I FSK 859/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 767/19 w sprawie ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lipca 2019 r. nr 3201-IOV1.4103.15.2019.6; IOV1.45.4103.22.2019/B w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do września 2011 r. oraz za IV kwartał 2011 r. i I, II, III i IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. K.K., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 maja 2020 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 8 stycznia 2020 r., I SA/Sz 767/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 18 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2011 r. do września 2011 r. oraz za IV kwartał 2011 r., I, II, III i IV kwartał 2012 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) naruszenie art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie oraz poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, tym samym Sąd powinien był uchylić zaskarżoną decyzję i umorzyć postępowanie. Powołane przepisy prawa określają procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego, a wraz z przedawnieniem zobowiązania podatkowego przedawnieniu ulegają także wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, 3) naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że "zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż działania strony były celowe oraz zamierzone", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 4) naruszenie art. 134 p.p.s.a. poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia do podniesionych zarzutów w sytuacji, jest on zobowiązany do zbadania całości sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów i wniosków, 5) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy poprzez wady uzasadnienia, polegające na zbyt lakonicznym, a zarazem będącym kalką uzasadnienia organów podatkowych, niepozwalającym na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu, a także przebiegu procesu rozumowania (argumentów logicznych z zakresu wiedzy i doświadczenia, na podstawie których Sąd I instancji zaaprobował w całości ustalenia organów podatkowych, bez wskazania jakie zeznania świadków uznano za wiarygodne, a jakim odmówiono wiarygodności), 6) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym, a nadto nie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. 7) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu poprzez niedostrzeżenie przez Sąd istotnego dla wyniku sprawy naruszenia przez organy podatkowe następujących przepisów postępowania z uwagi na będące ich rezultatem błędy gromadzenia i oceny materiału dowodowego: a) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec stronniczego prowadzenia postępowania dowodowego, a w rezultacie oceny sprawy w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść Strony, a zatem prowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, b) art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony: zeznań byłej najemczyni oraz byłej pracownicy, a także istotnych braków uzasadnienia przyczyn odmowy wiarygodności tym dowodom, poprzez ograniczenie się do stwierdzenia, że w pełni podziela stanowisko organów, a także wobec zastąpienia ustaleń faktycznych domniemaniami, 9) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonego wyroku opartego na decyzji podatkowej, której podstawą było wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe, 10) naruszenie art. 151 p.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo wystąpienia w skarżonej decyzji istotnych naruszeń prawa materialnego oraz procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. 2) - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, poprzez zaakceptowanie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przez Sąd I instancji dokonanej przez organy podatkowe wadliwej jego wykładni, to jest: 1. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez jego błędne zastosowanie; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż brak było związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi, 3. art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy nie ma podstaw do twierdzenia, że kwota zobowiązania podatkowego, kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż w deklaracji. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości przez Sąd II instancji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 czerwca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. 5.1. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. 5.2. W skardze kasacyjnej podniesiono w tym zakresie zarzut naruszenia tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i w związku z art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora przepisy te naruszono poprzez ich niezastosowanie oraz poprzez zaniechanie umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dodano, że organom i Sądowi umknęło, iż postępowanie zostało wszczęte w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów w okresie od marca 2011 r. do czerwca 2011 r., za wrzesień 2011 r., za IV kwartał 2011 r. oraz II i III kwartał 2012 r. poprzez ujęcie w ewidencji faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a także podania nieprawdy w złożonych w Trzecim Urzędzie Skarbowym w Szczecinie deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i VAT-7K za okres od marca 2011 r. do grudnia 2012 r. zawyżając kwoty podatku naliczonego do odliczenia w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz wprowadzono w błąd Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Szczecinie poprzez podanie nieprawdy w złożonych deklaracjach w ustawowych terminach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i VAT-7K za marzec, kwiecień, sierpień 2011 r. oraz za II i III kwartał 2012 r. danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym co do wysokości należnego zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, przez co Skarb Państwa został narażony na uszczuplenie w łącznej kwocie 5.661 zł oraz narażono Skarb Państwa na nienależny zwrot podatku w kwocie 35.857 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 kks w zw. z art 6 § 2 kks, art. 7 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. W ocenie skarżącej już tylko pobieżna analiza postanowienia o wszczęciu postępowania wskazuje, iż nie objęto postępowaniem karnym skarbowym lutego 2011 r., lipca 2011 r. I i IV kwartału 2012 r. Natomiast organy podatkowe wydały decyzję za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. 5.3. Przytoczony powyżej zarzut nie zasługuje jednak na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji przyjął bowiem za organami podatkowymi, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2012 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony z dniem 20 października 2016 r. Następnie Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Niemniej ustawodawca przewidział sytuacje, w których termin przedawnienia ulega przerwaniu, zawieszeniu lub w ogóle się nie rozpoczyna. I tak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony – co miało miejsce w omawianej sprawie. W aktach sprawy znajduje się bowiem, wydane w trybie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zawiadomienie o zawieszeniu z dniem 20 października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w 2011 r. i 2012 r. w związku z wszczęciem tego dnia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w 2011 r. i 2012 r. 5.4. W świetle przedstawionych wyjaśnień zasadnie przyjął Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi, że w związku z zaistnieniem przesłanek uzasadniających zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej nie uległy przedawnieniu zobowiązania podatkowe objęte zakresem zaskarżonej decyzji. 5.5. Okoliczności tej skarżąca nie zakwestionowała w skardze kasacyjnej wobec niepodniesienia zarzutu naruszenia tych przepisów, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Raz jeszcze należy w związku z tym zaznaczyć, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji i uzasadnienia zarzutu ich naruszenia. Tymczasem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej poprzestał na sformułowaniu zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca nie upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji w błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu tego przepisu, tj. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, lecz w błędnym przyjęciu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wadliwego zawiadomienia skarżącej o tym fakcie. Argumentacji tej nie towarzyszy prawidłowo podniesiony zarzut naruszenia przepisów, na podstawie których organy i Sąd pierwszej instancji wywiodły zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji, mając na uwadze zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej, przedstawiona przez skarżącą argumentacja nie mogła odnieść zamierzonego skutku. W rezultacie – wbrew twierdzeniom skarżącej – nie było podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. 6.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu, art. 133 § 1 p.p.s.a., art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, dowolne ustalenia faktyczne oraz brak odniesienia się Sądu do wszystkich podniesionych w skardze zarzutów i argumentów. 6.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że tworzenie "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, który przepis p.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. W tym kontekście sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut nie poddaje się kontroli sądowej. 6.3. Abstrahując jednak od powyższej uwagi, należy stwierdzić, że ustalenia organów, wbrew stanowisku skarżącej, nie są nieprawidłowe. W zakresie wykonania spornej umowy najmu skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniosła w szczególności, że przedłożyła wszelkie dokumenty, z których wynika, że mogła dysponować lokalem przy ul. [...] w S. Złożone zostały również zgodne oświadczenia Stron umowy najmu, z których wynika, że umowa została zawarta i była wykonywana. Podkreślono, że organy oparły się wyłącznie na zeznaniach jednego z lokatorów A.B., która zamieszkała w swoim lokalu w sierpniu 2011 r. Ponadto zwrócono uwagę na szereg okoliczności, które w ocenie skarżącej potwierdzały jej stanowisko. 6.4. Z argumentacją skarżącej nie sposób się jednak zgodzić. W zaskarżonej decyzji organ szczegółowo przedstawił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i poczynione na jego podstawie ustalenia faktyczne (s. 13-19 decyzji). Dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ stwierdził, że I.S. nie tylko nie prowadziła w spornym lokalu działalności gospodarczej, ale także nie wynajmowała go od skarżącej. Trafnie zauważył organ, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym w szczególności z zeznań przesłuchanych świadków, wynika, że w czasie, gdy I.S. miała wynajmować lokal, wykonywane były tam prace wykończeniowe. Ponadto z zeznań świadka A.B. wynikało, że w lokalu mieszkała K.K. "oraz starsza pani i pan, a także dwóch chłopców". W rezultacie zasadna była konkluzja organu, że faktury wystawione przez skarżącą na rzecz I.S. nie potwierdzają rzeczywistych czynności. 6.5. Należy także dodać, że poczynione przez organy w tej sprawie ustalenia korespondują z ustaleniami dokonanymi przez organy w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych I.S. za 2011 i 2012 r. Wydane w tych sprawach decyzje poddane zostały kontroli sądowej, na skutek której Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokami z dnia 1 września 2023 r., w sprawach II FSK 415/21 oraz II FSK 416/21, oddalił skargi kasacyjne I.S. i A.S. wniesione od wyroków WSA w Szczecinie z dnia 2 grudnia 2020 r., I SA/Sz 649/20 oraz I SA/Sz 650/20. W uzasadnieniach powołanych orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, m.in. że słusznie organy podatkowe stwierdziły, iż za tym, że podatniczka [I.S.] nie wynajmowała mieszkania na cele działalności gospodarczej i nie korzystała z niego w tym celu, przemawiało szereg dowodów przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym, które we wzajemnym powiązaniu pozwalały na dokonanie rzetelnych ustaleń faktycznych. 6.6. Tym samym zasadne jest przyjęcie, że K.K. w okresie od lutego 2011 r. do grudnia 2012 r. wystawiła na rzecz I.S. faktury VAT tytułem najmu lokalu mieszkalnego, które nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji. W związku z tym podatek należny z tych faktur wykazany w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za ten okres nie jest podatkiem należnym w rozumieniu przepisów ustawy o PTU, co oznacza że skarżąca nie dokonywała w tym zakresie czynności opodatkowanych. Skarżąca natomiast odliczyła w deklaracjach za ten okres podatek od towarów i usług wynikający z faktur dokumentujących zakupy dotyczące wykończenia, wyposażenia i użytkowania przedmiotowego lokalu. W konsekwencji nabycia te nie miały żadnego zawiązku z czynnościami opodatkowanymi i nie można przyjąć, że bezpośrednio czy nawet pośrednio pozostawały w związku z działalnością generującą podatek należny. 6.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługują na uwzględnienie także zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z § 2 tego artykułu w zw. z art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z kastorem, że postępowanie podatkowe prowadzone było stronniczo w oparciu o dowody fragmentaryczne, a także w sprawie miało miejsce arbitralne rozstrzyganie sprzeczności w materiale dowodowym, każdorazowo na niekorzyść Strony, a zatem postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego. Nie można także zasadnie zarzucić organom i Sądowi pierwszej instancji dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony. Padające w skardze kasacyjnej określenia mają w istocie charakter wyłączenie polemiczny, w sytuacji gdy z akt sprawy wynika, że w toku postępowania zebrano kompletny materiał dowodowy, który został poddany ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Z tych powodów nie znajduje również uzasadnienia podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 125, art. 180, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty dotyczące naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 p.p.s.a. W ocenie skarżącej przepisy te naruszono w rezultacie wydania wyroku na podstawie nie znajdujących oparcia w materiale dowodowym domniemań, takich jak uznanie, że "zgromadzony materiał dowodowy pozwolił stwierdzić, iż działania strony były celowe oraz zamierzone", co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz poprzez ograniczenie rozstrzygnięcia do podniesionych zarzutów w sytuacji, jest on zobowiązany do zbadania całości sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów i wniosków. 7.2. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. 7.3. W podanym wyżej kontekście zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie był uzasadniony, gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd I instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. 7.4. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Tego ostatniego warunku skarżąca nie spełniła, gdyż ograniczono się jedynie do stwierdzenia, że Sąd jest "zobowiązany do zbadania całości sprawy niezależnie od podniesionych zarzutów i wniosków." 8.1. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 8.2. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem. 8.3. Wpływu na wynik sprawy nie ma natomiast, powoływany w skardze kasacyjnej fakt, że Sąd nie odniósł się do ustaleń organu, że I.S. dokonała obniżenia kwoty podatku naliczonego o kwotę podatku wynikających z faktur wystawionych przez skarżącą. Wcześniej bowiem wskazano, że w postępowaniach w przedmiocie podatku dochodowego I.S. organy, a także sądy administracyjne w tożsamy sposób oceniły rzekomą umowę najmu zawartą między skarżącą a I.S. 8.4. Nie sposób odnieść się do ogólnikowego twierdzenia skarżącej, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. polegało "na całkowitym pominięciu wielu istotnych argumentów w opisie przebiegu sprawy, co niewątpliwie nie mogło pozostać bez wpływu na wynik sprawy, albowiem poprawne rozważenie tych kwestii nie pozwoliłoby utrzymać wadliwej decyzji w obrocie prawnym, a nadto nie odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze.". Raz jeszcze należy wskazać, że w świetle zasady związania NSA granicami skargi kasacyjnej, to na kastorze ciąży obowiązek poprawnego sformułowania zarzutów, w szczególności poprzez wykazanie, jakie konkretnie naruszenie prawa miało miejsce i jaki ono miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono też, że "Sąd zupełnie pominął zarzut art. 131 ordynacji podatkowej". Zarzut ten nie został jednak podniesiony w skardze. 9.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługiwały podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 86 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż brak było związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. 9.2. Sposób sformułowania przytoczonych zarzutów skazuje, że naruszenia powołanych przepisów skarżąca upatruje w wadliwie ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, wprost zaznaczono, że przepis ten naruszono poprzez błędne zastosowanie. Natomiast w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 86 ust. 1 ustawy o PTU wskazano, że przepisy te naruszono poprzez błędną wykładnię. Jednakże, tłumacząc ten zarzut, skarżąca wyjaśniała, że powodem naruszenia tych przepisów było uznanie, że skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż brak było związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Nie zakwestionowano zatem wykładni dokonanej przez organy i Sąd pierwszej instancji. Skarżąca nie podała też, jak winien przedstawiać się prawidłowy sposób dokonania wykładni tych przepisów. W rezultacie, wobec uznania, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie, wobec czego skarżąca nie zakwestionowała skutecznie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, nie znajdują uzasadnienia podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Hieronim Sęk Marek Kołaczek