. To zaś świadczyło, że organy postępowania przygotowawczego są aktywne. O ile WSA nie podzielił zdania organów podatkowych, że Skarżąca w okresie objętym kontrolą nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług, to jednak całokształt okoliczności związanych z U., X sp. z o.o. (dalej: X) oraz działalnością Spółki (np. nadzór jej działalności przez niezwiązane z nią osoby, zamiast prezesa zarządu ujawnionego w KRS) wskazywały, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych. W rezultacie rozstrzygnięcie decyzji znajdowało oparcie w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) jak i wypracowanej przez TSUE koncepcji nadużycia prawa. Sąd pierwszej instancji uznał również za prawidłowe zastosowanie postanowień art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191-192 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. C-189/18, [...] – poprzez ocenę, że brak było podstaw do zawieszenia postępowania w sprawie, w której wystąpiło zagadnienie wstępne; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez przyjęcie, że w kontrolowanej sprawie Skarżąca została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w którym podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a które to postępowanie nie zostało wszczęte instrumentalnie, wyłącznie w celu spowodowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy w sprawie nie zebrano wszystkich dowodów pozwalających na taką ocenę sprawy, a także nie oceniono tego zagadnienia dwukrotnie w administracyjnym toku instancji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez wadliwe ustalenie, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, co do sposobu organizacji transakcji przez X lub też działania w celu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług do budżetu, a także zaakceptowanie odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Skarżącą na okoliczność działalności X; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym przeprowadzonym z przekroczeniem granic uzupełniającego postępowania dowodowego i rozpoznanie sprawy w całości tylko w jednej instancji; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości aktywnego udziału w postępowaniu oraz uznaniu, że organ podatkowy może być w pozycji procesowej uprzywilejowanej wobec strony postępowania w zakresie możliwości pozyskiwania materiału dowodowego z akt innego postępowania (przygotowawczego), związanego z prowadzonym postępowaniem podatkowym; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a. – poprzez brak wyjaśnienia w wyroku podstawy prawnej, przytoczenia przyjętej wykładni prawa, w szczególności w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, sporządzenie uzasadnienia w sposób niespójny, a także brak wyraźnego wskazania, czy Sąd ocenił sporne usługi za faktycznie wykonane i w jakim zakresie; 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej – przyjmując, że brak wskazania jednoznacznej podstawy prawnej w sentencji decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy; 8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy, w całości oceniły w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy w sprawie brak było zebrania całości materiału dowodowego sprawy, brak rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego, zaniechano przeprowadzenia dowodów istotnych w sprawie zgodnie z żądaniem strony, materiał dowodowy oceniono z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów, a także brak było wskazania w uzasadnieniu decyzji w sposób jednoznaczny przyjętej kwalifikacji prawnej materialnej ustalonego stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji: a) wadliwie oceniono, że w sprawie miało miejsce nadużycie w podatku od towarów i usług; b) nie zebrano w całości i nie oceniono zebranych dowodów w zakresie ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej U. lub też posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez U.; 9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1-7, art. 21 § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej – poprzez obalenie domniemania wiarygodności deklaracji złożonej dla celów podatku od towarów i usług, w tym ustalenie na podstawie tej deklaracji, że podatnik działał w celu nadużycia w tym podatku, bez przeprowadzenia postępowania podatkowego lub co najmniej sporządzenia protokołu badania ksiąg tego podatnika; II. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten miał zastosowanie; 2) art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu od dnia 15 października 2013 r.) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym w którym przepis ten nie miał w sprawie zastosowania, tj. w okolicznościach w których: a) wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, nastąpiło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia; b) podatnika nie zawiadomiono o postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w którym organy ścigania podejmowały czynności procesowe (wykrywcze), na które powołał się organ podatkowy w celu wykazania, że wszczęcie postępowań nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia; 3) art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu od dnia 15 października 2013 r.) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla spowodowania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystarczające jest zawiadomienie podatnika o jakimkolwiek postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie o postępowaniu w którym organy ścigania podejmowały czynności procesowe (wykrywcze), na które powołał się organ podatkowy w celu wykazania, że wszczęcie danego postępowania nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym postępowanie to nie musi być postępowaniem, o którego wszczęciu podatnik został zawiadomiony; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112) – poprzez błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że: a) nadużycie może mieć miejsce, na skutek samego tylko wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego, bez względu na to, czy uczestniczący w nadużyciu podatnicy, oceniając z założeniem wykonywania prawa do odliczenia w ramach ich zwykłych czynności handlowych, wykonują działalność dającą w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, nie zaś działalność zwolnioną od podatku lub niepodlegającą temu podatkowi w rozumieniu art. 1 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1-5 tej ustawy; b) uzyskanie korzyści podatkowej (finansowej) w ramach transakcji stanowiących nadużycie, może polegać na wykonaniu prawa do odliczenia, z tytułu nabycia towarów lub usług od dostawcy/usługodawcy, co do którego nie stwierdzono w odpowiednim postępowaniu, aby dopuścił się oszustwa podatkowego, w szczególności uchylał się od zapłaty lub rozliczenia podatku wynikającego z faktury stanowiącej podstawę odliczenia, zaś nabyte towary/usługi podatnik wykorzystał do wykonania czynności, które nie powodują powstania podatku należnego z uwagi na miejsce opodatkowania tych czynności, ale stanowią czynności dające prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości; c) przedefiniowanie transakcji stanowiących nadużycie może polegać tylko na pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, albo odmowie zastosowania zwolnienia od opodatkowania i nie obejmuje ustalenia odmiennego od przyjętego w kwestionowanej transakcji miejsca opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług ocenianych jako stanowiące nadużycie; d) podstawą stwierdzenia nadużycia i przedefiniowania transakcji może być ustalenie przez organy podatkowe, że w ich ocenie przeprowadzone transakcje są ekonomicznie nieuzasadnione, w sytuacji w której wszystkie podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach wykonują działalność w całości dającą prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jednocześnie nie stwierdzono przypadku oszustwa lub uchylania się od opodatkowania; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu tego przepisu w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania; 6) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania tego przepisu w stanie faktycznym, w którym ten przepis miał zastosowanie; 7) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 1-6, art. 21 § 2 i § 3, art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej – poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że obalenie domniemania wiarygodności deklaracji złożonej dla celów podatku od towarów i usług, w tym ustalenie na podstawie tej deklaracji, że podatnik działał w celu nadużycia w tym podatku, może następować bez przeprowadzenia postępowania podatkowego lub co najmniej sporządzenia protokołu badania ksiąg, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na przyjęciu, że bez przeprowadzenia postępowania podatkowego lub co najmniej sporządzenia protokołu badania ksiąg, organ podatkowy nie może ocenić, czy określony sposób ukształtowania rozliczenia podatkowego nastąpił albo nie nastąpił w celu nadużycia w podatku od towarów i usług; 8) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7, art. 22, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r., nr 77, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP) – poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że prawo do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego lub określenia odmiennego miejsca opodatkowania usług, na skutek stwierdzonego nadużycia, może wynikać wyłącznie z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie musi wynikać z jednoznacznego przepisu rangi ustawowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna polegać na uznaniu, że wobec braku wskazania w treści tego przepisu przesłanek stwierdzenia nadużycia prawa, a przede wszystkim zasad przedefiniowania transakcji stanowiącej nadużycie, przepis ten – jako naruszający zasadę państwa prawnego, pewności prawa, określoności obowiązku podatkowego oraz wyłącznej materii ustawowej, jako niezgodny z Konstytucją, nie może być stosowany; 9) art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7, art. 22, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku ich zastosowania w sprawie, w której powinny mieć zastosowanie; 10) art. 8 ust. 2a w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a), art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1-3 oraz art. 11 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (Dz.Urz. UE L z 2011 r., nr 77, poz. 1 ze zm., dalej: rozporządzenie wykonawcze) – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te powinny mieć zastosowanie; 11) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. Z art. 8 ust. 2a w zw. z art. 28a, art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1-3 oraz art. 11 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na pozbawieniu Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w ramach kwestionowanych transakcji, podczas gdy prawidłowo stosując te przepisy należało: a) w pierwszej kolejności ustalić, gdzie w świetle zebranego materiału dowodowego znajdowało się prawne miejsce świadczenia usług wykonywanych przez Skarżącą; b) następnie zweryfikować, na którym etapie obrotu miało miejsce nadużycie prawa; c) w dalszej kolejności przedefiniować transakcje w taki sposób, aby odtworzyć sytuację która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie, tj. ustalić czy usługobiorca posiadał siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju albo stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, a w konsekwencji – w razie stwierdzenia nadużycia prawa – że usługi udokumentowane wystawionymi przez Skarżącą fakturami podlegały opodatkowaniu na terytorium kraju; 12) art. 28l pkt 8 ustawy o VAT – w brzmieniu do 31 grudnia 2014 r. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepis ten powinien mieć zastosowanie; 13) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu drugiej instancji kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2.3. Pismem procesowym z dnia 26 lutego 2026 r., Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko, przedstawiając dodatkowe uzasadnienie podstaw złożonej skargi kasacyjnej, w szczególności w przedmiocie: 1. zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego w spornej sprawie; 2. błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w kontekście odtworzenia przez WSA w zaskarżonym wyroku prawidłowej wykładni nadużycia w podatku od towarów i usług w kontekście przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług; 3. naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny charakteru działalności Skarżącej oraz U., a także braku wykazania uszczerbku dochodów budżetowych; 4. naruszenia przepisów postępowania w zakresie oceny, że zebrany materiał dowodowy w sprawie jest kompletny, zaś wnioski dowodowe Skarżącej zostały prawidłowo pominięte przez organy podatkowe oraz 5. braku rozpoznania zagadnienia przedawnienia prawa do określenia zobowiązania na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Ponadto, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana; Dz.Urz. UE C z 2012 r., nr 326 poz. 1 ze zm., dalej: TFUE), Spółka wniosła o skierowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny do Sądu Unii Europejskiej następującego pytania prejudycjalnego: Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), który pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług z tytułu nabycia usług, które następnie podatnik ten wyświadczył nabywcy usług z siedzibą poza terytorium UE, przy czym usługi te nie korzystają ze zwolnienia od podatku od wartości dodanej na żadnym etapie obrotu, z uwagi na uzyskanie korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy, przy czym: 1) korzyść podatkowa jest identyfikowana jako zwrot podatku od towarów i usług, będący wynikiem zastosowania przez nabywcę usług, który dokonuje ich dalszej odsprzedaży przepisów dyrektywy 2006/112/WE dotyczących ustalenia miejsca świadczenia usług; 2) sztuczności konstrukcji mającej stanowić nadużycie, jest oceniana w kontekście racjonalności oraz ekonomicznego uzasadnienia decyzji gospodarczych podatnika (wyboru sposobu prowadzenia działalność, w tym przez kilka powiązanych osobowo podmiotów, poszczególnych decyzji gospodarczych), a nie w kontekście uzyskania korzyści w ramach systemu podatku od wartości dodanej sprzecznie z jego założeniami. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw. 3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do oceny zasadności stanowiska organów podatkowych, które zakwestionowały Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych wystawionych na rzecz Strony przez X. Zdaniem organów podatkowych Strona faktycznie nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a obrót usługami telekomunikacyjnymi miał na celu obejście prawa podatkowego, rozumianego jako nadużycie tego prawa, celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem podatkowym - co uzasadniało zastosowanie w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT. Sporne jest też to, czy w niniejszej sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z wystawieniem przez Skarżącą faktur VAT na rzecz tego samego podmiotu. Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalenia i wnioski przyjęte w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, z tym, że nie podzielił stanowiska organów podatkowych, zgodnie z którym Skarżącej nie przysługiwał status podatnika VAT. WSA stwierdził także, że organy w sposób nieuprawniony jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć powołały łącznie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT, co jednak nie miało wpływu na wynik sprawy. Sąd podzielił natomiast pogląd organów, że sposób i okoliczności przeprowadzenia przez Skarżącą zakwestionowanych transakcji wskazują, że nie zostały one przeprowadzone w celu gospodarczym, lecz w celu nadużycia prawa. We wniesionej skardze kasacyjnej podniesiono zarówno zarzuty dotyczące uchybień przepisom postępowania podatkowego (m.in. w zakresie terminu przedawnienia, zawieszenia postępowania podatkowego, kompletności i oceny materiału dowodowego), jak również naruszenia przepisów prawa materialnego, zarówno pod postacią błędnego zastosowania i niezastosowania oraz błędnej wykładni. 3.3. W pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów związanych z przedawnieniem spornego zobowiązania podatkowego, jako zarzutów najdalej idących, sformułowanych jako zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i prawa materialnego - zarzuty I pkt 2 i 6 oraz II pkt 1, 2 i 3 skargi kasacyjnej. Zarzuty te należało uznać za niezasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za listopad i grudzień 2013 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo został zatem zastosowany art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Na aprobatę nie zasługiwała argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej dotycząca braku skutecznego zawiadomienia Strony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Autor skargi kasacyjnej formułując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127 w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej (zarzut I pkt 2 skargi kasacyjnego) w istocie wiązał go z zarzutem błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, polegającym na błędnym przyjęciu, że dla spowodowania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wystarczające jest zawiadomienie podatnika o jakimkolwiek postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie o postępowaniu, w którym organy ścigania podejmowały czynności procesowe (wykrywcze), na które powołał się organ podatkowy w celu wykazania, że wszczęcie danego postępowania nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przy czym postępowanie to nie musi być postępowaniem, o którego wszczęciu podatnik został zawiadomiony (zarzut II pkt 3 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej zmierzał zatem do wykazania, że pismo informujące Skarżącą o zawieszeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 23 lipca 2018 r., nie spełniało wymogów art. 70c Ordynacji podatkowej wobec niepoinformowania Strony o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. Tymczasem przyczyną zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe (in rem), a nie ukierunkowanie tego postępowania przeciwko określonej osobie (ad personam). Ponadto przepis art. 70c Ordynacji podatkowej nie określa żadnej formy zawiadomienia, a zatem skuteczne jest zawiadomienie dokonane w formie dowolnego pisma, w którym zostaną wskazane informacje objęte zakresem tego przepisu. Wystarczającą treścią takiego zawiadomienia jest poinformowanie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. Takie zawiadomienie dla swojej skuteczności nie musi zawierać szczegółowej informacji, co do zakresu przedmiotowego wszczętego postępowania karnego skarbowego, w tym wskazania konkretnego przepisu ustawy karnej, na podstawie którego postępowanie zostało wszczęte (por. wyroki NSA: z dnia 13 lutego 2025r., sygn. akt I FSK 1697/21; z dnia 4 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 980/12; z dnia 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 676/21; z dnia 24 maja 2023 r., sygn. akt III FSK 1876/19, czy z dnia 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17). Sąd pierwszej instancji zatem przyjął prawidłową wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Pełnomocnikowi Spółki w dniu 23 lipca 2018 r. doręczono zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej informujące, że w dniu 4 lipca 2018 r. zostało wszczęte śledztwo o przestępstwo skarbowe w sprawie podania w deklaracjach VAT-7 za miesiące od marca 2013 r. do grudnia 2013 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym narażając w ten sposób na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej o wielkiej wartości w kwocie 11.739.881,00 zł. Zauważenia przy tym wymaga, że jak wynikało z zarządzenia Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 23 grudnia 2020 r. postępowanie [...] nie toczyło się wobec Spółki, przez co trudno oczekiwać, że osoba prawna, a raczej osoby sprawujące funkcje kierownicze w spółce nie będącej stroną tego postępowania, zostaną poinformowane o toczącym się postępowaniu karnym. Brak było także podstaw do twierdzenia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny. Trafnie przy tym zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że kluczowe znaczenie w tym zakresie miała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Takie badanie w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone przez organ drugiej instancji oraz Sąd wojewódzki, który prawidłowo wskazał na okoliczności uzasadniające uznanie, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. WSA wskazał, że termin przedawnienia dla najwcześniejszego zobowiązania podatkowego Spółki tj. za listopad 2013 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2018 r., zaś postępowanie karne wszczęto w dniu 4 lipca 2018 r., a zatem na ponad 5 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, a sprawa toczyła się pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...] (a zatem organu niezależnego od organów podatkowych). W szczególności jednak o braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnego świadczy treść powoływanych przez Sąd wojewódzki i organ drugiej instancji pism Prokuratury Okręgowej w [...], dotyczących sprawy [...]. W szczególności z pisma z dnia 9 listopada 2020 r. (k. 1517-1518 tom IV akt administracyjnych) wynikało, że w ramach Europejskiego Nakazu Dochodzeniowego uzyskano informacje dotyczące rachunku bankowego, którym posługiwał się U., zaś jego dysponentami mieli być P.S. i T.T. Na podstawie historii tego rachunku bankowego stwierdzono zaś, że należności wobec Spółki realizowane były po uprzednim zasileniu tego rachunku przez S. LLC, gdzie kwoty te były zbliżone do tych, które następnie U. przekazywał Stronie. P.S. wzbudził także zainteresowanie Prokuratury z uwagi na uzyskanie dla Strony dofinansowania z P.1. Ustalono również, że S. LLC jest wspólnikiem w S.1 sp. z o.o., mającej siedzibę pod tym samym adresem co X, zaś pozostałymi udziałowcami w tej spółce w chwili jej powołania była M.S. (była żona P.S.) oraz M.S.1 (brat P.S.). Sam P.S. w akcie założycielskim w ten spółce figurował jako osoba ją reprezentująca. Zdaniem Prokuratora przeprowadzone czynności prowadziły do wniosku, że współpraca handlowa między Skarżącą, a U. de facto nie miała miejsca, a w sprawie prowadzone były dalsze czynności dowodowe. Następnie w nawiązaniu do powyższego pisma, w piśmie z dnia 18 listopada 2020 r. (k. 1521-1522 tomu IV akt administracyjnych), Prokuratura Okręgowa w [...] przekazała treść przetłumaczonej informacji uzyskanej w ramach pomocy prawnej od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych, z której wynikało, że ani U. ani S. LLC nie złożyły zeznań podatkowych za lata 2011, 2012 i 2013. Również w zarządzeniu z dnia 23 grudnia 2020 r. (k. 1543-1544 tomu IV akt administracyjnych) zwrócono uwagę, że śledztwo [...] znajduje się w fazie in rem. Trudno w tej sytuacji uznać za zasadne twierdzenie Skarżącej o wszczęciu postępowania jedynie w celu zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i braku aktywności organów prowadzących postępowanie karne skarbowe. Dla powyższego stwierdzenia nie miała znaczenia podnoszona przez autora skargi kasacyjnej uwaga o potencjalnej możliwości wcześniejszego wszczęcia postępowania karnego na etapie toczącego się postępowania zabezpieczającego. Podnosząc taki argument to właśnie Skarżąca musiałaby wykazać, że już na tym etapie ewentualny materiał dowodowy mógłby w sposób realny (a nie hipotetyczny) pozwalać na stwierdzenie, że zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Teza ta nie została poparta konkretnymi dowodami, przez co należało ją uznać wyłącznie za polemikę z argumentacją Sądu pierwszej instancji. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej nie ma też znaczenia, czy okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego była przedmiotem rozważań organów podatkowych obu instancji. Zwrócić należy uwagę, że w orzecznictwie przyjmuje się, że brak uzasadnienia w decyzji, co do instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie stanowi przeszkody do oceny tej kwestii przez sąd pierwszej instancji rozpoznający skargę, o ile taka ocena jest możliwa na podstawie akt sprawy. Nawet w przypadku uznania, że wyjaśnienia i dowody przedstawione przez organ nie były wystarczające, sąd pierwszej instancji może w niezbędnym zakresie przeprowadzić uzupełniające postępowanie dowodowe, o ile oczywiście nie będzie to wykraczało poza granice orzekania w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. Mając wszelkie niezbędne dane zawarte w decyzji i aktach sprawy, po ewentualnym przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego, sąd pierwszej instancji może tę kwestię ocenić samodzielnie (por. wyroki NSA z dnia: 23 października 2025 r., sygn. akt I FSK 590/25; 10 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1489/22, czy 3 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1145/22). Za niezasadny należało także uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia w wyroku podstawy prawnej, przytoczenia przyjętej wykładni prawa, w szczególności w zakresie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej. Tymczasem jak wskazuje się w orzecznictwie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może się okazać skuteczny tylko w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2024 r. sygn. akt III FSK 594/23). Z kolei prawidłowo sporządzone uzasadnienie nie wymaga szczegółowego odniesienia się do zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Okoliczność, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do całości argumentacji Skarżącej, nie stanowi naruszenia przedmiotowego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie istotne elementy wskazane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a ponadto zawiera wystarczające uzasadnienie w kwestii zarzutów dotyczących przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, poddało się kontroli instancyjnej i zyskało aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące kwestii przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego, w szczególności dotyczące instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w niniejszej sprawie. Tym samym stanowisko wyrażone przez WSA w zaskarżonym wyroku należało uznać za prawidłowe. 3.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przez Sąd wojewódzki art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191-192 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (zarzut I pkt 1 skargi kasacyjnej) należy wskazać, że tożsame zarzuty były przedmiotem skarg kasacyjnych wniesionych przez Skarżącą od wyroków WSA z dnia 16 grudnia 2021 r. o sygn. akt I SA/Po 767/21, I SA/Po 768/21 i I SA/Po 769/21 w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zażalenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 3 marca 2026 r. o sygn. akt I FSK 553/22, I FSK 554/22 i I FSK 555/22 oddalił powyższe skargi kasacyjne. W uzasadnieniu tych wyroków Sąd kasacyjny odniósł się do ww. zarzutów wskazując, że stanowisko Strony nie jest zasadne, gdyż: po pierwsze autor skargi kasacyjnej formułując powyższe zarzuty nie wyjaśnia, na czym dokładnie polegało ich naruszenie, ani jakie to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, powołując się na wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 próbuje uzasadnić tezę, że strona postępowania w sposób przemijający była pozbawiona możliwości przytaczania materiału dowodowego na swoją obronę, a w konsekwencji czynnego udziału w postępowaniu, z powołanego wyroku TSUE i wyrażonych w nim poglądów nie sposób wyprowadzić wniosku, że podatnik niejako zapobiegawczo powinien wnosić o zawieszenie postępowania podatkowego, antycypując, że w postępowaniu karnym bądź karnoskarbowym mogą zostać zgromadzone dowody, które mogą mieć znaczenie w postępowaniu podatkowym, a do których on w ramach postępowania karnego bądź karnoskarbowego nie ma dostępu. W wyrokach tych NSA zaznaczył, że powyższe nie oznacza, że podatnik nie będzie miał do nich dostępu później, gdy zostaną włączone do materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym i zostaną w nim ocenione. Wręcz przeciwnie, strona będzie mogła się ustosunkować do tych dowodów, przedstawić kontrdowody czy własną ocenę ich wiarygodności. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający skargę kasacyjną wniesioną w niniejszej sprawie, a w szczególności wskazane powyżej zarzuty dotyczące odmowy zawieszenia postępowania podatkowego, jest – na podstawie art. 170 p.p.s.a. - związany oceną prawną zawartą w ww. wyrokach tego samego Sądu z dnia 3 marca 2026 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zażalenia. Ponadto Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację użytą w uzasadnieniach tych wyroków i z tych powodów uznaje ww. zarzuty za niezasadne. 3.6. Przechodząc zatem do oceny zarzutów dotyczących przepisów naruszenia postępowania należy się odnieść do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., którego w kontekście sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zdaniem autora skargi kasacyjnej - w sposób nie spójny, bez wyraźnego wskazania czy Sąd ocenił sporne usługi za faktycznie wykonane i w jakim zakresie. Oceniając ten zarzut wskazać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Oznacza to, iż wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (tak np. wyrok NSA z dnia 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 873/23). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (tak np. wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1562/18). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak w odniesieniu do kwestii przedawnienia (o czym była mowa powyżej), uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy oraz realizuje wyżej wskazane wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Istotne jest także, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (tak wyroki NSA: z dnia 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 i z dnia 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12). Wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych strony i do każdego z argumentów przytoczonych na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; z dnia 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; z dnia 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16). W świetle zaprezentowanych poglądów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozbawiony jest uzasadnionych podstaw. 3.7. Niezasadne okazały się także zarzuty kasacji dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania w zakresie prawidłowości oceny zgromadzonego materiału dowodowego w odniesieniu do zakwestionowanych Skarżącej transakcji. Kwestię sporną w tym zakresie stanowi ocena, czy na tle okoliczności faktycznych zaistniałych w przedmiotowej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, prawo Skarżącej do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez X z tytułu świadczenia usług telekomunikacyjnych wobec uznania, iż faktury te zostały wystawione na podstawie czynności prawnych mającej na celu obejście prawa podatkowego w celu uzyskania przez Stronę nienależnego zwrotu podatku VAT. W kolejnych zarzutach skargi kasacyjnej Strona zarzuca Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd zaniechania przez organy podatkowe obowiązku wszechstronnego zbadania sprawy, niewyjaśnienia stanu faktycznego na podstawie zebranych dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz zaniechania przeprowadzenia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wnioskowanych przez Stronę dowodów. W skardze kasacyjnej podniesiono także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, a także naruszenia art. 192 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ten sposób Strona próbuje podważyć dokonane w niniejszej sprawie ustalenia, zgodnie z którymi zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje stanowiły nadużycie prawa podatkowego, a ich jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej. 3.8. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowany w niniejszej sprawie sposób formułowania oraz uzasadnienia zarzutów kasacyjnych nie może być skuteczny, bowiem wzruszenie w drodze skargi kasacyjnej zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, będącego podstawą do zastosowania określonego przepisu prawa materialnego, wymaga wskazania konkretnych błędów lub braków w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, które niesłusznie zostało zaakceptowane przez sąd administracyjny, ze wskazaniem dlaczego taki błąd ma istotny wpływ na wynik tej konkretnej sprawy. Wymogu tego nie realizuje powtarzanie własnego stanowiska procesowego i brak akceptacji stanowiska organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, poprzez ogólną polemikę z zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku stanowiskiem, którego Strona nie akceptuje. Co istotne, organy podatkowe są uprawnione do badania skuteczności czynności cywilnoprawnych na gruncie przepisów podatkowych w oparciu o przepisy prawa podatkowego, a nie cywilnego, co wywieść należy z treści art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. 3.9. Odnosząc się do twierdzeń autora skargi kasacyjnej akcentującego prawidłowość przeprowadzonych w listopadzie i grudniu 2013 r. transakcji ze spółką X, a tym samym wadliwość stanowiska organów podatkowych, które zaakceptowane zostało przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że okoliczności tej sprawy, zostały przez organy podatkowe prawidłowo ustalone i ocenione. Organy podatkowe w niniejszej sprawie zmierzały do ustalenia czy zamierzonym skutkiem zakwestionowanych transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami wspólnego systemu VAT, a następnie ustalenie, czy korzyść ta stanowiła zasadniczy cel przyjętego przez Skarżącą (i podmioty z nią powiązane) schematu działania. Do okoliczności, które przesądziły o uznaniu spornej transakcji za mającą na celu obejście prawa podatkowego zaliczono przede wszystkim ustalenia faktyczne dotyczące U. znajdujące oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym obejmującym m.in.: umowę zawartą między Skarżącą, a U. w dniu 5 stycznia 2011 r., wydruk z dnia 27 sierpnia 2013 r. ze strony internetowej Departamentu Stanu [...], dotyczący nieaktywnego statusu tego kontrahenta od 27 lipca 2011 r. oraz ponownej rejestracji spółki o tej samej nazwie pod nowym numerem w dniu 10 września 2013 r.; odpowiedzi z dnia 23 października 2013 r. otrzymanej od administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki dot. U. wraz z dołączoną dokumentacją; przesłuchanie P.S. w dniu 5 listopada 2014 r.; zeznania T.T. z dnia 25 czerwca 2014 r.; opinię prawną z dnia 26 września 2014 r., dotyczącą U. Istotne były także ustalenia faktyczne dotyczące X, znajdujące potwierdzenie w zgromadzonym w tym zakresie materiale dowodowym, obejmującym m.in.: umowę zawartą przez Skarżącą i X w dniu 14 grudnia 2010 r.; umowę z dnia 30 sierpnia 2011 r. zawartą między Skarżącą, a X dotyczącą dzierżawy szafy rack [...]; informacji z KRS dotyczącej X; pisemnych wyjaśnień P.S. z dnia 18 września 2013 r.; płyty CD zawierającej zapis połączeń telekomunikacyjnych z U. do H. w okresie od 1 do 30 czerwca 2013 r. realizowanych za pośrednictwem X; przeprowadzonych czynności sprawdzających przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] w dniu 3 sierpnia 2011 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 10 sierpnia 2013 r.; zeznań T.T. z dnia 25 czerwca 2014 r. oraz zeznań P.S. z dnia 5 listopada 2014 r. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że rzekoma współpraca Skarżącej z U. miała zostać nawiązana z inicjatywy P.S., który miał uczestniczyć w negocjacjach w sprawie nawiązania współpracy X ze Skarżącą, a także doprowadzić do budowy punktu styku sieci pomiędzy Spółką a U. Tymczasem z informacji dotyczących zarejestrowania U. wynikało, że podmiot ten ma charakter fasadowy. Wskazano także na powiązania osobowe, w szczególności przez osobę P.S. Również działalność Skarżącej nie była w rzeczywistości nadzorowana przez jej prezesa, lecz przez inne osoby, które nie były ani udziałowcami tego podmiotu, ani oficjalnie nie pełniły żadnych funkcji w jego zarządzie, jak również nie były zatrudnione w Spółce, co w szczególności dotyczyło P.S. W postępowaniu podatkowym wykazano, że rola Skarżącej w istocie sprowadzała się do przefakturowania usług nabywanych od X na rzecz rzekomego kontrahenta z USA - U. A zatem słusznie uznano, że przebieg transakcji polegający na ewidencjonowaniu przez Skarżącą nabyć krajowych od X z jednej strony, a z drugiej strony sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu na terytorium kraju na rzecz U. w świetle zaistniałych powiązań pomiędzy tymi podmiotami, uwarunkowany był wyłącznie konstrukcją VAT i wykorzystaniem jej w celu dokonywania nadużyć podatkowych. Skarżąca pozostawała pod nieformalnym wpływem X, od której dzierżawiła sprzęt i nabywała usługi niezbędne do prowadzenia działalności oraz P.S. Podobny schemat współpracy funkcjonował także między Skarżącą a J. UAB z Litwy; E. SIA z Łotwy; T. SIA z Łotwy; E. SRL z Rumunii; I. Inc. z Panamy; S.2 LLC z USA; O. Inc. z USA; A. Inc. z USA. Również na rzecz tych kontrahentów miały być sprzedawane usługi telekomunikacyjne i transakcje te deklarowano jako niepodlegające opodatkowaniu na terytorium kraju. Jako zaś import usług rozliczono nabycie usług telekomunikacyjnych od E.1, O., E. i T. Powyższe ustalenia potwierdziły zeznania M.D. (reprezentującego Skarżącą w nawiązaniu współpracy z większością powołanych kontrahentów). Prawidłowość oceny zakwestionowanych transakcji potwierdzały okoliczności związane z zakupem sprzętu telekomunikacyjnego od D. sp. z o.o. (dalej: D.) oraz Y sp. z o.o. (dalej: Y) oraz sposób rozliczenia środków finansowych przez Skarżącą. Jak ustalono, zakupiony sprzęt pochodził od powiązanej z P.S. T.1 sp. z o.o. (dalej: T.1), a prezesem D. był M.B., który jednocześnie zajmował stanowisko inżyniera sieci w X. P.S. nadto był pełnomocnikiem Y, a D.W., właściciel firmy K., był znajomym P.S. Transakcje dotyczące nabycia środków trwałych przebiegały bardzo szybko, zaś dostawy sprzętu telekomunikacyjnego na rzecz Skarżącej następowały w przeciągu kilku dni po nabyciu od T.1, przedmiot transakcji był jedynie "przepuszczany" przez pośredników, Skarżąca znała źródło pochodzenia sprzętu telekomunikacyjnego. Ponadto wystąpił odwrócony mechanizm dokonywania płatności przy braku ryzyka gospodarczego po stronie wystawców faktur dla Skarżącej. Zakupiony przez Spółkę sprzęt telekomunikacyjny został zainstalowany w tych samych miejscach, gdzie znajdowała się infrastruktura X. W toku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły, że głównym źródłem finansowania działalności Skarżącej były środki pieniężne otrzymane od U. oraz zwroty VAT, które następnie były prawie w całości przekazywane do X. Tym samym sfinansowanie zobowiązań w stosunku do X przez Skarżącą nie byłoby możliwe bez zwrotów VAT. Natomiast polemiczna argumentacja skargi kasacyjnej zmierza do podważenia oceny okoliczności faktycznych sprawy, które - jej zdaniem - nie dają podstaw do przyjęcia, że ukształtowanie stosunków umownych pomiędzy Skarżącą a X było nakierowane na nadużycie prawa w celu uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez Skarżącą 3.10. Aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2021r., sygn. akt I FSK 314/18). Wynikająca z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów krajowych wykładnia pojęcia "nadużycia prawa" wymaga wykazania, że: - dane transakcje pomimo, że spełniają formalne przesłanki skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; - z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie dokonano dokładnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, która uprawniała organy podatkowe do uznania, że transakcje z udziałem Strony były podejmowane z zamiarem nadużycia prawa. Zgodzić się należy z organami podatkowymi i Sądem pierwszej instancji, że za zastosowaniem wobec Spółki art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT przemawiały ustalenia dotyczące poszczególnych transakcji z udziałem Strony, m.in. takie okoliczności jak: brak zaplecza personalnego, finansowego i majątkowego dla prowadzenia działalności gospodarczej o wielomilionowej skali; niematerialny charakter deklarowanej działalności; weryfikacja rzeczywistego przebiegu transakcji ograniczona przepisami prawa telekomunikacyjnego; podjęcie współpracy z amerykańską spółką U., która nie zdradzała żadnych oznak działalności; okoliczności towarzyszące rejestracji tego podmiotu w USA; działania P.S. w tym zakresie; przyjmowanie na swój rachunek bankowy płatności od tego podmiotu; finansowanie działalności tymi płatnościami oraz zwrotami podatku; wartość i częstotliwość transakcji; brak sprawowania faktycznego nadzoru przez prezesa zarządu Spółki; unikanie składania zeznań przez M.T.; całkowite uzależnienie działalności od spółki X, w tym P.S.; deklarowanie od początku współpracy z U. oraz X bardzo wysokich obrotów przy jednoczesnym braku problemów charakterystycznych dla podmiotów rozpoczynających działalność gospodarczą związanych np. z uzyskaniem i utrzymaniem płynności finansowej; zainstalowanie środków trwałych w tych samych miejscach co infrastruktura X; brak możliwości nadzoru nad prawidłowym funkcjonowaniem tych urządzeń; przejęcie przez X wszystkich zagranicznych kontrahentów Spółki, poza spółką U.; brak transakcji ze spółki U. do Spółki pomimo zawarcia dwustronnej umowy o współpracy; brak udokumentowanej współpracy z M.D., przy jednoczesnym dbaniu o dokumentowanie wszelkich formalności w innych sprawach (np. postępowanie przetargowe); brak nadzoru nad zadaniami wykonywanymi przez tę osobę; powiązania pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji ze Spółką; dokonywanie transakcji bez uzasadnienia ekonomicznego; angażowanie pośredników, odwrócone płatności; wyeliminowanie ryzyka gospodarczego zawieranych transakcji. Naczelny Sąd Administracyjny po analizie ogółu obiektywnych okoliczności towarzyszących spornym transakcjom (w tym powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej) za uzasadniony uznał wniosek, iż zasadniczym ich celem było uzyskanie korzyści podatkowej przez Skarżącą, co słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszone przez autora skargi kasacyjnej okoliczności nie podważają całościowej oceny dowodów przeprowadzonej przez organy podatkowe w ramach zasad wynikających z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.11. Odnosząc się do zarzutów i argumentacji skargi kasacyjnej należy jeszcze raz powtórzyć, iż w rozpatrywanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały ważności czynności prawnych czy ich wykonania, lecz odwołały się do koncepcji nadużycia prawa. Wydając swoje rozstrzygnięcia organy podatkowe przywołały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, z którego wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. Z wypracowanej i ugruntowanej linii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że zasada zakazu nadużycia prawa skutkuje tym, że zabronione są całkowicie sztuczne konstrukcje, oderwane od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tworzone wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych (zob. wyroki Trybunału: z dnia 22 maja 2008 r. w sprawie C-162/07 [...], pkt 28; z dnia 27 października 2011 r. w sprawie C-504/10 [...], pkt 51; z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 [...], pkt 35, z dnia 20 czerwca 2013 r., C-653/11, [...], pkt 45, czy ostatni z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 [...], pkt 46). W wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...], Trybunał ustanowił dwuczęściowe kryterium, które musi być spełnione w celu stwierdzenia istnienia nadużycia. Po pierwsze, wymagane jest, aby dane transakcje, pomimo spełniania warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy szóstej dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Po drugie, również z ogółu obiektywnych czynników powinno wynikać, że celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej (pkt 74, 75). Obie części powyższego kryterium są z natury kumulatywne. Zatem, w celu ustalenia istnienia nadużycia dotyczącego podatku od towarów i usług, nie wystarczy udowodnić, że konkretna transakcja skutkuje uzyskaniem korzyści podatkowej lub nawet, że transakcja ma zasadniczo na celu uzyskanie takiej korzyści, bądź nie ma żadnego innego racjonalnego uzasadnienia lub wytłumaczenia. Odmienny wniosek doprowadziłby do znacznego naruszenia uznanej swobody przedsiębiorcy handlowego w zakresie ograniczania swoich zobowiązań podatkowych. Niezbędne jest więc pójście krok dalej i ustalenie, że skutkiem transakcji jest korzyść podatkowa, która byłaby sprzeczna z celem szóstej dyrektywy (Dyrektywy 2006/112/WE) i krajowym ustawodawstwem ją transponującym (Opinia Rzecznika Generalnego [...] do sprawy C-103/09, [...], pkt 13, a także ww. wyrok NSA I FSK 380/18). W wyroku w sprawie [...], C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121 Trybunał wskazał także że aby ocenić, czy celem spornych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowych, należy ustalić rzeczywistą treść i znaczenie takich transakcji. W tym celu można wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż rację miał Sąd pierwszej instancji uznając, że w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym jedynym celem zakwestionowanych transakcji było obejście przepisów prawa podatkowego, co skutkowało uznaniem tych transakcji za bezskuteczne na gruncie prawa podatkowego. Prezentowane przez Sąd pierwszej instancji stanowisko znajduje potwierdzenie także w treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 25 maja 2023r. w sprawie C-114/22, w którym znalazła się odpowiedź na pytanie NSA: "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego? " Odpowiadając na tak postawione pytanie Trybunał stwierdził, że: " Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa." W treści tego wyroku Trybunał odwołał się do wcześniejszych orzeczeń i przypomniał, że: - w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., [...], C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., [...], C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., [...], C-227/21, EU:C:2022:687, pkt 35) – pkt 44, - jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., [...], C-419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., [...], C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 40) – pkt 45, - w konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998r., C-264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., C-504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 41) – pkt 46. Z powołanego wyroku wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT może stanowić podstawę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotkniętą nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie, organy podatkowe wykazały, iż doszło do nadużycia prawa i prawidłowo odwoływały się do istotnych okoliczności, w tym chęci osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu naliczonego podatku VAT. Podsumowując, ze stanu faktycznego sprawy, którego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważano wynika, że będące przedmiotem sporu transakcje zostały celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie stosowny cel gospodarczy, a takie działanie należało ocenić jako wypełniające definicję nadużycia prawa podatkowego. 3.12. Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji przepis ten jest implementacją art. 203 Dyrektywy 112 i wprowadza zasadę, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Regulacja ta wynika ze szczególnej roli faktury we systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli obniżenia własnego zobowiązania podatkowego lub żądania zwrotu różnicy podatku. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Zatem celem art. 203 Dyrektywy 112 (i w konsekwencji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (pkt 20 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96). Przepis ten ma na celu "wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (pkt 41 wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98). 3.13. Podsumowując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty kwestionujące kompletność zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego ocenę, a zatem zarzuty naruszenia: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez uznanie, że organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy, w całości oceniły w granicach swobodnej oceny dowodów (zarzut I pkt 8 skargi kasacyjnej); art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez wadliwe ustalenie, bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego okoliczności dotyczących X (zarzut I pkt 3 skargi kasacyjnej), a w konsekwencji także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1-7, art. 21 § 2, § 3 i § 3a Ordynacji podatkowej – poprzez obalenie domniemania wiarygodności deklaracji złożonej dla celów podatku od towarów i usług (zarzut I pkt 9 skargi kasacyjnej). Zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i DIAS w zaskarżonej decyzji dokładnie ustaliły i przytoczyły stan faktyczny wynikający ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego działalności X i U. doprowadził do wniosku, że z jednej strony sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, z ogółu okoliczności obiektywnych wynikało, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że przedmiotem ustaleń organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji było stwierdzenie, że Skarżąca nie była podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą. WSA wyeliminował tą okoliczność, nie godząc się z organami podatkowymi i wprost wskazując zasadność rozstrzygnięcia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) p.p.s.a. 3.14. W świetle powyższych ustaleń należało uznać, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był kompletny, zaś dokonana jego ocena była jasna, logiczna, rzetelna i oparta na zasadach logiki, a w szczególności na gruncie zastosowania odnośnie Skarżącej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast obszerna argumentacja autora skargi kasacyjnej opierała się głównie na prezentowaniu własnego obrazu rzeczywistości w oparciu o hipotetycznie ustalony stan faktyczny (z uwzględnieniem materiału dowodowego, którego przeprowadzenia organ odwoławczy odmówił) oraz poszczególnym wytykaniu rzekomych niespójności bez spojrzenia na szerszy obraz wynikający z ustalonego stanu faktycznego wynikającego z przeprowadzonych dowodów. Tymczasem zgromadzony materiał dowodowy potwierdził, że w sprawie doszło do utworzenia kontrahenta, mającego pozorną siedzibę poza terytorium kraju (tj. U.), co w świetle art. 28b ustawy o VAT powoduje, że podatnik świadczący usługę nie jest obciążony podatkiem VAT, a weryfikacja kontrahenta poza granicami kraju ogranicza możliwość dostępu do podmiotu oraz znacznie wydłuża proces jego weryfikacji. W tym czasie świadczący usługę wyłudza zwrot podatku fakturując sprzedaż na rzecz podmiotu, który nie jest rzeczywistym odbiorcą usług. Z kolei podatek naliczony, będący podstawą zwrotu może pochodzić z realnych lub fikcyjnych nabyć. Nierzetelny obrót fakturowy z udziałem Skarżącej miał polegać na utrudnieniu ujawnienia rzeczywistych intencji jej uczestnictwa, przy czym w tym celu posłużono się fakturami wystawionymi przez X, D., Y i firmę K. Bez znaczenia dla sprawy były podnoszone w tym zakresie nieuwzględnione wnioski dowodowe, bowiem dla ustalenia roli Skarżącej w zakwestionowanych transakcjach nie miały znaczenia bardziej szczegółowe ustalenia co do X oraz U. Jak wskazał słusznie Sąd pierwszej instancji dotychczas przeprowadzone dowodowy z dokumentów oraz zeznań świadków były wystarczające dla ustalenia faktu braku samodzielności Spółki w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej, a także wykorzystania tego podmiotu w celu dokonywania nadużyć podatkowych. Kwestia podnoszonych przez Stronę wniosków dowodowych była w toku prowadzonego wobec niej postepowania trzykrotnie rozpatrywana: raz w postanowieniu z dnia 16 marca 2021 r., w którym DIAS odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, następnie w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, a ostatecznie przez Sąd pierwszej instancji. Autor skargi kasacyjnej nie podważył tych stanowisk, poza postulowanym twierdzeniem o niekompletności materiału dowodowego bez przeprowadzenia bardziej szczegółowych ustaleń w przedmiocie działalności X oraz U., ale bez wykazania związku z ustaleniami faktycznymi dotyczącymi Strony. W konsekwencji należało uznać, że przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe zakwestionowało domniemanie wiarygodności złożonych deklaracji VAT za listopad i grudzień 2013 r. 3.15. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 i art. 233 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej – poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną w postępowaniu odwoławczym przeprowadzonym z przekroczeniem granic uzupełniającego postępowania dowodowego i rozpoznanie sprawy w całości tylko w jednej instancji (zarzut I pkt 4 skargi kasacyjnej). Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu należy wskazać, że zarzucając Sądowi wojewódzkiemu nieuwzględnienie, że zaskarżona decyzja DIAS została wydana z przekroczeniem granic uzupełniającego postępowania dowodowego, w podstawie prawnej tego zarzutu należało wskazać naruszenie art. 229 Ordynacji podatkowej, czego we wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zabrakło. Zgodnie bowiem z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Niezależnie od wadliwości formalnej omawianego zarzutu z jego uzasadnienia wynikało, że w związku z podjętymi przez DIAS czynnościami w zakresie biegu terminu przedawnienia dowody te były przedmiotem oceny tylko jednej instancji. Tym samym wobec dowodów stanowiących: umocowanie M. do odbioru korespondencji; pisma Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 9 i 18 listopada 2020 r., kopii enumeratywnie wskazanych siedmiu umów; opinii dr inż. W.Z. z dnia 7 listopada 2019 r. wraz z płytą CD; kopii pisma Urzędu Regulacji Telekomunikacji z dnia 7 kwietnia 2017 r.; płyty CD z załącznikami powoływanymi w zakresie działalności X; tłumaczenia przysięgłego wydruków korespondencji mailowej M.T. z U.; tłumaczenia przysięgłego kopii umów zawartych przez U. z operatorami oraz dokumentację działalności X, które nie były przedmiotem oceny organu pierwszej instancji, WSA powinien uchylić decyzję, nakazując organom podatkowym dokonanie ponownej oceny sprawy. Należy jednak odróżnić kwestię umocowania M. do odbioru korespondencji oraz pism Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 9 i 18 listopada 2020 r. od pozostałych wskazanych przez Spółkę dokumentów. Okoliczności związane z siedzibą Skarżącej i jej umów zawartych z M. były przedmiotem rozważania przez organ pierwszej instancji. Co do zaś pism Prokuratury Okręgowej w [...] z dnia 9 i 18 listopada 2020 r., to poza stwierdzeniem, że kluczowy charakter tych dowodów zwłaszcza w okresie wystąpienia przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie powinien być przedmiotem oceny jednej instancji, autor skargi kasacyjnej nie przedstawił żadnej innej argumentacji, czyniąc zarzut w tym zakresie polemicznym, zwłaszcza na tle wcześniejszych rozważań w zakresie skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Pozostałe zaś wskazane przez stronę dowody nie były przedmiotem merytorycznego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Dowody te były przedmiotem wniosków dowodowych Spółki zawartych w odwołaniu oraz pismach procesowych z dnia 10 grudnia 2019 r., z dnia 29 października 2020 r. i z dnia 11 grudnia 2020 r. Postanowieniem z dnia 16 marca 2021 r. DIAS odmówił ich przeprowadzenia stwierdzając, że okoliczności sprawy zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami. W tej sytuacji nie można mówić, aby oddalając wniosek dowodowy doszło do naruszenia granic uzupełniającego postępowania dowodowego przeprowadzanego przez organ drugiej instancji. 3.16. W niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192 Ordynacji podatkowej – poprzez pozbawienie Skarżącej możliwości aktywnego udziału w postępowaniu (zarzut I pkt 5 skargi kasacyjnej), którego naruszenia Strona upatrywała w braku dostępu do akt śledztwa [...] oraz niedołączenie do akt sprawy materiału dowodowego z tego postępowania. O ile w sprawie wielokrotnie powoływano się na tezy wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. sygn. akt C-189/18, to dla porządku wywodu przypomnieć należy część tez z tego wyroku. TSUE zwrócił uwagę w tezie 55 omawianego wyroku, że zasada poszanowania prawa do obrony nie jest prerogatywą absolutną, ale może być ograniczana i podniósł (powołując się na wyrok w sprawie C-298/16 [...]), że w ramach procedury kontroli podatkowej takie ograniczenia ustanowione w uregulowaniu krajowym mogą w szczególności mieć na celu ochronę wymogów poufności lub tajemnicy zawodowej, a także życia prywatnego osób trzecich, dotyczących ich danych osobowych lub skuteczności działania represyjnego, dla których zagrożenie może stanowić dostęp do niektórych informacji i niektórych dokumentów. Zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym nie nakłada zatem, zdaniem TSUE, na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (teza 56). TSUE ponadto wskazał, że w przypadku gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do nich. Wymogu tego nie spełnia praktyka polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów (teza 57 i 58). Nie bez znaczenia pozostaje również, że wyrok ten zapadł na tle określonej praktyki i przepisów z zakresu prowadzenia postępowania podatkowego przez węgierskie organy podatkowe. Wydano je w sprawie, w której węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika jedynie pośrednio z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta i to w "formie streszczenia". Trybunał ocenił taką właśnie praktykę jako naruszającą między innymi zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanego zarzutu kasacyjnego należy stwierdzić, że - wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej - ww. wyrok w sprawie C-189/18 nie nakłada na organ podatkowy obowiązku dołączenia wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie karnej, ale tylko te, na których organ opiera swoje rozstrzygnięcie. Tymczasem z treści zaskarżonej decyzji wynikało, że w dniu 7 grudnia 2020 r. Strona zapoznała się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w sprawie, zaś postanowieniem z dnia 16 marca 2021 r. organ drugiej instancji odmówił włączenia materiału dowodowego z całości akt postępowania przygotowawczego. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zatem związku między ewentualnym materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach śledztwa, a ustaleniami dokonanymi w niniejszej sprawie, poza samym faktem niemożności zapoznania się z tymi dowodami. Dla zasadności tego zarzutu nie ma znaczenia okoliczność związana z ustaleniem osób mających dostęp do rachunków bankowych U., bowiem okoliczności odnośnie tego kontrahenta Skarżącej zostały poczynione w głównej mierze na podstawie dokumentów uzyskanych od amerykańskiej administracji podatkowej. Okoliczność postulowana przez kasatora stanowiła zatem jedynie podstawę do wskazania, że śledztwo jest w toku i podejmowane są czynności w postępowaniu karnym skarbowym. Nie można też uznać, że doszło do naruszenia prawa Strony do czynnego udziału w sprawie z tego powodu, że prokurator (a zatem organ postępowania przygotowawczego niezależny od organu podatkowego) odmówił pełnomocnikowi Skarżącej dostępu do dokumentów zgromadzonych w aktach śledztwa z uwagi na dobro postępowania przygotowawczego. 3.17. Na aprobatę nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że brak wskazania jednoznacznej podstawy prawnej w sentencji decyzji nie miało wpływu na wynik sprawy (zarzut I pkt 7 skargi kasacyjnej). Formułując ten zarzut autor skargi kasacyjnej skoncentrował się na wykazaniu, że sam fakt niejednoznacznego wskazania podstawy prawnej wydanej decyzji mógłby doprowadzić do tego, że organ podatkowy w każdej decyzji, w której prawo do odliczenia kwestionuje, mógłby wskazać cały art. 88 ustawy o VAT, bez wskazania konkretnej jednostki. Wywód kasatora w tym zakresie został sformułowany w oderwaniu od niniejszej sprawy. Sąd pierwszej instancji bowiem zwrócił uwagę na błędne wskazanie przez organ podstawy prawnej jako art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT, które było połączone ze stwierdzeniem, że Skarżącej miał przysługiwać status podatnika VAT. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez autora skargi kasacyjnej. WSA następnie dokonał analizy ustalonego stanu faktycznego i stwierdził, że zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia znajdują pełne oparcie w dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości koncepcją nadużycia prawa. Brak jest więc podstaw do twierdzenia , że organ - wydając zaskarżone rozstrzygnięcie - działał bez podstawy prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie zwracał wielokrotnie uwagę, na różnicę między błędnym wskazaniem podstawy prawnej decyzji oraz jej brakiem (np. wyrok NSA z 10 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 1/10, czy z 24 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 1223/07). Skoro zatem organ podatkowy błędnie powołał podstawę prawną, ale jej stan pozwalał na wydanie decyzji, która co do istoty była prawidłowa, to brak jest podstaw do jej uchylenia. 3.18. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów: art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut II pkt 1 skargi kasacyjnej), art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu od 15 października 2013 r.) w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej (zarzut II pkt 2 skargi kasacyjnej), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT (zarzut II pkt 5 skargi kasacyjnej), art. 86 ust. 1 ustawy o VAT (zarzut II pkt 6 skargi kasacyjnej), art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2, art. 7, art. 22, art. 87 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP (zarzut II pkt 9 skargi kasacyjnej), art. 8 ust. 2a w zw. z art. 28a pkt 1 lit. a), art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1-3 oraz art. 11 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego (zarzut II pkt 10 skargi kasacyjnej), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w zw. z art. 8 ust. 2a w zw. z art. 28a, art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 1-3 oraz art. 11 ust. 1-3 rozporządzenia wykonawczego (zarzut II pkt 11 skargi kasacyjnej), art. 28l pkt 8 ustawy o VAT (zarzut II pkt 12 skargi kasacyjnej) oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (zarzut II pkt 13 skargi kasacyjnej) – poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na ich zastosowaniu lub niezastosowaniu. Spółka nie wykazała, aby w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. W szczególności w sprawie nie podważono, aby doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, toczącego się pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w [...]. Na gruncie ustalonego w sprawie stanu faktycznego prawidłowo stwierdzono również, że Skarżąca nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej, która faktycznie nadzorowana była przez osoby związane z X. Rola Skarżącej sprowadzała się zatem do przefakturowywania opodatkowanych usług krajowych nabywanych od X, które następnie były zbywane bez podatku na rzecz U., jako usług wykonywanych poza terytorium kraju. W tym kontekście prawidłowo zastosowano także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odnośnie faktur wystawionych od Skarżącej na rzecz X. 3.19. W stosunku do pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego polegających na błędnej wykładni przepisów, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej (zarzut II pkt 3 skargi kasacyjnej). Autor skargi kasacyjnej w istocie zakwestionował w tym zakresie prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne. Nie budziło w sprawie wątpliwości, że pełnomocnik Skarżącej otrzymał stosowne zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, które precyzowało przedmiot dotyczący toczącego się śledztwa. Tymczasem przedmiotem tego zawiadomienia nie jest sam fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego, ale zawiadomienie podatnika, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania doszło do zawieszenia terminu przedawnienia tego zobowiązania. Dla samej skuteczności takiego zawiadomienia nie jest konieczne również, aby osobom odpowiadającym za działalność Skarżącej, jako osoby prawnej, postawiono zarzuty (por. np. wyrok NSA z 17 grudnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1075/22, czy z 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15). 3.20. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentu dotyczącego błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7, art. 22, art. 87 ust. 1, art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zarzut II pkt 8 skargi kasacyjnej). Wbrew przedstawionemu stanowisku, stosowanie koncepcji nadużycia prawa ukształtowanej w orzecznictwie TSUE stanowi wynik wstąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej i w związku z tym przyjęcia dorobku prawnego szeroko pojętego prawa Unii Europejskiej. Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dotyczy to orzecznictwa związanego ze stosowaniem i interpretacją przepisów Dyrektywy 112. Stosowanie w tym zakresie dorobku orzecznictwa TSUE nie budzi większych wątpliwości. 3.21. Na aprobatę nie zasługiwał też zarzut błędnej wykładni art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 193 § 1-6, art. 21 § 2 i § 3, art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej (zarzut II pkt 7 skargi kasacyjnej). W stosunku do Skarżącej wszczęto bowiem postępowanie kontrolne i przeprowadzono badanie ksiąg podatkowych zakończone protokołem tego badania. Przeprowadzone zaś czynności dowodowe podważyły domniemanie prawdziwości złożonej przez Stronę deklaracji. Dla oceny zaś sytuacji Spółki nie miał znaczenia fakt formalnego wszczęcia postępowania podatkowego wobec X, skoro domniemanie wiarygodności złożonej deklaracji może zostać obalone, zaś przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwoliło na poczynienie stosownych wniosków, uwzględniających wzajemne powiązania między Skarżącą a osobami pełniącymi funkcje w X, ale i występujące w innych spółkach. 3.22. Niezasadny okazał się również zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 (zarzut II pkt 4 skargi kasacyjnej). Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji przyjął prawidłową wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zgodzie z orzecznictwem TSUE, co zostało szczegółowo omówione powyżej. 3.23. Z powyższych względów na uwzględnienie nie zasługiwał wniosek Skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE o treści wskazanej w piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2026 r. W świetle dotychczasowego dorobku orzecznictwa TSUE dotyczącego koncepcji nadużycia prawa, kwestia objęta złożonym wnioskiem nie budziła wątpliwości. W szczególności zaznaczenia wymaga, że ocena zaistnienia korzyści podatkowej, czy stwierdzenia pozorności konstrukcji, mającej stanowić nadużycie prawa, należy do oceny sądów krajowych. 3.24. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.25. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA