I FSK 858/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 273/22 w sprawie ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 24 marca 2022 r., nr 0601-IOV-1.4103.77.2021.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 273/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu skargi J.S. (dalej: Skarżący, Podatnik lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 24 marca 2022 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadpłaty, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji za trafne uznał stanowisko organu, uznające Skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT), prowadzącego działalność gospodarczą opisaną w art. 15 ust. 2 tej ustawy, w odniesieniu do dostawy działek przeznaczonych pod zabudowę. Rezultatem tego była również utrata przez Podatnika zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ust. 1 tej ustawy, dotyczącego sprzedaży usług w postaci wynajmu lokali użytkowych i mieszkalnych oraz domu. WSA zgodził się z DIAS, że aktywność Skarżącego przy sprzedaży działek nie była wykonywaniem zarządu jego majątkiem prywatnym, bez związku z działalnością gospodarczą, mimo że od nabycia nieruchomości rolnej do sprzedaży wydzielonych działek upłynął znaczny okres. Przystąpienie do zmiany przeznaczenia działek i ich podział miało na celu wytworzenie nowego towaru nadającego się do sprzedaży z podniesieniem wartości oferowanych nieruchomości. Było to przedsięwzięcie przemyślane, zaplanowane i odpowiednio zorganizowane, które polegało na wejściu na rynek profesjonalnego obrotu nieruchomościami i dalszym działaniu adekwatnie do warunków rynku, na którym prowadzony jest obrót nieruchomościami. W związku z tym Sąd wojewódzki oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Skarżący, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: ustawa o VAT) poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dokonując dostawy nieruchomości niezabudowanych Skarżący działał jako podatnik VAT, a nie jako osoba fizyczna rozporządzająca swoim prywatnym majątkiem; 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez brak zastosowania tego przepisu i oddalenie skargi zamiast jej uwzględnienie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, podczas, gdy w związku z naruszeniem przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów prawa materialnego, skarga powinna była zostać uwzględniona. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.3. Pismem procesowym z dnia 12 grudnia 2023 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodu z wyroku Sądu Rejonowego w [...], [...], sygn. akt [...] z dnia 26 października 2023 r., uniewinniający Stronę od popełnienia czynów określonych w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: k.k.s.), na okoliczności, że: 1. Sąd karny uznał za nieudowodniony fakt, że Skarżący uchylił się od opodatkowania podatkiem od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2016 r. oraz że nie ujawnił w związku z tym podstawy i przedmiotu opodatkowania, czym naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie 22.555 zł; 2. Sąd karny uznał za nieudowodniony fakt, że Skarżący, działając w krótkich odstępach czasu, z wykorzystaniem takiej samej sposobności w okresie od 25 maja 2017 r. do 27 grudnia 2018 r. uchylił się opodatkowania podatkiem od towarów i usług za określone miesiące w tym okresie, czym naraził na uszczuplenie podatek od towarów i usług w łącznej kwocie 174.050 zł; 3. uznania przez sąd karny, że "ustaleniem przez odnośny urząd skarbowy tego, czy zachowanie danego podmiotu wypełnia znamiona działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w odniesieniu do działalności Skarżącego, kierowała dowolność". 2.4. Natomiast pismem procesowym z dnia 5 czerwca 2024 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z odpisu z dnia 27 maja 2024 r. wyroku Sądu Rejonowego w [...], [...], sygn. akt [...] z dnia 26 października 2023 r., uniewinniającego Skarżącego od popełnienia czynów określonych w art. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 i w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., opatrzonego klauzulą prawomocności oraz uwzględnienie tego wyroku wraz z uzasadnieniem. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zagadnienie dotyczące tego czy sprzedaż działek dokonana przez Skarżącego w okresie od kwietnia 2017 r. do listopada 2018 r. podlegała opodatkowaniu VAT jako profesjonalny obrót nieruchomościami, realizowany przez podatnika tego podatku, czy też były to transakcje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Odpowiedź na to pytanie miała wpływ na określenie momentu utraty przez Skarżącego zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji chronologia i zakres czynności podjętych przez Skarżącego w odniesieniu do 41 niezabudowanych działek polegających na: zainicjowaniu działań i doprowadzeniu do zmiany przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, podziału nieruchomości na 42 działki (w tym droga wewnętrzna wydzielona na dojazd do poszczególnych posesji oraz 41 działek przeznaczonych pod zabudowę), uzbrojenia oferowanych działek poprzez złożenie wniosków o wydanie warunków przyłączenia do sieci dystrybucyjnej oraz wniosku o budowę przyłącza wodociągowego (do działki nr [...]), oferowanie działek na trzech stronach internetowych, które odsyłały do utworzonej przez Skarżącego specjalnej witryny [...], na której znajdowały się szczegółowe informacje dotyczące oferowanych do sprzedaży nieruchomości gruntowych, w tym dotyczące ich uzbrojenia, wraz z mapkami przedstawiającymi usytuowanie działek - potwierdzał, że Strona działała w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącego, dokonując sprzedaży spornych działek, Podatnik działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a w sprawie zastosowanie miały tezy wynikające z wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 oraz wyroku NSA z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. 3.3. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie konieczne jest przypomnienie, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego wyznacza zakres kontroli przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, adekwatny jego zdaniem w danej sprawie, wzorzec kontroli. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek wskazania naruszonych przez sąd przepisów, tego na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie, a w przypadku naruszenia prawa procesowego - wskazanie także wpływu tego naruszenia na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma bowiem obowiązku, ani prawa samodzielnie poszukiwać wzorca kontroli kasacyjnej, czy domniemywać intencji strony, tudzież konkretyzować zarzuty kasacyjne, w tym domyślać się i uzupełniać przedstawioną w rozpoznawanym środku prawnym argumentację (zob. przykładowe wyroki NSA: z dnia 19 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2013/19; z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 667/16; z dnia 13 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2253/15; z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1041/13). 3.4. Odnosząc się więc do sformułowanego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, należy stwierdzić, że zarzut ten był chybiony. Zdaniem autora kasacji Sąd wojewódzki nieprawidłowo przyjął, że Skarżący, dokonując dostawy nieruchomości niezabudowanych, działał jako podatnik VAT, a nie jako osoba fizyczna rozporządzająca swoim prywatnym majątkiem. Jak już była o tym mowa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami w niej przedstawionymi. Sąd kasacyjny nie jest ani zobowiązany ani uprawniony do poprawiania czy modyfikowania zarzutów podniesionych w tym środku zaskarżenia, ani do domyślania się intencji jego autora. Przypomnieć w związku z tym należy, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego: poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie tego przepisu i zarzut ten zawsze powinno łączyć się z wykazaniem na czym polegało wadliwe odczytanie przez Sąd pierwszej instancji znaczenia przepisu prawa, a następnie konieczne jest podanie właściwego, zdaniem kasatora, rozumienia naruszonego przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie zaś to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (por. np. wyrok NSA z dnia 8 stycznia 2026 r., sygn. akt I FSK 1342/24). Zarzut błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego - aby był skuteczny - musi zostać oparty na wykazaniu, że sąd stosując przepis popełnił błąd subsumcji, czyli, że niewłaściwie uznał, iż stan faktyczny przyjęty w sprawie odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie normy prawnej zawartej w przepisie prawa. Nie ma możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego w sytuacji, gdy nie zakwestionowano skutecznie równocześnie ustaleń stanu faktycznego, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie. Błędne zastosowanie przepisów materialnoprawnych zasadniczo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń czy też dowiedzenia ich wadliwości. (wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 2234/19). Ponadto ustaleń faktycznych nie można zwalczać w drodze zarzutów sformułowanych w ramach podstawy, o której mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. (wyrok NSA z dnia 23 września 2020 r., sygn. akt I FSK 60/18). Tymczasem lektura uzasadnienia ocenianego zarzutu prowadzi do wniosku, że w istocie autor kasacji zarzuca Sądowi pierwszej instancji nie tyle błędną wykładnię art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, co ich niewłaściwe zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy. Mimo to autor skargi kasacyjnej nie zawarł w niej zarzutów, dotyczących naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania i nieprawidłowego zaaprobowania tego stanu przez Sąd pierwszej instancji, co byłoby właściwe w niniejszej sprawie. Sposób sformułowania zarzutów w spornej kwestii oraz ich uzasadnienie wskazują bowiem, że właściwym zarzutem było podniesienie naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie oraz powiązanie tego zarzutu z adekwatnymi zarzutami naruszenia przepisów postępowania, np. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego. Takich zarzutów we wniesionym środku zaskarżenia nie sformułowano, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie kontroli wyroku WSA w zakresie objętym sporem. Do tego sposób sformułowania omawianych zarzutów prowadzi do próby podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w niniejszej sprawie co – jak wskazano powyżej – jest niedopuszczalne. W konsekwencji powyższego zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT musiały zostać uznane za bezpodstawne. 3.5. Zauważenia wymaga, że autor skargi kasacyjnej sformułował we wniesionym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ale w stopniu niewystarczającym do ich merytorycznego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W skardze kasacyjnej w tym zakresie wskazano bowiem jedynie na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreślano wielokrotnie, że przepisy określające kompetencje sądu administracyjnego w fazie orzekania, takie jak m.in. art. 151, czy art. 145 § 1 p.p.s.a. mają charakter ogólny (blankietowy). Są one przepisami procesowymi normującymi sposób rozstrzygnięcia sądu administracyjnego, są tzw. przepisami wynikowi. Tego typu przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Strona skarżąca kasacyjnie chcąc powołać się na zarzut naruszenia któregoś z powyższych przepisów zobowiązana jest bezpośrednio powiązać omawiany zarzut z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym – jej zdaniem – Sąd pierwszej instancji uchybił w toku rozpoznania sprawy. Brak takich powiązań oznacza w konsekwencji nieskuteczność zarzutu naruszenia omawianych przepisów. Z taka właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. A zatem dla prawidłowego sformułowania tych zarzutów należało je powiązać z zarzutami naruszenia przez organy podatkowe odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Takiego powiązania nie sformułowano ani w podstawach skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu. Zarzut ten został zatem sformułowany wadliwie, co – w związku z tym co zostało wyjaśnione powyżej odnośnie do sformalizowanego charakteru środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna – uniemożliwiałoby jego zbadanie przez sąd kasacyjny. W tej sytuacji zarzut dotyczący naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należało uznać za bezpodstawny. 3.6. W związku z powyższym, skoro Naczelny Sąd Administracyjny został pozbawiony możliwości dokonania oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego w zaskarżonym wyroku, to brak było podstaw do uwzględnienia złożonych przez Stronę wniosków dowodowych sformułowanych w pismach procesowych z dnia 12 grudnia 2023 r. i dnia 5 czerwca 2024 r. 3.7. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.8. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Hieronim Sęk Janusz Zubrzycki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA